Il principio dell’inerenza e della competenza al vaglio della Cassazione


          Con sentenza n. 10981 del 13 maggio 2009 (ud. del 16 aprile 2009) la Corte di Cassazione ha affrontato due dei principi che presiedono la determinazione del reddito d’impresa: il principio di inerenza e il principio di competenza.



 


PRINCIPIO DI INERENZA


 


          Dalla lettura della sentenza sopra indicata emerge che “in  tema  di  determinazione  del  reddito  di  impresa,  l’utile economico rilevante è solo quello effettivamente ritratto dal contribuente e non pure quello ricavato da altri soggetti di cui quello si sia avvalso  per realizzare un’operazione economica, nel caso  di  specie  appunto. Infatti la partecipazione societaria di un soggetto ad un altro non consente di annullare, neppure a fini fiscali, la  soggettività  del  partecipato  e, quindi, di contestare l’attribuzione allo stesso le non già al partecipante) dei risultati economici  prodotti  dall’attività  imprenditoriale  posta  in essere dal partecipato medesimo (Cfr. anche  Cass.  Sentenze  n. 20392  del 28/09/2007, n. 8089 del 1987)”.


          La Corte, inoltre, collega l’inerenza con il divieto di abuso del diritto che “si traduce in un principio generale antielusivo, il quale  preclude  al  contribuente  il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur  se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di  strumenti  giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e  non  contrasta  con  il principio della riserva di  legge, non traducendosi  nell’imposizione di obblighi  patrimoniali  non  derivanti  dalla  legge stessa, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi  posti  in essere al solo scopo di eludere  l’applicazione di norme fiscali. Esso   comporta l’inopponibilità  del  negozio  all’Amministrazione  finanziaria,  per  ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere  dall’operazione  elusiva,  anche diverso da quelli tipici eventualmente  presi  in  considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione (V. pure Cass. Sez. U, Sentenza n. 30055 del 23/12/2008)”.


 


Brevi riflessioni


 


          La Corte di Cassazione, nella sentenza in commento, lega l’inerenza all’abuso del diritto, che come sappiamo altro non è che l’uso distorto del diritto.


          In pratica, la violazione del principio di inerenza, che è il presupposto prodromico e necessario per la deducibilità dei componenti negativi, determina un abuso del diritto, cioè una forma di particolare di evasione.


 


PRINCIPIO DI COMPETENZA


 


          In ordine al principio di competenza la Corte – nella sentenza in esame – premette che in tema di reddito d’impresa, le regole sull’imputazione  temporale  dei componenti negativi, dettate in via generale dall’ex art. 75 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, “sono inderogabili, non essendo consentito al  contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato  dalla  legge  come  esercizio di  competenza,  così  da alterare il  risultato  della  dichiarazione.  Ne  l’applicazione di  detto criterio implica di per se la conseguenza, parimenti vietata, della  doppia imposizione,  che è  evitabile  dal  contribuente  con  la   richiesta   di restituzione della maggior imposta,  la  quale  è  proponibile, nei  limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 cod. civ., a far data dal  formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei  costi  in  relazione  alla annualità non  di  competenza  (Cfr.  anche  Cass.  Sentenze  n. 16819  del 30/07/2007, n. 24474 del 2006, n. 16198 del 2001)”.


 


Brevi riflessioni


 


          La violazione del principio di competenza – regolamentata oggi dall’art. 109 del T.U. n. 917/86 – investe spesso  aspetti meramente formali che non recano danni all’Erario, (fatte salve le dovute eccezioni).


          Tuttavia, la giurisprudenza della Cassazione è ormai attestata sulle posizioni dell’Amministrazione finanziaria che ha ritenuto risolutivo, ai fini fiscali, l’art. 14 del D.P.R. n. 600/73, in base al quale le società e gli enti il cui bilancio è soggetto per legge o per statuto all’approvazione dell’assemblea, possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti conseguenziali all’approvazione stessa fino al termine per la presentazione della dichiarazione.


          La giurisprudenza, nel corso di questi anni, come dicevamo, ha più volte manifestato il suo pensiero.


          Fra le ultime si segnala la sentenza n. 6331 del 20 dicembre 2007, depositata il 10 marzo 2008 – secondo cui “posto che l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anziché ad un altro ben  può, in astratto,  comportare  l’alterazione  dei risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi  di  compensazione  dei ricavi e dei costi nei  singoli  esercizi    deve  ritenersi  rigorosamente preclusa in tema di reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, la detrazione di costi in esercizi diversi da quello di competenza, giacché il contribuente non può essere lasciato  arbitro  della  scelta  del periodo  in  cui  registrare le passività  (v. Cass. 3809/07, 16198/01, 7912/00)”. Prosegue la Corte: “la pratica conseguenza di una vietata (v. D.P.R.  n. 917 del 1986, art. 127) doppia imposizione, paventata dalla società  ricorrente in rapporto alle circostanze del caso concreto, non risulta evento irrimediabilmente connesso all’applicazione  del criterio sopra enunciato (del resto, immediatamente scaturente dalla  legge),  giacché, in base  ai principi generali, può essere  evitata  (cfr.,  in  materia  di  iva,  Cass. 8965/07) mediante l’esercizio da parte del contribuente    con  istanza  di rimborso e conseguente impugnazione, ai sensi del D.Lgs. n.  546  del  1992, art. 19,  del  silenzio  rifiuto  su  di  esso  eventualmente  formatosi  – dell’azione di restituzione della maggior imposta indebitamente corrisposta per la mancata esposizione nell’annualità di competenza dei costi negati  in relazione  a  diversa  imputazione temporale.   Ciò, a decorrere dal perfezionamento del giudicato sulla legittimità del recupero  dei  costi  in relazione all’annualità non di competenza, che,  nella  prospettiva  di  cui all’art. 2935 c.c. (applicabile, anche in tema di decadenza: v. Cass. 9151/91), segna – pur  in  presenza di termini per l’emendabilità della dichiarazione (cfr. il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, ratione temporis peraltro inapplicabile alla fattispecie) – il  momento  in  cui  il diritto al rimborso può essere fatto valere”.


 


          E la sentenza qui in esame si attesta su questa posizione.


          Sul punto va pure ricordata la sentenza della Cassazione n. 6331/2008, secondo cui per gli esercizi successivi a quello di accertamento ritiene applicabile l’art. 110, comma 8, del T.U. n. 917/1986, mentre per gli esercizi precedenti a quello di accertamento ritiene che il contribuente possa presentare istanza di rimborso, i cui termini di presentazione incominciano a decorrere dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere: cioè dal passaggio in giudicato della sentenza che accerti la legittimità del recupero effettuato dall’Amministrazione finanziaria.


 


Francesco Buetto


4 giugno 2009


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