IVA e attività dei Comuni: un vero e proprio corso on line sull’applicazione dell’imposta nei casi particolari degli enti locali (parte seconda)



1) Demolizione di opere abusive


          L’art. 7 della legge 28 febbraio 1985 n. 47  prevede che i Sindaci, accertata l’esecuzione di opere in assenza di concessione, in totale difformità dalla medesima ovvero con variazioni essenziali, ingiungano la demolizione delle opere stesse. I successivi commi terzo e quinto prevedono, rispettivamente, che:


Ø      se il responsabile dell’abuso non provvede alla demolizione ed al ripristino dello stato dei luoghi nel termine di 90 gg. dall’ingiunzione, il bene e l’area di sedime sono acquisite di diritto gratuitamente al patrimonio del comune;


Ø     se l’opera acquisita deve essere demolita, ciò avviene con ordinanza del Sindaco, a spese dei responsabili dell’abuso.


 


          Il Ministero delle finanze, con la ris.  VII-655 del 2 luglio 1994 ha chiarito che “l’attività come sopra delineata viene posta in essere dalle Amministrazioni comunali per obbligo di legge ed è esclusivamente finalizzata alla tutela di interessi urbanistici ed ambientali, nonché per assicurare concreta realizzazione allo sviluppo urbanistico del territorio


          Ciò premesso, è di tutta evidenza che siamo in presenza di attività  obbligatoria dell’ente e di natura pubblicistica, con la conseguenza che le operazioni poste in essere nel suo ambito costituiscono esplicazione di attività autoritativa e, come tali, esulano dalla sfera applicativa dell’IVA per assenza della soggettività passiva.  Da ciò deriva che l’ente locale non acquisisce il diritto alla detrazione dell’imposta  assolta  sui costi sostenuti per la demolizione delle opere abusive, ne’ può esercitare azione di rivalsa nei confronti dei soggetti responsabili dell’abuso, in sede di recupero degli oneri sostenuti.


 


2) Concessioni di beni demaniali e cessione di loculi


 


          Si premette che mentre le autorizzazioni, rimuovendo gli ostacoli che impediscono l’esercizio di un diritto o di un potere, rendono possibile ai soggetti l’esercizio di facoltà giuridiche che già loro appartenevano, le concessioni sono rivolte a far sorgere nei soggetti stessi posizioni giuridiche attive, che precedentemente essi non possedevano, neppure in astratto.


          Le  concessioni di beni demaniali  (anche denominate concessioni di cose, in contrapposizione alle concessioni di servizi), conferiscono determinate facoltà – di solito consistenti in diritti – su beni demaniali o patrimoniali indisponibili.


          Dal punto di vista fiscale tali atti, se effettuati dai Comuni, rientrano nell’ambito di applicazione dell’imposta di Registro, come previsto dagli articoli 45 del DPR n. 131/1986 e 5, punto 2) della Tariffa, parte prima, allegata allo stesso decreto e non sono rilevanti agli effetti  dell’IVA.


          Nelle cessioni in esame, infatti, viene a mancare il requisito soggettivo per l’assoggettamento dell’atto all’IVA in quanto la concessione – anche se volta a favorire attività commerciali – viene data nello svolgimento di potestà amministrative, per fini di pubblica autorità. Ne consegue che, mancando nella fattispecie sia l’elemento soggettivo (imprenditore nell’esercizio di attività imprenditoriale) sia l’elemento oggettivo (cessione di beni relativi all’impresa), entrambi indispensabili – insieme all’ulteriore requisito della territorialità – per la soggezione dell’operazione all’IVA, l’atto concessorio rientra nella sfera applicativa dell’imposta di Registro: la base imponibile  è costituita dal valore economico risultante dall’atto, ovvero dal corrispettivo della stessa concessione, come chiarisce la ris. 22 dicembre 1994 n. 34/E e su tale base va applicata l’aliquota del 2 % prevista dal citato articolo 5.


 


          Con riguardo al regime fiscale delle concessioni e per quanto più specificamente attiene alle attività degli enti locali, osserviamo che l’articolo 824 del c.c. precisa che fanno parte del regime dei beni demaniali i cimiteri: la disciplina fiscale riguardante la cessione di aree e di loculi cimiteriali ha avuto alterne vicende, approdando a definitiva soluzione con l’articolo 1, comma 14, del D.L. n. 417/1991, convertito con modificazioni dalla legge n. 66/1992, il quale ha stabilito che “le concessioni di aree, di loculi cimiteriali e di altri manufatti per la sepoltura non costituiscono attività di natura commerciale agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto“, così restando soggette  all’imposta di registro.


 


          Il trattamento fiscale così delineato è coerente con il fatto che la concessione di un’area o di una porzione di edificio in un cimitero pubblico, da parte dell’autorità amministrativa, ha carattere demaniale ai sensi dell’articolo 824 del c.c., in quanto riferita all’uso specifico cui l’area stessa è permanentemente destinata e crea nel privato concessionario un diritto soggettivo perfetto di natura reale nei confronti degli altri privati, come tale alienabile, prescrivibile ed espropriabile, salve le particolari limitazioni previste dai regolamenti comunali. Dunque, il diritto di costruzione al di sopra o al di sotto del suolo di area cimiteriale, destinato a raccogliere e custodire i resti mortali dei defunti (tomba, cappella etc…), nei rapporti con gli altri privati si atteggia come un diritto reale particolare, suscettibile di trasmissione per atto inter vivos e mortis causa.


 


          Un’eccezione alla regola fiscale, disposta dall’art. 1, comma 14, del D.L. n. 417/1991, è costituita dalla circostanza che la concessione dei loculi e delle cappelle sia effettuata da una società di capitali, a seguito di apposita convenzione stipulata con il Comune per la costruzione e gestione dell’ampliamento del cimitero comunale. In tal caso, la cessione del manufatto, in quanto posta in essere da una società commerciale nei confronti di privati acquirenti, costituisce attività commerciale rientrante nell’ambito di applicazione dell’IVA, non configurandosi alcuno svolgimento di attività autoritative per fini di pubblica utilità.


          Tale interpretazione tiene conto della differenza con la locuzione “concessioni” utilizzata dal legislatore del 1991, rispetto alle “cessioni” (che non sono stricto iure “concessioni”) poste in essere dal concessionario. Pertanto, le cessioni di loculi e cappelle cimiteriali, effettuate da società commerciali scontano l’IVA nella misura del 10% (n. 127 – quinquies della tab. A, parte III, allegata al DPR n. 633/1972), rientrando nel novero delle opere di urbanizzazione primaria di cui all’art. 26 bis del D.L. n. 415/1989, che ha parificato a tale categoria gli impianti cimiteriali ed i servizi di cui all’art. 54 del DPR n. 803/1975.


 


3) Cessioni di aree conseguenti ad espropri


          L’attività di esproprio di aree edificabili, posta in essere dai Comuni ai sensi della Legge 18 aprile 1962, n. 167, va qualificata come manifestazione della potestà di imperio da parte degli enti stessi,  senza alcuna finalità commerciale e, pertanto, non assume rilevanza ai fini dell’IVA.


          Anche le  successive assegnazioni “fatte ai singoli soggetti nell’ambito dell’edilizia residenziale, quali atti cui era preordinata l’espropriazione, rientrano nello svolgimento dell’attività istituzionale del Comune, priva, quindi, di qualsiasi attributo commerciale  (ris. 19 ottobre 1992, prot. 431064).


 


          Con successiva circolare n. 8 del 14 giugno 1993, il Ministero delle finanze, oltre a ribadire il principio in precedenza affermato, ha ulteriormente precisato che “detto principio di carattere generale trova applicazione ogniqualvolta le assegnazioni di aree edificabili vengano poste in essere nello svolgimento di attività per la quale la disciplina normativa nazionale prevede la possibilità di esproprio da parte dell’ente locale. Conseguentemente, esulano dal campo di applicazione dell’IVA non solo le assegnazioni delle aree edificabili acquisite con esproprio, ma anche quelle acquisite con atti negoziali nell’ambito di attività svolta dal Comune in veste di pubblica autorità”.


          A fare definitiva chiarezza sulla questione è, infine, intervenuto l’articolo 36, comma 19 bis, del D.L. n. 331/1993, il quale ha definitivamente sancito che “le assegnazioni di aree edificabili acquisite dai comuni in via espropriativa non si considerano, agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, operazioni svolte nell’esercizio di attività commerciali”.


          Risulta, inoltre, irrilevante la circostanza che il procedimento attivato dall’ente si sia concluso con il decreto di esproprio ovvero con un atto negoziale conseguente all’intervenuto accordo tra l’ente pubblico ed il proprietario dell’area, atteso che l’esclusione dall’IVA opera tutte le volte in cui  l’attività dell’ente è rivolta allo svolgimento di attività istituzionali (ris. 1 luglio 1998, n. 67/E).


 


          Con un recente intervento (ris. 30 luglio 2003, n. 160), l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente chiarito che le disposizioni agevolative contenute nell’art. 36 del D.L. n. 33/1993 non possono essere estese, interpretativamente, ad analoghe operazioni poste in essere da soggetti diversi dai Comuni. Nel ribadire che l’attività di esproprio di aree edificabili realizzate dai Comuni è manifestazione di potestà di imperio di detti enti e, conseguentemente, le operazioni di assegnazioni delle medesime aree restano escluse dall’applicazione dell’IVA, non altrettanto è consentito a soggetti diversi dal Comune, anche se giuridicamente classificabili  quali enti pubblici non economici.


 


Valeria Fusconi


29 Maggio 2009



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