Come si determina il reddito dei soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili internazionali


Come si determina il reddito dei soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili internazionali

Con apposito regolamento sono state stabilite le norme di attuazione e di coordinamento relative al processo di determinazione del reddito dei soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili internazionali

In particolare, si tratta del regolamento che ha attuato le norme contenute nei commi 58 e 59 dell’art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008).

Determinazione del reddito dei soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili internazionali

In particolare, il provvedimento ha previsto:

1) i criteri per evitare che la valenza ai fini fiscali delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni adottate in base alla corretta applicazione dei principi contabili internazionali determini doppia deduzione o nessuna deduzione di componenti negativi ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi;

2) i criteri per la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali delle transazioni che vedano coinvolti soggetti che redigono il bilancio di esercizio in base ai richiamati principi contabili internazionali e soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali;

3) i criteri di coordinamento dei principi contabili internazionali in materia di aggregazioni aziendali con la disciplina fiscale in materia di operazioni straordinarie, anche ai fini del trattamento dei costi di aggregazione;

4) i criteri di coordinamento con le disposizioni contenute nel D.Lgs. 28.02.2005, n. 38, riguardo alle disposizioni relative alla prima applicazione dei principi contabili internazionali;

5) i criteri di coordinamento per il trattamento ai fini fiscali dei costi imputabili, in base ai principi contabili internazionali, a diretta riduzione del patrimonio netto;

6) i criteri per consentire la continuità dei valori nel tempo.

Decreto IAS in gazzetta

E’ stato pubblicato sulla G.U. n. 111 del 15.05.2009 il decreto Decreto n. 48 del 01.04.2009 relativo alla fiscalità delle imprese Ias, che hanno ora maggiori certezze anche per effettuare i riallineamenti previsti dall’art. 15 del D.L. n. 185/2008.

Il testo entra in vigore dal 30.05.2009.

L’art. 2 del decreto evidenzia che per le imprese Ias assumono rilevanza gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma.

Per conseguenza, non si applicano a tali soggetti  le  disposizioni  dell’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR,  nonché ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi a detto criterio.

Anche  ai soggetti IAS si  applicano  le  disposizioni del TUIR che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi   di  imposta,  nonché  quelle  che  esentano  o  escludono, parzialmente  o  totalmente,  dalla formazione del reddito imponibile componenti   positivi,   comunque  denominati,  o  ne  consentono  la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la

rilevanza   di   componenti   positivi   o  negativi  nell’esercizio, rispettivamente,   della   loro  percezione  o  del  loro  pagamento.

Concorrono   comunque   alla  formazione  del  reddito  imponibile  i componenti  positivi e negativi imputati  direttamente  a patrimonio  per effetto dell’applicazione degli IAS.

Operazioni tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS e soggetti che non li applicano

Il riconoscimento ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, imputazione  temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta applicazione degli IAS, non determina, in ogni caso, in capo  al medesimo soggetto passivo d’imposta, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di componenti positivi.

Nel caso di operazioni tra soggetti che redigono il bilancio in base  agli  IAS  e  soggetti che non li applicano la rilevazione e il trattamento  ai fini fiscali di tali operazioni sono determinati, per ciascuno   dei   predetti   soggetti,   sulla   base  della  corretta applicazione   dei  principi  contabili  da  essi  adottati. 

Analogo principio  si  applica  nel  caso  di  operazioni  in  cui entrambi i soggetti  applicano  gli IAS anche quando siano utilizzati differenti criteri di iscrizione e di cancellazione dal bilancio di attività e passività.

Criterio della prevalenza della sostanza sulla forma.

Avverte la relazione ministeriale al citato Decreto che sulla reale portata del concetto di derivazione era necessario definirne meglio i limiti di applicazione, a parte ciò, la novità consiste nell’assumere le qualificazioni di bilancio ispirate al principio, che pervade fortemente tutti gli IAS, della prevalenza della sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali, e nel mantenere, al contrario, ferme le disposizioni fiscali che limitano gli ammortamenti, le valutazioni e gli accantonamenti.

In questo senso, è stata introdotta una deroga alle disposizioni dell’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR che, nell’assunzione dei costi e dei ricavi, pongono prevalentemente riferimento alle condizioni di certezza e determinabilità dei componenti reddituali, alle risultanze negoziali e all’acquisizione/passaggio della proprietà dei beni, nonché a qualsiasi altra norma fiscale che faccia riferimento a regole di rappresentazione non conformi all’anzidetto principio della prevalenza della sostanza sulla forma.

Esempio

Se, ad esempio, in base agli IAS una compravendita di beni va assunta come una locazione o come un finanziamento (poiché con il passaggio della proprietà dei beni, non vengono trasferiti sostanzialmente i rischi e i benefici, come può avvenire tra le parti per la retrocessione dei beni a prezzo conveniente), ciò rileva anche ai fini fiscali, in deroga al citato art. 109, commi 1 e 2, del TUIR.

Per cui vengono derogati i criteri temporali di imputazione dei componenti reddituali in conformità alla diversa natura di bilancio assunta dall’operazione.

Deve essere fatto riferimento agli IAS anche nell’ipotesi in cui la natura dell’operazione non diverga da quella contrattuale/giuridica.

Esempio

Nell’ipotesi di realizzazione di prestazioni di risultato il cui ricavo, secondo i principi tradizionali, va rilevato al compimento del servizio (momento che segna anche la maturazione contrattuale del diritto al corrispettivo), mentre, invece, lo IAS18 vuole che se la prestazione è in corso di svolgimento a fine esercizio, il servizio va ripartito in funzione della parte eseguita.

Per cui rilevano in base al nuovo principio di derivazione anche i ricavi misti, i ricavi, cioè, pattuiti a fronte della cessione di beni e della promessa di servizi o di prestazioni future (come nel caso dei servizi promozionali collegati alla raccolta di figurine, servizi di manutenzione, riconoscimenti di crediti o premi ai clienti, ecc.): In questi casi lo IAS18 consente di ridurre proporzionalmente l’imputazione dei ricavi, rinviando la rilevazione della parte di essi collegabile alle prestazioni o servizi non ancora resi.

Tale criterio, in deroga all’art. 109 del Tuir, assume rilevanza anche ai fini fiscali.

La classificazione e la qualificazione rilevante ai fini IAS assume rilevanza fiscale anche laddove si viene a determinare una diversa nozione del costo di iscrizione dei beni.

Esempio

In presenza di spese di manutenzione ciclica rileva ai fini fiscali la patrimonializzazione di tali spese, così come previsto dagli IAS, in luogo del previgente regime di anticipata imputazione in sede di accantonamento.

Viceversa, va attribuita rilevanza ai plus/minusvalori nascenti dalla “rivalutation model” (IAS16), nonché dall’adozione del fair value per i beni d’investimento (IAS40) né alle perdite derivanti da impairment test.

Ciò poiché si tratta di componenti valutative per le quale restano applicabili le regole dell’IRES che, invece, disconoscono la rilevanza delle valutazioni di tali beni.

Quando i principi IAS non rilevano ai fini fiscali

Precisa la medesima relazione ministeriale che, poiché si configurano come al di fuori della nozione di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, viceversa, restano validi per i soggetti IAS non solo le disposizioni che pongono dei limiti al riconoscimento fiscale degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti, ma anche quelle che, per motivi di carattere fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che, dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS.

Si tratta, in particolare, delle disposizioni che prevedono l’imputazione di componenti positivi e negativi per cassa anziché per competenza (interessi di mora, compensi agli amministratori, dividendi, ecc.) e di quelle che non consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti o che prevedono la tassazione di componenti positivi frazionata nel tempo per motivi di opportunità fiscale (quale l’imposizione ripartita pro quota di talune plusvalenze).

Esempio

Ad esempio, si applica il criterio forfetario previsto dall’art. 102 del Tuir concernente lo scorporo del valore del terreno dai fabbricati.

Nel caso di specie, la regola fiscale prevale su quella di bilancio con conseguente doppio binario.

Non vale, invece, l’applicazione dell’art, 106 del TUIR, per la prima valutazione dei crediti.

Concorrono comunque alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del TUIR, imputati direttamente a patrimonio per effetto dell’applicazione degli anzidetti principi contabili internazionali.

I componenti negativi imputati a patrimonio continuano, quindi, ad avere rilevanza fiscale in virtù dell’espresso riferimento ad essi operato dall’art. 109 del TUIR, mentre i componenti positivi, invece, pare non debbano rilevare.

Fondo TFR

Riguardo, la quota di accantonamento rilevante sarebbe costituita dall’insieme delle poste contabili che, in base all’impostazione IAS, hanno come contropartita il fondo TFR (“service cost”, “interest cost” e utili e perdite attuariali che, a seconda delle scelte contabili operate, possono confluire o al patrimonio netto o al conto economico), la relazione ministeriale afferma che se in un esercizio l’importo complessivo di tali poste contabili sia inferiore a quello delle quote di TFR maturate ex art. 2120 c.c., la differenza viene recuperata in un esercizio successivo, se in tale esercizio si verifichi la situazione inversa.

Ciò al fine di evitare una onerosa, complessa ed analitica gestione delle differenze per singoli dipendenti tra il TFR ex art. 2120 c.c. e quello IAS, garantendo il rispetto dei limiti imposti dall’art. 105 TUIR per la deduzione del TFR perché, in ogni caso, l’importo complessivo del fondo TFR dedotto non potrebbe superare quello determinato in base alle regole dell’art. 2120 c.c..

Di fatto, continua la citata relazione, la rideterminazione dell’accantonamento dell’anno in cui avviene l’uscita del dipendente, determina un riavvicinamento tra il fondo TFR ex art. 2120 e il fondo TFR IAS, fino ad arrivare, al momento dell’uscita di tutti i dipendenti, al riallineamento completo tra il fondo IAS e quello ex art. 2120.  Il tutto, però, non in maniera analitica ma per massa.

Deduzione delle spese di ricerca

La deduzione delle spese per la ricerca viene, comunque, subordinata (sia per i soggetti IAS che per quelli non IAS) alla previa imputazione di tali spese al conto economico nel rispetto del principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato economico.

Secondo corretti principi contabili, l’imputazione al conto economico può avvenire solo nel momento in cui il bene o processo frutto della ricerca è disponibile per l’utilizzazione economica o, comunque, inizia a produrre benefici economici.

Di fatto, la predetta relazione evidenzia che, le spese di ricerca e sviluppo sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio secondo corretti principi contabili, anche se l’art. 108, comma 1, del TUIR, sembra che consenta la deduzione delle spese in questione nell’esercizio di sostenimento, anche anticipatamente rispetto alla imputazione al conto economico.

Altre misure contenute nel Decreto 01.04.2009

Con l’art. 3, tale neo Decreto, si occupa di prevedere “i criteri per evitare che  la valenza ai fini fiscali delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni adottate in base alla corretta applicazione dei principi contabili internazionali di cui al citato regolamento (CE) n. 1606/2002 determini doppia deduzione o nessuna deduzione di componenti negativi ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi”.

Sottolinea la medesima relazione che “questo complesso di norme consente di dare piena rilevanza, ad eccezione delle fattispecie sopradette, ai criteri di “recognition” e di “derecognition” previsti dagli IAS; criteri giusta i quali per l’impresa che adotta gli IAS la cancellazione dello strumento finanziario dal bilancio avviene nel momento in cui risulti completato il passaggio dei rischi e dei benefici connessi all’attività ceduta. In particolare, ove tale passaggio non sia completato, l’attività finanziaria permane rappresentata in bilancio in misura corrispondente al residuo coinvolgimento del soggetto cedente. Costituisce eccezione a tale regola – come visto – ad esempio, il regime fiscale del trasferimento di partecipazioni per il quale non rilevano i richiamati criteri di “derecognition” ma la nozione giuridica di realizzo ordinariamente applicabile ai soggetti non IAS.

Quanto all’imputazione delle ritenute e dei crediti per imposte pagate all’estero, tale imputazione va riferita al soggetto titolare del rapporto giuridico anche se in applicazione degli IAS non rilevi il reddito su cui tali prelievi risultino applicati”.

L’art. 4 è incentrato sulle operazioni di aggregazioni, mentre l’art. 5 è relativo al passaggio ai principi contabili internazionali (c.d. FTA) e il cambiamento di IAS già adottati.

Infine, l’art. 6 (vuole che per i periodi di imposta precedenti al 2008 siano fatti salvi gli effetti sulla determinazione dell’imposta prodotti dai comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili internazionali, purché coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione delle disposizioni introdotte dalla stessa finanziaria 2008 in materia di determinazione della base imponibile per i soggetti IAS) è stato dedicato alla salvaguardia dei comportamenti delle imprese che, nei periodi precedenti alla decorrenza del nuovo regime, hanno dato anticipata rilevanza fiscale alle rappresentazioni di bilancio secondo gli IAS.

Secondo la stessa relazione ministeriale, tale salvaguardia opera per i comportamenti tenuti negli esercizi 2005, 2006 e 2007 che hanno già formato oggetto di dichiarazione.

Tuttavia, necessita che siano stati adottati comportamenti coerenti nei tre esercizi, salvo il caso specifico di comportamenti che siano risultati divergenti, per effetto di declaratorie dell’Agenzia delle entrate “medio tempore” intervenute e che hanno indotto, quindi, i contribuenti a modificare il precedente operato.

 

 

Vincenzo D’Andò

 

19 giugno 2009

 


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