Gli studi di settore sono fuori dal penale


          Come è noto, per effetto di quanto previsto dall’art. 10, comma 6, della legge n. 146 dell’8 maggio 1998, così come sostituito dal comma 409, dell’art. 1, della Finanziaria 2005, la determinazione dei maggiori ricavi, corrispettivi e compensi, conseguenti all’applicazione degli accertamenti effettuati dagli uffici, mediante l’applicazione degli studi di settore, ovvero dichiarati per effetto di adeguamento, non è rilevante ai fini della comunicazione di reato, essendo stato escluso l’obbligo della trasmissione, all’autorità giudiziaria competente, della notizia di reato d’ufficio, ai sensi dell’art. 331 del C.p.p..


 


La sentenza n. 220 del 28 maggio 2008 (ud. del 23 maggio 2008) del Tribunale di Trieste, Sezione Gip


 


Fatto e diritto


 


          Il fatto scaturisce da una presunta violazione del disposto di cui all’art. 4, del D.Lgs. n. 74/2000.


          Elemento portante, nonché unico,  della  tesi  d’Accusa  è costituito dal processo verbale di constatazione posto in  essere nei confronti di una ditta individuale condotta da …..da parte della Agenzia delle Entrate di Trieste, verbale di constatazione  integralmente  riportato nella comunicazione di notizia di reato del 9 maggio 2007.


 


          Alla luce di siffatto accertamento veniva contestato allo … di avere sottratto all’imposizione la somma di euro 637.711,00, somma pari, in termini percentuali, sul totale attivi dichiarati al 79,79 per cento, con conseguente astratta configurazione, in danno dello … medesimo, del reato  – sovra citato e ricordato – di cui all’art. 4, D.Lgs. n. 74/2000.


          Il  Giudice è dell’opinione che l’Organo accertatone, e di seguito il Pubblico  Ministero, non abbiano adeguatamente suffragato la conclusione testé riportata, conclusione che peraltro al momento sarebbe impossibile verificare, la stessa traendo spunto da un accertamento ovviamente ormai conclusosi e terminato.


 


          L’Agenzia delle Entrate, come facilmente desumibile da quanto riportato a pag. 5 dello stesso accertamento, ha proceduto sulla base dell’art. 62-sexies  del  D.L. n. 331/1993, convertito  in  L.  n. 427/1993,  alla ricostruzione indiretta dei ricavi effettivamente conseguiti per  l’anno  di imposta 2004.


          A seguito di detto accertamento i verificatori hanno ritenuto di poter concludere nel senso che lo stesso, nella sua  veste di  legale rappresentante della ditta de qua, avrebbe effettuato, come dinanzi visto, cessioni imponibili senza emissione del previsto documento fiscale per un ammontare imponibile di euro 637.721,28, con conseguente “accusa”, nei confronti dello stesso del capo di imputazione in epigrafe riportato.


          Ora, cosi ripercorsi i termini della vicenda sotto un profilo meramente fattuale è il giudice è dell’avviso che si impongano alcune considerazioni di carattere assolutamente generale e preliminare.


 


          Innanzitutto, dalla documentazione prodotta dalla difesa emerge che la posizione fiscale e  contributiva  della ditta dello … debba considerarsi  congrua  sulla  base  dallo  studio  di settore basato sul software chiamato Gerico.


          Ebbene, “questo è un punto, ad avviso di questo Giudice, di  fondamentale importanza. Invero, nel caso di specie ci si trova in una situazione nella  sostanza differente rispetto a quella abitualmente rinvenibile in vicende similari  a quella in esame, vicende nelle quali – in difformità dalla fattispecie in oggetto – ci si pone il problema della valenza probatoria di una eventuale incoerenza dei dati raccolti rispetto a quali descritti, appunto, dai  sovra citati studi di settore.


In questo caso – e cioè laddove si dovesse avere una incongruenza tra quanto desumibile dalle scritture contabili e quanto stabilito, come detto, dagli studi di settore – è principio ormai consolidato e pacifico quello giusta il quale in tema di studi  di  settore  le  presunzioni  sono  sempre semplici, senza inversione dell’onere della prova a danno del contribuente, ed inoltre che bisogna preventivamente  dimostrare le gravi incongruenze, perché da  soli gli studi  di  settore  non  possono  avere  alcuna  forza accertatrice”.


 


          Con le modifiche, poi, intervenute con la L. n. 296 del 27 dicembre 2006 (cosiddetta Finanziaria 2007), sono stati previsti “specifici indici di normalità  economica” i quali, logicamente, inseriti come elemento strutturale nell’istituto giuridico degli studi di settore, non potevano che soggiacere alla regola generale delle presunzioni semplici, con obbligo di preventiva motivazione da parte dell’Amministrazione finanziaria.


          Orbene, se le cose stanno in questo modo, “non v’ha chi non veda come, in un caso come quello in esame, la tesi d’Accusa, per essere sostenuta, dovesse essere ancor più precisa e puntuale di quanto già la  stessa normalmente abbia ad essere, e ciò in ragione del fatto che, a differenza delle ipotesi dinanzi  astrattamente considerate, la ditta della … è risultata sostanzialmente contraddistinta da  risultati conformi a quelli indicati dagli studi di settore, e dunque in linea con quanto  dagli  stessi presuntivamente stabilito”.


          Fatta questa prima considerazione di  carattere generale, occorre poi sicuramente domandarsi quale fosse la natura dell’accertamento in concreto seguito, e cioè se un accertamento  analitico;  analitico-induttivo  ovvero induttivo tout court.


          In realtà, come correttamente fatto notare dalla difesa, “anche in questo caso l’operato della Amministrazione finanziaria sconta  una  contraddizione di fondo”.


          Infatti, se da un lato gli stessi verificatori sostenevano che la contabilità non potesse considerarsi attendibile in forza delle “gravi irregolarità nella compilazione delle distinte  iniziali  e  finali  delle giacenze di magazzino”, è però d’altro canto innegabile  che  il  metodo analitico induttivo poi seguito fosse quello previsto dall’art. 39, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 nonché dall’art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331/1993, metodo che nella sostanza presuppone una  attendibilità  della  contabilità medesima.


          Né, poi, “si può sottacere che siffatta contraddizione, al  di    della propria peculiarità di fondo, patisse un altro aspetto problematico, e cioè la possibile utilizzabilità di quanto a seguito di simile accertamento posto in essere a fini di eventuale esercizio dell’azione penale. Invero, deve sul punto sottolinearsi come l’art. 10,  comma  6,  L.  n. 146/1998, letto  in  coordinamento con  comma  1  del  medesimo articolo, espressamente preveda che i  maggiori  ricavi, compensi e  corrispettivi, conseguenti all’applicazione degli accertamenti di cui al comma  1 … non rilevano ai fini dell’obbligo della trasmissione della notizia di  reato ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale”.


 


          In altre parole, giusta la ricostruzione testé operata, si  avrebbe che un accertamento condotto secondo le modalità seguite dall’Amministrazione finanziaria non avrebbe potuto essere posto a base del presente procedimento penale,  con  sostanziale  vizio  di 


improcedibilità  dell’azione  penale medesima.


In ogni caso, “posto che la notitia criminis è  comunque  alla  fin  fine arrivata; e che in questo caso pur  sulla  scorta  di  una  segnalazione  di dubbia  legittimità  è  pur   sempre  necessario effettuare le dovute investigazioni, sembra al giudice che la fattispecie oggi in esame non possa essere  chiusa  sotto  un  profilo  meramente  ed  esclusivamente formale, risultando infatti al contrario  indispensabile  entrare  nel merito della questione per cosi concretamente valutare se il reato allo addebitato sia  o meno esistente”.


          Come già detto, “il prevenuto è risultato essere in linea con  gli studi di settore, di modo che è del tutto ovvio che  giammai una sua ipotetica responsabilità  penale  potrà  derivare  da  uno scostamento  rispetto ai parametri mediante detti studi preventivamente stabiliti, ancorché su base – come ovvio – meramente statistica”.


 


          Tutta  da  verificare,  poi,  è  la  ipotetica inattendibilità della contabilità in ragione del fatto che la merce in  vendita sarebbe stata indicata “alla rinfusa”, e cioè “senza operare la necessaria distinzione tra moda primavera-estate e moda autunno-inverno, nonché con omissione delle specifiche merceologiche dei vari beni o con l’indicazione di categorie  non significative, come, ad esempio, ‘pantaloni economici’  o  ‘altri  articoli, casalinghi accessori’”.


          Ed infatti, avendo riguardo all’art. 92, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 si ha che la normativa a tal fine redatta stabilisce tutta una serie di parametri  (natura;  valore)  in  base  ai  quali  i  beni devono essere “raggruppati’’.


          Ebbene, se si scorrono gli allegati al processo verbale di constatazione del quale trattasi, emerge chiaramente come un criterio di sostanziale omogeneità sia stato  in  effetti  seguito  nel “raggruppamento  dei  beni ai verificatori ma, ancor più, balza agli occhi la assoluta modestia del prezzo in concreto praticato, modestia che dà sicuramente conto di come la merce della quale ci stiamo occupando fosse, a ben vedere, di scarsissimo valore; nella sostanza tutta uguale  nella propria “pochezza” commerciale; e quindi non suscettibile di particolari  differenziazioni  per categoria ovvero, ancor più, per “moda stagionale”.


 


          In effetti, avendosi beni il cui valore commerciale ben raramente – per la precisione quasi mai – superava la decina di euro di valore, è agevole comprendere come del tutto ingiustificata fosse la pretesa di un raggruppamento degli stessi “per moda stagionale”, ben essendo in verità il requisito della omogeneità soddisfatto dalla semplice descrizione per cosi dire “ontologica” dei beni in quel momento presenti in magazzino.


Si ha, pertanto, che anche sotto questo profilo non si  ha  ragione  per considerare la contabilità inattendibile, ovvero tenuta e conservata  contra legem,  o  comunque  di  per    indicativa  di   una   condotta   illecita precedentemente posta in essere”.


 


          Esclusa la inattendibilità della contabilità, escluso il ricorso ai casi – tassativamente previsti – nell’ambito dei quali è possibile procedere ad accertamenti  induttivi, considerato che la posizione della Agenzia delle Entrate – e, di converso, quella della Procura della Repubblica    per poter  essere  valutata  come sufficientemente provata e dimostrata abbisognava – in quanto  presunzione semplice, e dunque assai più debole delle altre presunzioni assolute  ovvero juris  tantum    indizi  gravi,  precisi  e  concordanti,  è il Giudice dell’opinione che  ad una prima e semplice lettura del  verbale  dievasione imposte, accertamento posto in essere nei confronti del prevenuto ciò che chiaramente emerge è un largo riferimento al dato notorio, e cioè ad un qualcosa che è (dovrebbe) essere scontato; da lutti  conosciuto,  ed  in  quanto  tale  non meritevole di ulteriore prova e/o specificazione”.


          Si prenda, ad esempio, il passaggio relativo all’indice di rotazione del magazzino, il passaggio concernente la capacità produttiva dell’impresa, ovvero quello riguardante l’indice di  ricarico, ovvero ancora quanto esposto in tema dl ammontare del  profitto  dell’imprenditore,  e  si noterà come la massima parte di siffatte affermazioni traggano spunto da valutazioni forse anche astrattamente plausibili, ma di per sé  non  così univoche e precise da poter essere apprezzate  alla  stregua, appunto,  dl indizio grave, preciso e concordante”.


In altre parole, al fine di  superare quello scoglio argomentativo e logico derivante dal fatto che non risultavano gli estremi per una formale dichiarazione di inattendibilità della contabilità; ed ugualmente allo scopo di dimostrare che  vi  era  stata,  da  parte dello …, una rilevante  ed importante omissione nel dichiarato, con conseguente evasione di imposte in termini penalmente apprezzabili, la Amministrazione ha fatto  ricorso  ad una serie di parametri certamente  suggestivi  e di per sé astrattamente plausibili, ma ciononostante inadeguatamente  supportati  e  riscontrati  ai fini che in questa sede rilevano, e cioè ai fini della declaratoria  o  meno dalla sostenibilità di una determinata accusa in un ipotetico giudizio”.


 


          Tuttavia, posto che in ambito penale si discute di una responsabilità accertata, ovvero accertabile, al di là dl ogni ragionevole dubbio, e sul presupposto che sulla scorta delle osservazioni dinanzi sviluppate non sia in verità possibile andare al di là di meri sospetti  e/o  supposizioni, “ritiene questo stesso giudice che, se non altro ex art. 425, comma 3, del codice di procedura penale, già in questa sede si possa e si debba procedere ad una sentenza di non  doversi  procedere  nei  riguardi  dell’imputato  in ordine al reato ascrittogli perché il fatto non sussiste”.


 


Brevi riflessioni


 


          Come abbiamo visto, l’art. 10, comma 6, della L. 8 maggio 1998, n. 146,  letto  in coordinamento con il comma 1 del medesimo articolo, espressamente  prevede che “i maggiori ricavi, compensi e corrispettivi, conseguenti all’applicazione degli accertamenti di cui al comma 1 (quelli cioè  che  per espresso rinvio legislativo sono basati  sugli  studi di settore, di  cui all’art. 62-sexies del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito nella  L.  29 ottobre 1993, n. 427), non rilevano ai fini dell’obbligo della trasmissione della notizia di reato ai sensi dell’art. 331 del codice di  procedura penale”.


 


          In altre parole, un accertamento condotto secondo le modalità seguite dall’Amministrazione finanziaria non avrebbe potuto essere posto a base del procedimento penale, con sostanziale  vizio di “improcedibilità” dell’azione penale medesima.


          I verificatori, pertanto, non avevano e non hanno l’obbligo di inoltrare rapporto alla Procura della Repubblica.


          Il  caso  sottoposto  al giudice delle indagini preliminari, e deciso con la sentenza che si  annota, è però di estremo interesse, per tutte una serie di considerazioni fatte dal giudice.


          E’ vero che il giudice ha parlato di improcedibilità ma è pur vero che ha affermato che, una volta che la notitia criminis è pervenuta comunque è necessario entrare nel merito.


          Nel merito,  il giudice ritiene che la ricostruzione indiretta dei ricavi operata è comunque priva  di  riscontri.


 


          La sentenza, quindi, non si ferma al primo stadio ma entra nel profilo delle prove, ritenendo gli studi di settore delle presunzioni semplici.


          E se, invece, avesse ritenuto validamente supportata la pretesa?


          Il punto centrale sta proprio qui: se i verificatori inoltrano rapporto, pur non avendone obbligo, il giudice potrebbe condannare il contribuente, se sussistono prove valide.


          La questione è quindi aperta.  


 


Roberta De Marchi


5 Giugno 2009


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