La motivazione “per relationem” e le operazioni soggettivamente inesistenti


          Con sentenza n. 10680 dell’11 maggio 2009 (ud. del 3 febbraio 2009) la Corte di Cassazione si è soffermata, sostanzialmente, su due problematiche:



  • la legittimità della motivazione per relationem;

  • le operazioni soggettivamente inesistenti.


          Analizziamo, distintamente, i due aspetti.


 


Legittimità della motivazione per relationem


 


          Le Entrate hanno censurato la sentenza d’appello per il fatto che essa  ha  ritenuto che gli avvisi di accertamento siano viziati nella motivazione,  perché l’Ufficio avrebbe seguito pedissequamente i PVC e, tuttavia, “li avrebbe riconosciuti comprensibili, tanto che li avrebbe sindacati nel merito”.


          La tesi dell’Amministrazione finanziaria, per la Cassazione, è fondata, perchè “la motivazione  degli  atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia  di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di  elementi già  noti  al  contribuente, non arreca  alcun  pregiudizio al  corretto svolgimento del contraddittorio” (Corte di cassazione 17 giugno 2002, n. 8690. Nello stesso senso, Corte di cassazione 26 giugno 2003, n. 10205).


 


          Prosegue la Corte: “il rinvio dell’atto amministrativo finale ad un atto procedimentale  può esser effettuato, peraltro, non solo alle conclusioni, ma anche, in tutto  o in parte, ai fatti accertati e alle ragioni addotte dagli organi  istruttori per giungere alle loro qualificazioni giuridiche dei  fatti  accertati. Infatti, il procedimento amministrativo, anche quello tributario, è la forma della funzione e il potere di adottare l’atto amministrativo finale è solo l’esercizio  terminale  di  un  potere che   è frazionato tra organi amministrativi diversi, anche di enti pubblici diversi, in dipendenza  della divisione del  potere  di  provvedere.  In  particolare,  ai  fini  che  qui interessano, è rilevante il frazionamento, che è ispirato alla natura del processo decisionale umano e che la normazione effettua diffusamente, del potere di provvedere nei preliminari  poteri  d’iniziativa e  d’istruttoria rispetto al finale potere di decidere. Se questo è lo stato della formazione sull’organizzazione  amministrativa e sull’attività amministrativa, si appalesa come manifestamente  fondata la pretesa delle amministrazioni finanziarie di interpretare la norma sulla motivazione  per  relationem  del provvedimento amministrativo come attributiva, al  titolare del potere di decidere, del potere di richiamare nel proprio atto il   contributo, d’iniziativa o istruttorio, apportato da un altro organo amministrativo,  il cui atto sia normativamente inserito nello stesso  procedimento. In questo senso già si è espressa questa Corte nelle sentenze: 23 gennaio 2006,  n. 1236; 21 marzo 2008, n. 7766.


 


          Ma la Corte ribadisce un altro e importante principio: “la riaffermazione della legittimità della motivazione per relationem non esclude che il rinvio possa essere, per  così  dire,  dosato  alla  misura nella quale l’organo titolare  del  potere  di adottare l’atto dotato di autonomia funzionale intenda recepire l’attività istruttoria e che la  sua formulazione sia, perciò, adeguata allo scopo, che è quanto dire  che  anche la motivazione per relationem dev’essere adeguata. Ma la misura del richiamo è affidata alla scelta dell’organo decidente e la pedissequa utilizzazione dell’atto istruttorio è un fatto che il giudice di merito non può  censurare di per sè, ma solo in base  alla  constatazione  che  dal  richiamo  globale dell’atto strumentale sia derivata, paradossalmente per eccesso del rinvio, un’inadeguatezza,  o  insufficienza,  della  motivazione  dell’atto  finale”.


 


          Anzi, “l’autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella  sua interezza un determinato atto, perchè, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua  dimensione e la sua articolazione  fossero  tali  da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica  di  pubblicità  dell’azione  amministrativa   a   favore   del destinatario, l’allegazione dell’atto richiamato non salverebbe la decisione dall’invalidità derivante da quella che paradossalmente  potrebbe  chiamarsi “insufficienza di motivazione  per  eccesso  di  motivazione“. 


          Nell’ipotesi delineata, infatti, l’autorità decidente dovrebbe, comunque,  fornire  una guida alla lettura dell’atto richiamato e tracciare una sorta di fil  rouge che consenta al contribuente – e al giudice in sede di  eventuale sindacato giurisdizionale – di reperire i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che  formano  gli  elementi  della motivazione della decisione (Corte  di  cassazione  15  febbraio  2008,  n. 3896).


          Tuttavia, se il limite della motivazione  per  relationem  sia  stato superato,  non  s’accerta,  come  ha  erroneamente  fatto  la  sentenza  qui impugnata, con il generico rimprovero di pedissequa accettazione dell’atto istruttorio, ma con  un’adeguata motivazione illustrativa delle cause dell’inadeguatezza della motivazione per relationem”.


          Trovano applicazione, dunque,  le  seguenti  norme  giuridiche,  dalle  quali  la sentenza impugnata si è discostata:


1) “L’atto amministrativo d’imposizione tributaria può essere motivato per relationem ad un atto istruttorio del procedimento“;


2)  il rinvio  motivazionale dell’atto  amministrativo  d’imposizione tributaria ad un atto istruttorio dev’essere adeguato“;


3) “l’accertamento giudiziale  dell’adeguatezza  della  motivazione  per relationem  dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria dev’essere adeguatamente motivato“.


   


Operazioni inesistenti


 


          La Cassazione richiama, innanzitutto, un proprio precedente pronunciamento secondo cui “in tema di IVA, la nozione di fattura soggettivamente  inesistente   presuppone, da  un lato, l’effettività dell’acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice delle fatture e, dall’altro, la simulazione soggettiva,  ossia la provenienza della merce da ditta diversa da  quella figurante sulle fatture medesima,  circostanza  quest’ultima  non  indifferente   ai   fini dell’IVA, dal momento che la qualità del venditore può incidere sulla misura dell’aliquota e, per conseguenza, sull’entità dell’imposta che  l’acquirente può legittimamente detrarre” (Corte  di  cassazione  17  dicembre  2008,  n. 29467).


          Ed è già stato deciso che “in tema di IVA, l’emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione non è riconducibile alla fattispecie,  prevista  dal  D.P.R.  26 ottobre 1972, n. 633, art. 41, comma 3, dell’emissione  di  fattura  recante indicazioni incomplete o inesatte, nè a quella, prevista dall’art. 21, comma 2, n. 1, medesimo D.P.R., di omissione dell’indicazione dei soggetti tra cui è  effettuata  l’operazione,  ma  va  qualificata   come fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, per la quale  dev’essere versata la relativa imposta, ai sensi dell’art. 21 cit., non essendo  consentita  la detrazione di fatture emesse da chi non è  stato  controparte  nel  rapporto riguardante l’operazione fatturata” (Corte di cassazione 12 marzo  2007,  n. 5719). 


 


          Da  questi  orientamenti  della giurisprudenza di  legittimità  il Collegio non ha  motivo di discostarsi, cosicchè la Cassazione ritiene errata l’affermazione della sentenza impugnata, “secondo la quale l’accertata irregolarità soggettiva delle fatture non comporterebbe l’inesistenza delle operazioni fatturate  ai  fini dell’IVA”.


Vige, dunque, in relazione al caso di specie ultima oggetto della presente causa, la seguente norma giuridica modellata con il contributo del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 21, comma 7: “se viene  emessa fattura per operazioni soggettivamente inesistenti,  l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”.


   


Brevi riflessioni finali


Motivazione per relationem


 


          Abbiamo già avuto modo di affermare in nsindacato ostri precedenti interventi (1) che la motivazione è uno strumento di controllo della legalità dell’azione amministrativa, oltre che mezzo attraverso il quale il contribuente, causa cognita, si difende di fronte alla pretesa dell’amministrazione finanziaria.


          Sia la giurisprudenza che la dottrina sono ormai concordi nel ritenere che la funzione di informazione della motivazione venga rispettata anche nel caso di motivazione per relationem, quando questa rinvia ad un precedente processo verbale di constatazione, se tale atto è in possesso del contribuente ed è idoneo ad illustrare le ragioni della rettifica, in quanto descrive chiaramente tutti i passaggi logici che conducono alla rettifica e consente, pertanto, l’esercizio del sindacato di legittimità.


 


          La legittimità della motivazione per relationem va comunque tenuta distinta dal necessario “vaglio critico” cui deve essere sottoposto il p.v.c. prima della notifica dell’avviso di accertamento, trattandosi di fattispecie profondamente diverse: in effetti, l’ammissibilità della motivazione per relationem non sottrae l’ufficio all’inderogabile dovere di valutare criticamente ed autonomamente gli elementi posti a base della pretesa impositiva, prima di farli propri e trasferirli nell’avviso di accertamento.


          Tuttavia, l’obbligo di procedere al “vaglio critico” non deve condurre, necessariamente, ad una motivazione diversa da quella del p.v.c., essendo possibile un integrale o parziale rinvio a questo, dopo una attenta valutazione e ponderazione dei rilievi proposti.


 


          L’ufficio, non essendo vincolato alle quantificazioni operate dal p.v., ben potrebbe tenere conto di eventuali ulteriori elementi in suo possesso o, comunque, intervenuti successivamente alla notifica del processo verbale di constatazione.


          In sintesi, nel regime attuale la motivazione per relationem  della  decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l’atto richiamato sia  allegato alla decisione notificata o che l’allegazione possa essere sostituita con la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato,  fermo restando che in entrambi i casi siano chiari, non solo il contenuto, ma tutti gli elementi delle dichiarazioni  richiamate che siano rilevanti per confezionare la motivazione della decisione.


          Di fatto, se la motivazione del provvedimento amministrativo d’imposizione  tributaria  è redatta con rinvio  ad  un’altra  dichiarazione  amministrativa questa dev’essere allegata, oppure della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi    oggetto,  contenuto  e  destinatari  – necessari e sufficienti per la motivazione del provvedimento rinviante.


          In queste ipotesi, e così composto, l’avviso di rettifica può essere legittimamente motivato per relationem alle  conclusioni  contenute nel  verbale  della  G.d.F.,  non sussistendo in  tal  caso  il  difetto di autonoma valutazione  da parte dell’Ufficio degli elementi acquisiti, ma soltanto un’economia di  scrittura rispetto  a  conclusioni  condivise  dallo  stesso Ufficio, senza  arrecare pregiudizio  al contribuente.


 


Operazioni soggettivamente inesistenti


 


          La sentenza della Cassazione in commento fa chiarezza su un’altra problematica di rilievo: l’Iva sulle operazioni soggettivamente  inesistenti.


          La simulazione soggettiva che si verifica in questi casi,  non è riconducibile a mere irregolarità formali, ma va qualificata come fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, per la quale  deve essere  versata la relativa imposta, ai sensi dell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/72, non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l’operazione fatturata.


 


Francesco Buetto                         


26 Maggio 2009








NOTE


(1) Cfr. BUETTO,
La motivazione per relationem al pvc
, ottobre, 2005


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