Studi di settore: se il contribuente dimostra… il Fisco deve cedere, altrimenti ci pensa il Giudice


          Con sentenza n. 87 del 25 marzo 2009 (ud. del 24 marzo 2009) della Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara, Sez. III – i giudici hanno affermato che laddove il contribuente abbia  addotto obiettive circostanze  di fatto che giustifichino una riduzione (totale o parziale) dell’incremento di ricavi imputabili all’attività d’impresa  in  applicazione degli studi di settore, l’accertamento operato dall’Amministrazione finanziaria deve essere conseguentemente dichiarato (totalmente o parzialmente) illegittimo.


 


Il fatto


 


          Un contribuente propone ricorso, con richiesta di sospensione, avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate di  Aulla rettificava  la  dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2000 accertando, a seguito dell’applicazione degli  studi  di  settore,  maggiori ricavi per Lire 56.512.000.


          A seguito del contraddittorio instauratosi in data 15.03.2006, l’Ufficio, tenuto conto degli elementi addotti dalla parte, “offriva  un abbattimento del 10% dei maggiori ricavi accertati non trovando, però, accoglimento da parte del ricorrente”.


          Nel ricorso de quo il ricorrente chiede l’annullamento dell’avviso di accertamento per i seguenti motivi:



  • per assenza di motivazione;

  • per manifesta inattendibilità del risultato della doppia presunzione applicata dall’Ufficio;

  • per errore materiale  nella determinazione dei dati a base del  calcolo  degli  studi  di  settore; 

  • per inadeguatezza delle risultanze del calcolo presuntivo da studi di settore al caso in questione.


          L’Ufficio, costituitosi in data 17.06.2006, ribadisce  la  validità del proprio operato e conclude per il rigetto del ricorso.


          Con ordinanza n. 86/3/06, depositata in data 30.12.2006, la  commissione respingeva l’istanza di sospensione.


 


Il pronunciamento


 


          La Commissione toscana, esaminati gli atti di causa, ritiene il ricorso parzialmente fondato ed in quanto tale meritevole di parziale accoglimento.


          Preliminarmente, i giudici rilevano che “l’importo determinato per l’anno 2000 in base all’applicazione degli studi di settore, ha il valore di presunzione relativa e  può essere senz’altro posto a base di eventuali avvisi di accertamento senza che l’Ufficio sia tenuto a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della sua pretesa”.


          Tuttavia, osservano i giudici, “la garanzia di affidabilità, obiettività e trasparenza propria della procedura basata sull’applicazione degli studi di settore non priva il contribuente del diritto di  fornire  la  prova  contraria,  avvalendosi  di presunzioni di pari grado contrarie a quelle utilizzate dall’Ufficio”.


 


          Pertanto, “l’accertamento analitico presuntivo fondato sugli studi di settore si fonda su di una presunzione legale relativa ed il maggior ricavo risultante dall’applicazione di  tali  strumenti  rappresenta una presunzione grave precisa e concordante a favore dell’Amministrazione”.


          Da ciò ne consegue che “l’accertamento contiene in sé, ex lege, la  motivazione, il che comporta, al tempo stesso, l’inversione dell’onere della  prova,  che deve quindi essere fornita dal contribuente anziché dall’Ufficio”.


          Nel caso in esame, “in sede di contraddittorio, il rappresentante del ricorrente, poneva in evidenza la ridotta capacità reddituale della  propria attività dovuta alla crisi del settore della metalmeccanica. Sosteneva inoltre, che  l’anno  2000, anno dell’accertamento, era  il quarto anno di attività del ricorrente che a quel tempo aveva 25 anni e  con poca esperienza nel settore. Faceva rilevare,  infine, di  aver utilizzato macchinari usati ed obsoleti non avendo ritenuto opportuno, in considerazione delle scarse prospettive di lavoro, investire in macchinari più sofisticati che potessero limitare l’impiego di manodopera”.


          Per i motivi sopra illustrati, i giudici, sostituendosi all’ufficio ed interpretando il contraddittorio allora svolto, ritengono pienamente giustificato “un abbattimento  del  40%  dei  maggiori ricavi accertati”.


 


Riflessioni


 


          Due precedenti sentenze di merito – sostanzialmente sfavorevoli al Fisco – hanno affermano in pratica che il corretto utilizzo degli studi di settore è legato all’effettività del contraddittorio.


          Con sentenza n. 4 del 14 gennaio 2009 (ud. del 29 ottobre 2008) la Commissione tributaria provinciale di Roma, Sez. XV – non ha ammesso la mera  applicazione delle risultanze degli studi di settore alla concreta realtà reddituale  del contribuente, incombendo sull’Erario l’onere di motivare dettagliatamente le ragioni per le quali ritiene ingiustificato lo scostamento fra gli elementi desumibili  dallo strumento statistico ed i  valori  indicati nella dichiarazione e meritevole di rettifica il reddito del contribuente. L’Ufficio non può, infatti, “esimersi dal  compiere ogni sforzo per individuare la reale capacità contributiva del  soggetto,  nel senso che non possa e non deve prescindere dal confronto dello studio di settore con la situazione concreta oggetto di accertamento così  come  il contribuente deve attivarsi per dimostrare l’eventuale inapplicabilità alla propria situazione dello strumento medesimo”.


 


          Con sentenza n. 18 del 5 febbraio 2009 (ud. del 22 gennaio 2009) la Commissione tributaria provinciale di  Treviso, Sez. VI – ha affermato che “dall’esame  della  documentazione  prodotta emerge come la semplice applicazione dello studio di  settore  manifesti  la carenza  di  adeguata  motivazione  idonea  a  giustificare   la   rettifica effettuata dall’Ufficio. Dagli stessi atti  emerge  come  effettivamente  il volume degli affari dell’impresa abbia avuto  nell’anno  2003  una  notevole contrazione e che i relativi costi siano stati sostenuti,  ivi  compresa  la regolare retribuzione corrisposta al figlio  apprendista  come  risulta  dai dati del modello 770 trasmessi per il 2004/2003, retribuzione  che  peraltro ha contribuito al sostentamento della famiglia essendo figlio convivente. Al contrario acritica appare  la  semplice  affermazione  dell’Ufficio  che  la gestione dell’impresa risulta antieconomica e comunque anomala,  non  avendo dato alcuna prova sull’inattendibilità dei dati  contabili,  limitandosi  ad indicare che i costi sostenuti per acquisti sono  spropositati”.  Per  quanto sopra considerato, lo scostamento fra i dati dichiarati e i maggiori ricavi indicati dall’Ufficio, viene determinato nella misura del  50%  dei  maggiori  ricavi   accertati dall’Ufficio.


 


          Emerge con tutta chiarezza da queste due sentenze e dall’ultimo pronunciamento che i giudici valutano la posizione del contribuente alla luce della sua capacità contributiva.


          La determinazione della capacità contributiva deve avvenire in contraddittorio e l’ufficio ha l’obbligo di prendere in considerazioni le osservazioni di parte avversa, senza limitarsi a scontare in maniera fissa (10%, 20%,30%), senza magari nessuna giustificazione.


          Come affermato dalla più autorevole dottrina (1), la funzione del contraddittorio “è fondamentale, giacché postula che, in quella sede, il contribuente indichi le ragioni che, a suo avviso, non consentono di ritenere applicabile lo  studio  di settore invocato dall’Agenzia, ovvero le ragioni che giustificano l’anzidetto scostamento. In sede di contraddittorio, quindi, compete al contribuente, che intenda evitare l’emanazione di un avviso di rettifica, l’onere di  indicare,  anche se non di dimostrare, l’esistenza  di  circostanze che tolgano rilevanza induttiva al risultato desumibile dallo studio sia per  quanto  concerne  la sua applicabilità alla fattispecie, sia per quanto riguarda quelle  (le  più varie)  che  possano  spiegare  lo  scostamento (dagli impedimenti allo svolgimento dell’attività derivanti da fatti personali, alle caratteristiche organizzative dell’attività, alle eventuali crisi del settore nel  quale  il contribuente opera)”.


          Tale modo di operare permette di portare a conoscenza del funzionario una serie di fatti ed elementi che l’ufficio “ha l’obbligo di prendere in considerazione e  verificare,  cosicché  non  può  notificare avviso di rettifica se non corredandone   la   motivazione con il disconoscimento o la confutazione dell’esistenza dei fatti addotti  in sede di contraddittorio amministrativo, fatti indicati anche, in via esemplificativa,  ma,  ovviamente,  senza  pretesa  di  completezza, nelle circolari dell’Agenzia(2).


 


          Osserva ancora la dottrina citata che “in caso di mancata partecipazione al  contraddittorio, l’Agenzia può, invece, legittimamente emanare  l’avviso di rettifica,  salva, per il contribuente, la possibilità di proporre le proprie eccezioni in sede processuale, ma, in questa ipotesi, con inversione, a mio avviso, dell’onere della prova. L’avviso di rettifica, infatti, non si può in tal caso ritenere viziato da nullità per difetto di motivazione ed i fatti dedotti dal contribuente si atteggiano come  impeditivi  rispetto alla  pretesa  tributaria, cosicché l’onere di provarli non  può  che  competergli, in quanto, rinunciando e dedurli nella fase amministrativa, egli ha dispensato l’Agenzia dall’obbligo di prenderli preventivamente in considerazione. È, quindi, particolarmente importante avvalersi in modo corretto del contraddittorio, nel quale il contribuente non  può  limitarsi, come mi è capitato di vedere talvolta, a lamentare la gravosità della determinazione del ricavo attuata in base allo studio, ma deve indicare le ragioni per le quali lo studio medesimo non può essere riferito alla sua attività ovvero le ragioni, per così dire patologiche, in forza delle quali l’attività medesima si pone al di fuori di quella normalità che il risultato dello  studio presuppone (3).


 


          La migliore dottrina aveva già avuto modo di affermare che “l’Amministrazione finanziaria – alla luce anche delle importanti indicazioni offerte con la circolare n. 5/2008 – assume quindi su di se un obbligo di motivazione preventiva (da offrire, appunto, in occasione del contraddittorio) che dia contezza delle valutazioni effettuate e delle determinazioni assunte per abbandonare, ridurre o confermare la pretesa impositiva (4)”.


          A nostro sommesso parere l’interpretazione fornita dalla dottrina sopra citate ci sembra che abbia colto – con grande lucidità e sapienza – lo spirito della circolare n. 5/2008 delle Entrate: il valore del contraddittorio.


          E pertanto, noi ci sentiamo di aderire al pensiero (5) di chi sostiene “che anche un abbattimento forfetario possa essere giustificato, in mancanza di possibili soluzioni alternative che vanno valutate caso per caso, nell’ipotesi di accertamenti caratterizzati da metodologie induttive. In detti casi, non essendo possibile ovviamente quantificare una percentuale assoluta di abbattimento, sarà compito del funzionario procedere, di volta in volta, alla rideterminazione induttiva dei ricavi o dei compensi o del reddito, tenuto conto anche delle argomentazioni addotte dalla parte”.


 


          La difficoltà per l’ufficio modificare, analiticamente, in sede di adesione, il dato contabile per rideterminare la pretesa non può portare a chiudersi, dovendo invece prendersi in considerazioni tutti gli elementi apportati dal contribuente, di cui già lo studio di settore non ha tenuto conto.


 


          Ma è indubbio che, come sostiene autorevole dottrina “le discussioni sull’ordine di grandezza dei ricavi di un piccolo commerciante o artigiano…..mettono in imbarazzo prima di tutto gli uffici, tra l’incudine di aver accertato poco – ed essere oggetto di chissà quali sospetti di negligenza (o peggio) – e il martello di aver accertato troppo e di poter soccombere in contenzioso. Si alimenta quindi, anche qui, un bisogno caratteristico di tutte le burocrazie, amministrative e giudiziarie del mondo, un desiderio inconfessato di essere portati per mano da una disposizione di legge che ci dice cosa fare. Gli studi di settore rispondono appunto a questo bisogno, ma il sacrificio della precisione, rispetto all’uniformità e alla semplicità, sembra essere notevole (6)”.


          Ma se non si gestire intelligentemente il contraddittorio, il giudice si sostituisce all’ufficio (come nel caso di specie).


 


Roberta De Marchi


21 Maggio 2009








NOTE


(1) Batistoni-Ferrara, L’attività istruttoria – Modalità operative di svolgimento dei  controlli  e delle verifiche: le possibili difese, in “il fisco” n. 8/2009


 



(2) Batistoni-Ferrara, L’attività istruttoria – Modalità operative di svolgimento dei  controlli  e delle verifiche: le possibili difese, in “il fisco” n. 8/2009


 



(3) Batistoni-Ferrara, L’attività istruttoria – Modalità operative di svolgimento dei  controlli  e delle verifiche: le possibili difese, in “il fisco” n. 8/2009


 



(4) Antico-Conigliaro, Gli studi settore, Il sole24ore, III edizione, Milano, 2008




 


(6) Lupi, La credibilità degli studi di settore: il caso di una pizzeria. Un tentativo empirico (e ludico) di verifica sui risultati di uno studio di settore, in “Dialoghi di diritto tributario”, n. 2/2006, pag. 151


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