Ristoranti: la giurisprudenza dà sempre ragione al Fisco


Con sentenza n. 5947 del 12 marzo 2009 (ud. del 12 febbraio 2009) la Corte di Cassazione è ritornata sulla ricostruzione indiretta dei ricavi nei ristoranti.


 


La controversia


 


La controversia concerneva l’impugnativa proposta dalla contribuente avverso l’avviso di accertamento del maggior reddito IRPEF/ILOR per il 1992, determinato a  seguito  di  verifica della Guardia di Finanza, nel corso della quale, per quanto rileva in questa sede, erano stati  rinvenuti appunti ed agende  su  cui  erano annotate le prenotazioni e gli acconti ricevuti per l’attività svolta (ristorazione).


 


Il ricorso era  respinto in  primo  grado,  sulla  base  della  mancata possibilità dell’esame del processo verbale di verifica perché non  allegato dalla contribuente.


 


La decisione era riformata, sul punto,  in  grado  di  appello; i giudici, da un lato osservavano “che, se il verbale, che il giudice tributario aveva il diritto di esaminare,  non  era  stato  allegato all’atto impositivo dall’Ufficio, che ne aveva il dovere, il giudice  stesso avrebbe potuto chiederne  l’esibizione,  dall’altro,  rilevava  che i dati emergenti dagli appunti, dalle agende e dai brogliacci non  rappresentassero elementi gravi, precisi e concordanti che legittimassero la  rettifica  dei ricavi”.


 


Avverso la sentenza, il  Ministero  dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate proponevano  ricorso  per  cassazione  con  un  unico motivo. Si era costituita la contribuente con controricorso, in  cui  sosteneva l’inammissibilità e l’infondatezza del ricorso.


 


La sentenza


 


L’Amministrazione Finanziaria ha dedotto la violazione  dell’art. 39 del d.p.r. n. 600 del 1973, nonché contraddittoria ed illogica motivazione su un punto decisivo, in quanto i giudici  tributari  di  secondo grado  hanno illogicamente motivato in  ordine  all’onere dell’Ufficio di  allegare  il verbale di verifica dell’atto impositivo, dato che questo era stato regolarmente notificato all’interessata, ed  hanno  erroneamente ritenuto mancanti i presupposti dell’accertamento induttivo e, comunque, non hanno tenuto conto che il ritrovamento della contabilità alternativa a quella ufficiale  rappresentava  valido  elemento  indiziario  per  una  rettifica analitica a norma dell’art. 39 del citato decreto.


 


Per la Corte, il ricorso dell’Amministrazione fiscale si rivela manifestamente fondato, dovendosi  confermare  il consolidato orientamento, secondo cui gli “appunti riportati su agende” costituiscono adeguato mezzo di prova.


Infatti, “la cosiddetta contabilità “in  nero”, risultante da appunti personali ed informali dell’imprenditore, costituisce valido elemento indiziario dotato dei requisiti di  gravità, precisione e concordanza richiesti dell’art. 39  d.p.r.  n.  600  del  1973 (sentenze n. 17627 del 2008; n. 1987 del 30 gennaio 2006; 6  settembre  2001 n. 11459). Deve ritenersi, cioè, che tra le scritture contabili disciplinate dagli artt. 2709 seguenti vanno ricompresi tutti i documenti che registrino, in  termini  quantitativi  o  monetari,  i  singoli  atti  d’impresa  ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore  e  il  risultato economico dell’attività svolta”.


 


Inoltre, ribadisce la Cassazione, “spetta al contribuente fornire prove  in  senso  contrario  (Cass. 1° dicembre 2006 n. 25610; Cass. 8 settembre 2006 n. 19329; Cass.  20  dicembre 2003  n. 19598).  Nel  caso  di  specie,  gli   elementi   posti   a   base dell’accertamento, legittimamente effettuato a norma dell’art. 39 d.p.r.  n. 600/73, sono stati  ritualmente  portati  a  conoscenza  della  contribuente attraverso la notifica del p.v. di verifica;  mentre  la  sussistenza  e  la natura di  detti  elementi  comportavano  che  incombeva  alla  contribuente fornire la prova contraria, con conseguente rispetto dei requisiti dell’atto impositivo e della disciplina dell’onere probatorio”.


   


Le presunzioni nell’attività di ristorazione


 


Caratteristica principale dell’art. 39, comma 1, lett. d, del D.P.R. n. 600/73, cd. accertamento analitico, con posta induttiva sui ricavi, è quella di consentire di desumere “l’esistenza di attività non dichiarate…….anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti“.


 


Al fine di ritenere  correttamente  desunta  una  presunzione semplice, la relazione tra il fatto noto e quello  ignoto  non  deve  avere carattere di necessità, essendo, invece, sufficiente che le  circostanze sulle quali essa si fonda  siano  tali  da  far  apparire  l’esistenza  del secondo come una conseguenza del primo (già accertato  in  giudizio)  alla stregua di canoni di ragionevole probabilità, dovendosi cioè ravvisare  una connessione tra la verificazione del fatto già accertato e quella del fatto ancora ignoto alla luce di regole di esperienza che convincano il giudice circa la verosimiglianza della verificazione stessa dell’uno quale  effetto dell’altro.


 


Il relativo accertamento può presentare, quindi, qualche margine di opinabilità, atteso che il procedimento logico di deduzione non è quello rigido che è imposto in caso di presunzione legale. In mancanza di elementi probatori di segno diverso,  non può censurarsi l’operato del giudice di merito che, adeguatamente motivando, fondi il proprio convincimento su un unico elemento  presuntivo, là dove tale elemento risulti grave e  preciso, mentre, dall’altro lato, l’apprezzamento di detto giudice circa l’esistenza degli elementi assunti a fronte della presunzione e circa  la  rispondenza  di  questi  ai  requisiti richiesti dalla  legge  si  sottrae  al  sindacato   di   legittimità,   se convenientemente motivato alla stregua dei criteri  sopra  indicati  (cfr. Corte Cass. 26 marzo 1997, n. 2700; Corte Cass. 6 giugno 1997,  n.  5082; Corte Cass. n. 8494/1998; Corte Cass. 14 settembre 1999, n. 9782).


 


Nel corso di questi anni sono state diverse le sentenze sulla prova presuntiva per il controllo dei ristoranti, emesse dalla Corte di Cassazione:


 



  • sentenza n. 51 del 14 luglio 1998, dep. il 7 gennaio 1999. E’ legittimo l’avviso di accertamento che ricostruisca presuntivamente i ricavi di un ristorante sulla base del numero dei tovaglioli fatti lavare e sul consumo delle materie prime, in quanto nella prova per presunzioni  è sufficiente che il fatto ignoto  derivi  dalla  esistenza  del  primo come “conseguenza ragionevolmente possibile e verosimile“. Dal controllo effettuato  scaturiva,  in  base ad una serie di calcoli  e  di presunzioni, quali il consumo unitario di tovaglioli e  di  altri beni, che i pasti serviti erano pari a complessivi n. 43.198 anziché 28.141, come risultava invece dalla verifica delle ricevute-fatture esibite e contabilizzate in bilancio. Tale quantitativo si basava essenzialmente  sulla  presunzione  che  il consumo di tovaglioli fosse di uno per ciascun cliente, poi avvalorato  dal calcolo presuntivo operato sugli altri beni  (pane,  pesce,  carne,  caffè) anche questi ultimi presunti per un consumo pro capite  di  100  grammi  di pane, 500 grammi di pesce, 300 grammi di carne, 7 grammi di caffè. La Corte ritiene corretto “il procedimento accertativo dell’ufficio, costituendo dato assolutamente normale quello per cui per ciascun  pasto ogni  cliente adoperi  un solo tovagliolo,  ed  essendo  poi  ragionevolmente  possibile  e  verosimile ricavare dal numero dei tovaglioli usati il numero dei pasti consumati, pur dovendosi ragionevolmente sottrarre i tovaglioli normalmente utilizzati per altri scopi (posti  dei  soci  e  dei  dipendenti,  uso  da  parte  dei camerieri, ecc.); così come, una volta calcolata la quantità  normale di materie prime che si utilizza per ciascun pasto, è  ragionevole  desumere che il numero dei posti sia uguale alle materie prime acquistate diviso la quantità normale per ciascun posto (cfr. Cass. n. 23091/1991)”; 

  • sentenza n. 12121 del 19 aprile 2000, dep. il 15 settembre 2000. È legittimo l’accertamento nei  confronti  di  un ristorante operato dall’ufficio che ha dedotto il reddito dalla quantità  di  materie prime (carne e pesce) acquistata. Nella prova per presunzioni semplici  non occorre, infatti, che l’esistenza  del  fatto  ignoto  rappresenti  l’unica conseguenza possibile di quello noto  secondo  un  legame  di  necessarietà assoluta ed esclusiva, ma è sufficiente che dal fatto noto  sia  desumibile quello ignoto secondo  un  giudizio  di  probabilità  basato  sull’id  quod plerumque accidit. Pertanto, afferma la Corte, “il reddito di un ristorante può essere dedotto dal numero  dei  coperti,  a sua volta dedotto dal numero di tovaglioli lavati; oppure dalla quantità di materie prime utilizzate (Cass. 7 gennaio 1999, n.51; si vedano in  questi termini le sentenze della Cassazione  n. 12774  del  22  dicembre  1998  e n. 12482 dell’11 dicembre 1998. In un simile  quadro  appare  perfettamente  legittimo  l’operato   della Amministrazione che ha  dedotto  il  reddito  del  ristorante gestito  dal contribuente dalla quantità di materie prime (carne e pesce) acquistata”;

  • sentenza n. 9884 del 1° marzo 2002, dep. l’8 luglio 2002. “ La relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di  necessità,  essendo  sufficiente che l’esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza  del  fatto noto alla stregua di canoni di ragionevole probabilità. Pertanto,  in  tema di accertamento presuntivo del reddito di impresa, ai sensi  dell’art.39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre  1973,  n.  600,  è  legittimo l’accertamento che ricostruisca i  ricavi  di  un’impresa  di  ristorazione sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto,  ogni  cliente adoperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per sé  solo,  di  lasciare  ragionevolmente  e verosimilmente presumere il numero dei pasti effettivamente consumati  (pur dovendosi, del pari ragionevolmente,  sottrarre  dal  totale  i  tovaglioli normalmente utilizzati per altri scopi,  quali  i  pasti  dei  soci  e  dei dipendenti, l’uso da parte dei camerieri e simili)”. La Corte di Cassazione, dopo aver affermato la legittimità dell’accertamento, sostiene che “una volta calcolata la quantità normale di materie prime che  si utilizza per ciascun pasto, è ragionevole desumere che il numero dei  pasti sia uguale alle materie  prime  acquistate  diviso  la  quantità  normale occorrente per ciascun pasto (Corte Cass. n. 51/1999, cit.)”. Pertanto, l’accertamento, fondato soprattutto sulla presunzione di omessa annotazione e dichiarazione  di  ricavi  da  somministrazione  di pasti desumibile dalla quantità di tovaglioli  utilizzati  nel  periodo  in questione, benché sia di natura induttiva, si basa  su  elementi  certi  ed obiettivi tali da far ritenere sicuramente  infedele la dichiarazione e, quindi, giustificabile la sua rettifica. “Salvo,  infatti,  l’apprezzamento  della  cosiddetta   percentuale   di scarto, la quale, come si è detto, deve essere applicata per sottrarre i tovaglioli normalmente utilizzati  per  altri  scopi (Cass. n.  51/1999), è palese che, in forza dei principi  sopra  richiamati,  il  consumo unitario dei tovaglioli impiegati, ovvero il numero di questi,  rappresenta un fatto noto capace, anche di per sé solo, di lasciare  ragionevolmente  e verosimilmente, cioè del tutto  legittimamente  (senza  che  intervenga  la mediazione di alcun terzo fattore o l’applicazione di alcuna  presunzione di secondo grado), presumere il numero dei pasti effettivamente forniti dall’impresa di ristorazione, così da ricostruirne  i  ricavi  in  sede  di accertamento analitico-induttivo di tali specifiche poste”; 

  • sentenza n. 16048 del 28 aprile 2005, dep. il 29 luglio 2005. Costituiscono   indizi  gravi, idonei  a giustificare l’accertamento induttivo  nei  confronti  di  un’impresa  di  ristorazione, l’utilizzo di tovaglioli in  misura  non  congrua  al  reddito dichiarato, l’acquisto di fiori  e  torte  non  proporzionato  ai  coperti dichiarati, l’esigua percentuale di ricarico denunciata su vini e  secondi  piatti,  le elevate spese sostenute dai soci per consumi personali.  In applicazione di tali principi la Corte ha ritenuto la legittimità di un accertamento che ricostruisca i ricavi  di  un’impresa  di  ristorazione sulla base di del consumo unitario dei tovaglioli  utilizzati,  costituendo dato assolutamente normale quello secondo  cui,  per  ogni  pasto,  ciascun cliente adoperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il  numero  di questi  un  fatto  noto  capace,  anche  di  per    solo,   di   lasciare ragionevolmente  e   verosimilmente   presumere   il   numero   dei   pasti effettivamente  consumati,  e  pur  dovendosi,  del  pari  ragionevolmente, presumere una sottrazione dal totale dei tovaglioli usati per altri  scopi, quali i pasti dei soci e dei dipendenti, o l’uso da parte dei camerieri”; 

  • sentenza n. 28327 del 26 ottobre 2005, dep. il 21 ottobre 2005. La capacità recettiva di un pubblico esercizio (nel  caso  di specie, si trattava di una pizzeria) è un fatto da cui è legittimo  dedurre per presunzione l’importo della prestazioni soggette ad Iva rese nel locale stesso. Al fine di superare  detta presunzione il contribuente non può limitarsi a generiche contestazioni di quanto  dedotto,  ma deve proporre contestazioni specifiche e puntuali; 

  • sentenza n. 25001 del 9 novembre 2006, dep. il 24 novembre 2006. Deve essere cassata la sentenza di merito che ha annullato l’avviso di accertamento dei redditi di un ristorante self-service  fondato sulla analitica valutazione delle quantità di  merci  e  bevande  utilizzate negli ingredienti e della loro incidenza sugli incassi. Sempre questa Suprema Corte “ha stabilito che una  volta  calcolata la quantità normale di materie prime  necessarie  per  la  preparazione  dei pasti, è ragionevole presumere che ne sia stato servito un numero pari  al complesso dei generi alimentari acquistati diviso per le quantità di essi occorrenti per ciascun pasto (Corte Cass. n.51/1999)”; 

  • sentenza n. 8643 del 13 marzo 2007 (dep. il 6 aprile 2007). E’ stato affermato che l’Amministrazione finanziaria ha facoltà  di  disattendere  le risultanze della contabilità del contribuente, ancorché regolarmente  tenuta e non contestata, qualora si palesino gravi incongruenze  fra  i  ricavi,  i compensi ed ì corrispettivi  dichiarati  e  quelli  fondatamente  desumibili dalla  specifica  attività  svolta,   ovvero   dagli   studi   di   settore, legittimamente accertando con metodo induttivo e senza obbligo di accesso ai luoghi –  se  non  ritenuto  necessario    il  maggior  reddito  imponibile avvalendosi di tale presunzione di carattere legale. Per la Corte, la motivazione della  sentenza  impugnata è esaustiva e coerente; i giudici di secondo grado hanno osservato  che,  nel  caso  di specie, l’ufficio avrebbe legittimamente applicato il metodo  induttivo  per la ricostruzione degli esatti ricavi, giungendo a risultati accettabili, pur in presenza di un solo  dato  certo  costituito  dal  numero di  tovaglioli lavati.  Ma  poi,  in  realtà,  enumera  altri dati giustificativi  della presunzione di reddito, affermando testualmente che – nel  caso  in  esame  i fatti noti sono: il numero dei tovaglioli lavati, i prezzi dei singoli pasti ricavati dalle ricevute fiscali esaminate; aggiungendo a ciò il rilievo che il numero presunto dei coperti serviti trovava riscontro nella  quantità  di vino e di altri alimenti consumati”. In base a questi  dati,  che  la  Commissione  regionale ritiene congruamente accertati – perché  il  numero  di  tovaglioli  lavati  sarebbe addirittura inferiore a quello delle tazzine di caffè servite e perché  il prezzo medio del singolo pasto sarebbe stato calcolato  su  di  un  campione significativo  -,  il  giudice  a  quo   perviene   alla conclusione che “l’accertamento dell’ufficio oltre che legittimo deve ritenersi valido anche sotto  l’aspetto  quantitativo stante l’iter  logico   seguito   per   la ricostruzione dei ricavi“. Altrettanto puntuale è la ricostruzione del dettato normativo da parte della Cassazione: “infondati sono i denunziati profili di violazione  di legge, con riferimento agli artt. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e 62-sexies  del D.L. n. 331/1993, citati”. “ In virtù di tale  norma,  l’ufficio    allorché  ravvisi  gravi incongruenze” fra i valori dichiarati e  quelli  ragionevolmente  attesi  in base alle caratteristiche dell’attività svolta od agli studi di settore  – può quindi fondare, senza obbligo di ispezione dei luoghi, se  non  ritenuto assolutamente necessario, l’accertamento di maggiori  ricavi,  rispetto  a quelli dichiarati, anche su tali gravi incongruenze e quindi anche  al  di fuori delle ipotesi previste dall’art. 39 citato:  il  che  costituisce,  in pratica, un ulteriore elemento presuntivo, di carattere legale, certamente ammissibile anche in presenza di contabilità formalmente regolare (come,  in genere, si verifica in presenza di gravi, precise e concordanti presunzioni: Cass. n. 10649/2001, n. 8494/1998, n. 4555/1998)”; 

  • sentenza n. 8869 del 5 marzo 2007, dep. il 13 aprile 2007. E’ legittimo l’accertamento che ricostruisca i ricavi di un ristorante sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per sé solo, di lasciare ragionevolmente presumere il numero dei pasti effettivamente consumati; 

  • sentenza n. 12438 del 28 marzo 2007 (dep. il 28 maggio 2007). E’ sufficiente, quale prova  presuntiva, un unico indizio, preciso e grave, (ancorché l’art. 2729 del  codice  civile si esprima al plurale) e la relazione tra il fatto noto e quello ignoto  non deve avere carattere di necessità, essendo sufficiente che  l’esistenza  del fatto da dimostrare derivi come conseguenza del fatto noto alla  stregua  di canoni di ragionevolezza e probabilità.  Si  deve  perciò  ribadire  che  il consumo di tovaglioli costituisce sufficiente indizio per l’accertamento del reddito di un  ristorante  e  ciò  in  quanto  è  consentito  l’utilizzo  di “presunzioni di secondo grado“, in cui si deduce da  un  fatto  noto,  nella specie, dal numero dei tovaglioli, un primo  fatto  ignoto,  il  numero  dei coperti e da questo fatto un terzo elemento, il reddito.


E’ noto che l’accertamento dell’ufficio può fondarsi su documenti, cioè su un riscontro cartolare, che non incontra limitazioni di sorta quanto alla sua utilizzabilità anche in sede contenziosa, in grado di comprovare i fatti contestati (brogliacci e scritture varie rivelatrici di una separata contabilità in nero; matrici di assegni a favore di determinati soggetti; contratti, accordi, etc.; verbali di assemblee societarie, di riunioni di collegi sindacali, etc).


 


E’ naturale che le agende rinvenute, in sede di accesso, in un ristorante costituiscono un elemento attraverso il quale è possibile procedere alla ricostruzione indiretta dei ricavi.


 


Se, per esempio, per il giorno 20 aprile, vi sono 60 prenotazioni, è plausibile che tutti i clienti che avevano prenotato un tavolo non si sono poi presentati al ristorante?


 


In  presenza  di  documentazione extracontabile palesemente occultata alle scritture contabili ufficiali la strada per i verificatori prima e per l’ufficio dopo è tutta in discesa.


 


Nel caso specifico sottoposto al vaglio dei massimi giudici, quindi, emerge la legittimità dell’operato dei verificatori che, partendo dal documento extracontabile, hanno ricostruito i ricavi, ribaltando così sul contribuente l’onere della prova contraria.


 


Gianfranco Antico


4 maggio 2009


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