Studi di settore: il piano dei controlli 2009


          Per assicurare un continuo gettito fiscale, il legislatore negli ultimi anni ha fatto sempre più ricorso ai cosiddetti automatismi accertativi, utilizzabili per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi e che consentono l’inversione dell’onere della prova (1).


          Tali strumenti presuntivi costituiscono degli accertamenti di tipo analitico presuntivo, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in virtù dei quali l’organo di controllo può procedere alla rettifica dei redditi d’impresa e di quelli derivanti dall’esercizio di arti o professioni.


 


          La peculiarità di questa particolare figura di accertamento misto consiste nel fatto che la prova dell’infedeltà della dichiarazione non emerge da documenti, verbali questionari, eccetera, ma viene fornita dal Fisco utilizzando delle presunzioni.


          Di fronte ad accertamenti presuntivi il contribuente – per neutralizzare il calcolo parametrico o comunque statistico matematico – potrà dimostrare la credibilità dei ricavi e/o compensi dichiarati utilizzando altre presunzioni di segno opposto.


          Oggi, comunque, tutto questo va letto e coordinato con la circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di indicazioni utili, in ordine alle modalità  di  utilizzo dello studio di settore,  in fase di accertamento, accogliendo la tesi che assegna agli studi di settore il valore di “presunzione semplice”, che necessita dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, pur sé come affermato dalla Commissione tecnica per lo studio e l’approfondimento delle problematiche di tipo giuridico ed economico inerenti alla materia degli Studi di Settore – cd. Commissione Rey – (2)gli  studi  di settore (sds) sono un elemento indispensabile per migliorare i rapporti fra Fisco e contribuente  economicamente  di  modesta rilevanza economica (micro, piccole  e  medio  piccole-imprese,  lavoratori autonomi, professionisti)”.


 


          Pertanto, la motivazione degli atti di accertamento basati  sugli  studi di settore non deve essere “di regola” rappresentata dal mero, “automatico” rinvio alle risultanze degli studi di settore, ma deve dare conto  in  modo esplicito delle valutazioni che, a seguito del contraddittorio con  il contribuente, hanno condotto l’Ufficio a ritenere fondatamente attribuibili i maggiori ricavi o compensi  determinati  anche  tenendo  conto degli indicatori di normalità.


 


           L’Ufficio dovrà enucleare gli esiti delle valutazioni effettuate, con particolare  riguardo  ai  seguenti  tre profili:



  • assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico-metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima;

  • correttezza della imputazione al “cluster” di riferimento;

  • mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire negativamente sul normale svolgimento dell’attività, collocandolo al di sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli indicatori di normalità.


          Qualora il contribuente abbia formulato eccezioni, con riguardo ad uno o più dei predetti  profili, la motivazione dovrà  ovviamente  spiegare  le ragioni che hanno indotto a ritenere infondate, in tutto o in parte,  le argomentazioni addotte.


          In caso di mancata partecipazione al contraddittorio, invece, la valutazione della affidabilità delle risultanze dello studio sarà  svolta direttamente dall’Ufficio sulla base degli elementi in proprio possesso.


                                        


Il piano dei controlli 2009: riflettori sugli studi di settore


 


          Con la circolare n. 13/E del 9 aprile 2009, l’Agenzia delle Entrate ha fornito agli uffici operativi gli indirizzi operativi, in ordine all’attività di controllo e verifica per l’anno 2009.


          Nell’attuale organizzazione delle attività istituzionali di controllo condotte dall’Amministrazione finanziaria (e, primariamente, dall’Agenzia delle Entrate), le esigenze di una razionale pianificazione dei soggetti interessati, alla luce dell’opportunità di evitare le possibili situazioni “patologiche” collegate all’esercizio di un potere particolarmente incisivo per la generalità dei contribuenti, obbligano il Fisco a un’opera di programmazione dei controlli, sulla base di indici e parametri oggettivi.


 


          Le caratteristiche dell’attività per l’anno in corso possono essere così brevemente riassunte: potenziamento dell’azione di prevenzione e lotta all’evasione fiscale, in particolare nei confronti dei grandi contribuenti, stabilizzazione e crescita del gettito, assicurare condizioni di corretta   concorrenzialità  nella competizione economica e di contrasto dei fenomeni di evasione da riscossione.


          Le imprese di minori dimensioni (con volume d’affari IVA o di ricavi dichiarati non superiore a 5.164.568 euro) ed i lavoratori autonomi rappresentano la macro-tipologia a più elevata densità, tra quelle dei contribuenti titolari di Partita IVA.


          Secondo gli ultimi dati validati (dichiarazioni per  l’anno di  imposta 2006) si tratta di oltre 5 milioni di soggetti, distribuiti sul territorio in modo fortemente diversificato, anche con riguardo  ai  vari  comparti  di attività.


          Pertanto, al fine di garantire un’adeguata strategia di prevenzione e contrasto dell’evasione a livello locale,  che  tenga in  debito  conto le peculiarità territoriali, l’attività di controllo sarà supportata da una analisi organica del rischio di evasione, sviluppata in  modo  distinto per i tre macro settori economici in cui di regola si suddivide la platea delle imprese (manifatture, servizi e commercio) e per quello dei lavoratori autonomi (esercenti, in modo abituale, attività artistiche o professionali).


 


          L’analisi in argomento potrà in specie articolarsi nei termini che seguono:



  • muovere dalla mappatura delle singole categorie di attività economiche presenti sul territorio di competenza. Al riguardo, può risultare utile l’accorpamento in “settori” adottato dagli Studi di settore, considerando a parte i codici attività per i quali non esiste uno Studio;

  • per le singole categorie mappate,  analizzare  quindi  l’andamento dichiarativo  complessivo, riferito all’ultimo triennio disponibile (si tratta del volume d’affari, ricavi o compensi, e dei redditi d’impresa o lavoro autonomo complessivamente dichiarati in ciascun anno del triennio), raffrontandolo a quello della economia reale a livello locale, allo scopo di intercettare eventuali situazioni diffuse  di  evasione  che  caratterizzino intere categorie da considerare, quindi, a rischio specifico;

  • per le categorie che non denotino, nel complesso, la situazione di cui al passo precedente, approfondire l’analisi sulla composizione del predetto andamento  dichiarativo complessivo, al fine di individuare classi di contribuenti che presentino andamenti comunque anomali (in specie,  volume d’affari, ricavi o compensi, così come redditi di impresa o lavoro autonomo di ammontare evidentemente poco plausibile), anch’esse da considerare  a rischio specifico.


          Il bacino dei contribuenti sui quali, a livello locale, si concentra  il rischio di evasione,  individuato negli anzidetti termini (o con altre tecniche  più  evolute),  può quindi costituire la base più idonea di riferimento per una selezione delle singole posizioni a maggior rischio idonea a garantire il raggiungimento dei   risultati qualitativi e quantitativi attesi.


 


          Tale selezione dovrà essere condotta considerando sempre  più  annualità (es. 2004-2005-2006-2007) e tenendo prioritariamente conto della coesistenza di alcuni, più selettivi indicatori di rischio, quali in specie:



  • presenza di crediti IVA costante nel tempo ovvero crescita anomala  di crediti utilizzati in compensazione o chiesti a rimborso, in apparenza non giustificabili in base ai dati economici, ovvero ai regimi normativi vigenti (aliquote differenziate, esportatori abituali, ecc.);

  • livello dei redditi dichiarati negli anni costantemente bassi (ove per tali sono da intendere quelli al di sotto di un  livello di obiettiva plausibilità) a fronte di ricavi o compensi in crescita;

  • presenza di perdite per più annualità che denotano situazioni apparentemente antieconomiche;

  • evidenti incoerenze degli indicatori gestionali relativi al  lavoro (produttività per addetto, resa oraria per addetto ecc.) ovvero al magazzino (rotazione).


          Nello specifico, sempre ai fini della selezione delle singole posizioni va  altresì considerato che le risultanze dell’applicazione degli Studi di settore rappresentano – per la macro-tipologia di contribuenti  in questione (imprese di minori dimensioni e lavoratori autonomi) – un fondamentale strumento di “orientamento” e di esse va dunque tenuto debito conto, in primo luogo considerando le situazioni di non  congruità,  che  di per sé sole esprimono uno specifico fattore di rischio, e quindi  anche quelle di congruità laddove riguardino soggetti per i  quali  ricorrano gli indicatori di rischio sopra evidenziati o altri elementi già acquisiti.


          Con riguardo alla platea dei soggetti non congrui, la selezione sarà effettuata prioritariamente tra le posizioni che non hanno effettuato alcun adeguamento in dichiarazione e che presentano livelli “medi” di scostamento, all’interno della categoria, tra i ricavi o  compensi  dichiarati  e  quelli “puntuali di riferimento”. Queste posizioni saranno oggetto di  una specifica e rilevante quota delle attività di controllo da  programmare  per la macro-tipologia di contribuenti in parola.


 


          Tali attività di controllo andranno in  specie  incentrate,  sin  dalla fase di selezione, oltre che sul predetto livello di scostamento evidenziato dalla applicazione degli Studi di  settore (mediante il software Gerico) anche sull’analisi della complessiva situazione del contribuente, acquisendo – sia dalla base dati dell’Anagrafe Tributaria, sia mediante ricerche locali – ulteriori elementi che consentano di  rafforzare la presunzione di non congruità dei ricavi o compensi dichiarati. Si fa in specie riferimento sia ad indicatori di capacità di spesa e  di  capacità contributiva riferibili alla/e persona/e fisiche direttamente collegate  alla posizione IVA non congrua, sia ad elementi riferiti direttamente a quest’ultima.


 


          Per i soggetti non congrui in parola sarà  attivata la  procedura dell’invito al contraddittorio esplicitando, già in tale fase, gli elementi che possono corroborare adeguatamente le risultanze degli Studi, anche  allo scopo di favorire l’eventuale definizione dell’invito ai sensi  dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218 del 1997,  come  recentemente  modificato  ad opera del decreto-legge n. 185 del 2008. 


          Qualora gli ulteriori elementi acquisiti depongano per l’esistenza di ricavi/compensi o redditi di gran lunga superiori a quelli determinabili con il solo utilizzo degli  Studi  di settore,  sarà  sempre  valutata  l’opportunità  di  utilizzare  specifiche attività istruttorie, sia interne (richieste  di  esibizione  di  documenti, richieste di informazioni, indagini finanziarie, etc.) che esterne (accessi mirati, verifiche etc.), al fine di approfondire il  quadro  probatorio nell’ottica del controllo sull’intera posizione fiscale. Analogo trattamento andrà riservato anche alle posizioni di non congruità che presentano livelli minimi di scostamento tra i  ricavi o compensi dichiarati, qualora si disponga di elementi significativi di  maggiore capacità contributiva o risulti la non veridicità dei dati dichiarati,   rilevanti  ai fini dell’applicazione degli studi.


 


          L’attività di controllo dovrà  poi  riguardare le restanti  posizioni, diverse da quelle di cui si è appena detto, secondo modalità istruttorie da differenziare  in  funzione  del  grado di rischio connesso  a   ciascuna posizione.


 


          Si tratta in specie:



  • dei soggetti non congrui con livelli  elevati di scostamento tra i ricavi o  compensi  dichiarati e quelli “puntuali  di  riferimento”,  da considerare sempre ad alto rischio (ferma restando l’esigenza di valutare se la particolare  entità  dello scostamento possa dipendere da situazioni specifiche del singolo contribuente – come nel caso di crisi  individuale  o marginalità non colta dallo Studio);

  • dei soggetti che, pur astrattamente tenuti, non  hanno  presentato  il modello dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli Studi,  indicando o meno in  dichiarazione una causa di esclusione o inapplicabilità; nell’ipotesi di indicazione, il rischio connesso assume particolare  valenza solo in presenza di elementi che inducano a ritenere la non ricorrenza dei requisiti per l’esclusione o l’inapplicabilità (da considerare  partitamene ove la causa di  esclusione sia rappresentata  da  l’anomalo  periodo  di esercizio  dell’attività”), mentre in  caso  di  omessa allegazione  non formalmente giustificata, la posizione  andrà  considerata,  oltre che per l’irrogazione delle previste sanzioni, anche perché potenzialmente  ad  alto rischio;

  • dei soggetti congrui che presentano forti anomalie degli indicatori di coerenza economica previsti dagli Studi di settore, da considerare pure  ad alto rischio, al pari di quelli che, indipendentemente dalle dette anomalie, presentano un trend pluriennale dei redditi dichiarati al  di  sotto  di  un livello di obiettiva plausibilità;

  • dei soggetti non compresi nel regime degli  Studi  di  settore  per  i quali il grado del rischio va valutato tenendo conto  degli  indicatori  più generali di cui si è detto innanzi (costante  posizione  IVA  a  credito, crescita  anomala di crediti utilizzati in compensazione o chiesti a rimborso, trend  pluriennale dei redditi obiettivamente non plausibile, reiterata dichiarazione di perdite),  nonché  di  altri  elementi  specifici acquisiti.


          Con riferimento ai soggetti congrui, la circolare n. 13/2009 segnala che  sono in corso di elaborazione apposite liste  d’ausilio  contenenti  i  contribuenti   che, destinatari nel corso del 2008 delle apposite comunicazioni  concernenti  la rilevata esistenza di anomalie degli indicatori economici,  relative al triennio 2004-2006, risultano – dai dati dichiarati per il periodo d’imposta 007 – non aver mutato il comportamento ritenuto anomalo. Il  controllo  di questi soggetti va sviluppato nella massima misura  possibile,  selezionando dalle liste di ausilio le posizioni la cui verifica, secondo i criteri finora ampiamente descritti, può garantire la maggiore proficuità, anche  ai fini preventivi.


 


          Particolare attenzione sarà posta nei confronti  dei soggetti che presentino situazioni di c.d. “appiattimento” sulle  risultanze dello studio, soprattutto quando le stesse risultano  costanti  in  un  arco pluriennale (di regola il triennio) e comportano la dichiarazione di redditi al di sotto del più volte menzionato livello di obiettiva plausibilità.


          Come affermato dalla Commissione Rey, “nella situazione  attuale, il  contribuente  congruo  è  meritevole  di verifiche e controlli quanto, e forse più, del  contribuente  incongruo (3). Se quest’ultimo infatti mette palesemente in allarme il fisco, formalizzando il suo rifiuto di dichiarare quanto richiesto dagli sds, meno  trasparente  e più insidiosa appare la posizione del congruo, il quale:


– potrebbe essere tale solo per aver manipolato od  occultato  le  reali condizioni di svolgimento dell’attività;


– potrebbe aver sterilizzato, sul  piano  del  reddito  imponibile,  gli effetti della congruità, subendola eventualmente solo ai fini IVA;


– potrebbe essersi  appiattito,  occultando  comunque  una  mole  magari considerevole di ricavi”.


 


          Strumento di particolare efficacia nel  monitoraggio  dei  comportamenti dei contribuenti soggetti a studi  di  settore  è  l’accesso  breve  per  la rilevazione dei dati strutturali e contabili di cui si sottolinea la duplice funzione  di  diretta  raccolta  dei  dati  necessari  alla  manutenzione  e all’evoluzione dello strumento e di constatazione delle violazioni correlate all’infedele indicazione dei dati o all’artata sottrazione dall’applicabilità dello studio, mediante indicazioni di  inesistenti  cause di esclusione o  di  inapplicabilità.  A  tal  proposito  la circolare n. 13/E del 9 aprile 2009 conferma  le istruzioni già impartite per l’anno 2008, con la circolare n. 6/E del 25 gennaio 2008.


 


          Si ricorda, inoltre, che nel piano annuale dei controlli 2009 è programmata una  quota  di  accessi brevi  per “obblighi strumentali” da destinare all’intera platea delle imprese minori che  svolgono  attività  di cessione di beni e prestazioni di servizi rivolte al pubblico,  i  quali  si aggiungono a quelli attribuiti alla Guardia di Finanza nell’ambito dell’attività, ad essa specificamente demandata, di presidio del territorio.


          Per quanto attiene alle attività istruttorie, per quanto qui ci interessa, si sottolinea, da  ultimo, che:



  • è opportuno che le verifiche abbiano ad oggetto il periodo di  imposta 2006, con estensione al periodo di imposta 2007, non appena saranno rese disponibili le procedure informatiche di supporto, fermo restando che, in presenza di elementi relativi a  periodi  d’imposta  precedenti,  l’attività andrà indirizzata anche su questi ultimi;

  • è necessario che gli “accessi brevi” vengano utilizzati per più di una delle finalità ad essi ordinariamente proprie (ad esempio, riscontro dei dati rilevanti ai fini della applicazione degli studi di settore e  verifica del rispetto dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi);

  • è altresì necessario, sussistendone i presupposti, che nel corso delle dette attività si proceda a rilevare il personale presente  al  momento dell’accesso, individuando altresì le mansioni svolte, la data di inizio e la natura del rapporto contrattuale, per il successivo raffronto dei dati acquisiti con quelli risultanti dalle scritture obbligatorie.


Gianfranco Antico


5 Maggio 2009








NOTE


(1) Sul tema, per approfondimenti, sia consentito il rinvio ad ANTICO-CONIGLIARO, Gli Studi settore, “ Il Sole24ore”, Milano, 2008


(2) Presidente Prof. Guido Rey – Membri Prof.  Massimo  Basilavecchia  e  Dott. Roberto Monducci


(3) Cd. appiattito


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