I reati tributari (prima parte)


Premessa introduttiva


All’indomani della riforma dei reati tributari, introdotta con il D.Lgs. n. 74/00, il Commercialista Telematico dedicò alcuni articoli alle nuove fattispecie.


Dopo quasi dieci anni da allora, la giurisprudenza non ha mancato di dare alcune interpretazioni ed indirizzi che possono essere molto interessanti.


 


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Truffa all’Erario e frode fiscale


Il delitto di frode fiscale costituisce fattispecie di reato di pericolo o di mera condotta. L’offensività della violazione è anticipata in quanto la consumazione non è subordinata dal verificarsi di un danno essendo ricondotta alla realizzazione del comportamento tipico.


Conseguentemente, l’art. 640 c.p., truffa aggravata in danno dell’Erario è posto in posizione in rapporto di specialità in rapporto al delitto fiscale e viene ad essere assorbito dall’applicazione del regime sanzionatorio di quest’ultimo qualora non sia riscontrabile un fine ulteriore oltre all’evasione delle imposte suscettibile di ledere od offendere beni giuridici diversi, manifestando così una condotta plurioffensiva.


La consuzione del delitto di truffa in quello di frode fiscale esclude l’applicazione della confisca per equivalente e del sequestro preventivo.


(Cassazione, sentenza n. 40429/08)


 


 


Fattura falsa di acquisto cespite


All’esito dell’entrata in vigore della  fattispecie criminosa di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 74/2000, l’utilizzazione delle fatture o altra documentazione per operazioni inesistenti costituisce attività preparatoria alla commissione del fatto-reato relativo alla dichiarazione fraudolenta. Nel contesto dell’acquisto “inesistente” di un cespite sottoposto alla procedura dell’ammortamento, il delitto in parola è integrato da ogni dichiarazione nella quale siano riportati componenti negativi di reddito fittizi derivanti dal frazionamento delle quote di ammortamento.


(Cassazione, sentenza n. 39176/08)


 


 


Procedura esecutiva e sottrazione fraudolenta


Non costituisce elemento della fattispecie incriminatrice di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 74 del 2000 il preventivo inizio della procedura esecutiva – rappresentata, laddove non si versi in ipotesi di versamento o ritenuta diretti, nell’iscrizione a ruolo del debito d’imposta e nella relativa notifica per il tramite della cartella di pagamento. La natura di reato di ‘pericolò e non di ‘dannò comporta l’anticipazione della tutela del bene giuridico riconducibile alla conservazione dell’integrità patrimoniale del contribuente ai fini della riscossione delle imposte. L’operazione di sale and lease back di cui alla causa è idonea a configurare artifizio al fine di eludere il pagamento dei tributi qualora il contribuente si sia spogliato di taluni beni successivamente locati  a soggetti al medesimo legati da precisi ed evidenti vincoli giuridici  (nella specie, società controllata attraverso partecipazione totalitaria).


(Cassazione, sentenza n. 14720/08)


 


 


Sequestro di beni a chi raggira l’accertamento


Costituisce jus receptum nella giurisprudenza di legittimità il principio secondo il quale il giudizio di riesame relativo all’applicazione delle misure cautelari è circoscritto alla verifica e controllo della fattispecie concreta in relazione a quella astrattamente configurata nella disciplina normativa. Conseguentemente, laddove il giudice delle indagini preliminari ed il tribunale del riesame abbiano, per mezzo delle evidenze probatorie adeguate alla fase del procedimento, constatato la sussistenza del fumus commissi delicti, con motivazione priva di manifesta contraddittorietà od illogicità, non è ammesso proporre impugnazione che si sostanzi nella mera differente qualificazione in punto di fatto degli elementi posti a base della ricostruzione dell’elemento oggettivo dei fatti-reati contestati e dell’elemento soggettivo, anche di concorso in quanto tale thema decidendum esula dalla fase del controllo cautelare.


(Cassazione, sentenza n. 8743/08)


 


 


La frode sottrattiva


La frode sottrattiva (art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000) è reato di pericolo concreto per la cui sussistenza non si richiede siano in atto una procedura esecutiva o accessi della polizia tributaria, ovvero la previa notifica di atti di accertamento o la verifica di inefficacia dell’esecuzione esattoriale.


Elemento costitutivo della frode sottrattiva è l’esistenza di un credito di imposta non inferiore a 51.645 euro, ma non occorre che sia stato definitivamente accertato in sede tributaria, essendo sufficiente che sia concretamente configurabile.


Il giudice penale non è vincolato dall’esito definitivo del contenzioso tributario sull’esistenza ed entità di detto credito, ma può sospendere il giudizio ai sensi dell’art. 479 del codice di procedura penale.


(Cassazione, sentenza n. 32282/07)


 


 


La fattispecie della sovrafatturazione


La disciplina di riforma della repressione penale tributaria è improntata all’irrilevanza degli atti prodromici dell’attività dell’evasione fiscale e circoscrive l’ambito di punibilità ai fatti direttamente offensivi dell’interesse alla percezione dei tributi. Alla luce di tale principio stabilito nella legge-delega 25 giugno 1999, n. 205, non può  ravvisarsi continuità normativa, ai sensi dell’art. 2, comma 3 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per il delitto previsto e punito dall’abrogato art. 4, comma 1, lett. f) del  D.L. 10 luglio 1982, n. 429 sul dirimente rilievo che fattispecie incriminatrice interessava – ratione temporis – esclusivamente la condotta relativa alla dichiarazione dei redditi e non anche la dichiarazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.


Il principio ispiratore della disciplina relativa all’art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 è quello secondo il quale il fatto-reato sanziona ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale  tenuto conto della pericolosità – in ordine alla tutela dell’interesse fiscale – insita nell’utilizzazione di documenti e  fatture falsi. Spetta al giudice del merito esaminare compiutamente, versandosi in difetto nel vizio di carente motivazione, la condotta del contribuente  allo scopo di verificare il corretto inquadramento dei documenti e fatture considerati con riferimento alla  quantificazione e congruità delle operazioni asseritamente contestate.


(Cassazione, sentenza n. 1996/08)


 


 


Sulla differenza tra dichiarazione fraudolenta e dichiarazione infedele


Per la realizzazione del reato di cui all’art. 3 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 [il quale richiama in larga parte la formula dell’abrogato art. 4, lettera f), della L. 7 agosto 1982, n. 516], occorre una condotta ulteriore e diversa rispetto alla mera  presentazione di una dichiarazione fiscale ideologicamente falsa, con la quale persegue l’obiettivo di ostacolare gli accertamenti sui redditi effettivamente conseguiti. In assenza di tale requisito ulteriore si realizza la diversa fattispecie di cui all’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000.


(Tribunale di Alba, sentenza n. 28/04)


 


 


Elementi a base del reato di dichiarazione fraudolenta


La prova della violazione dell’articolo 2 del D.Lgs. n. 74/00 può essere rinvenuta anche mediante il sequestro probatorio di fatture ed altri documenti di soggetti implicati in operazioni commerciali ritenute insussistenti, indicate nelle dichiarazioni fiscali relative a numerosi anni addietro (nel caso di specie, l’anno 1998). Non è accoglibile dunque la tesi del Tribunale in base alla quale solo i documenti relativi a quell’anno potevano costituire “corpo del reato”. Se anche il delitto di dichiarazione fraudolenta si consuma in una certa data, è evidente che il corpo del reato sia essenzialmente costituito dai documenti rappresentanti le operazioni o componenti negative fittizie, indicate nell’atto consumativo finale; cioè, dalle voci riportate nella dichiarazione che testimonia le vicende commerciali, fiscalmente rilevanti, avvenute nell’anno di imposta precedente.


(Cassazione, sentenza n. 42186/03)


 


 


Rapporti tra art. 3 e art. 4 del D.Lgs. n. 74/00


La tenuta di un’analitica “contabilità nera” dalla quale emerga il reale volume d’affari della società, rinvenuta casualmente nel corso di verifica da parte della Guardia di finanza, integra l’elemento del mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l’accertamento; di talché ove siano superate le soglie di punibilità previste dall’art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000, si configura questa fattispecie criminosa e non già la più lieve ipotesi di dichiarazione infedele prevista dall’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000.


(Tribunale di Nola, ordinanza del 18/3/04)


 


 


Regime de margine e reato di cui all’art.  4 D.Lgs. n. 74/00


È pienamente consentita, e non integra gli estremi del  reato di  dichiarazione  infedele  ex  art.  4  del  D.Lgs.  n.  74   del   2000, l’applicazione, in base al cosiddetto “regime  del  margine”  di  cui  agli artt. 36 e seguenti  del  D.L.  n.  41  del  1995  dell’imposta  Iva  sulla differenza  tra  il  prezzo  di  vendita  e  quello  di  acquisto,  anziché sull’intero corrispettivo della vendita stessa, da parte del concessionario di auto usate che le abbia acquistate precedentemente in Italia o in  altro Paese UE Al fine di evitare una duplicazione di imposizione fiscale,  detto regime, giusta Direttiva n. 94/5/CE del 14 febbraio 1994 e D.L. n. 331  del 1993, regola, infatti,  anche  le  transazioni  di  beni  usati  in  ambito europeo.


Il reato di dichiarazione infedele comunque non trova  applicazione  se il contribuente, assoggettando le proprie vendite al “regime  del  margine” pur non avendone diritto, riscuota, dichiari e  versi  l’Iva  nella  stessa misura, giacché in questo caso egli, per un verso, non avrà presentato  una dichiarazione inveritiera sottraendo all’Erario materia imponibile (ciò che si realizzerebbe se percepisse l’imposta Iva  sull’intero  corrispettivo  e dichiarasse di averla applicata soltanto sul margine) e, per  altro  verso, avrà agito in assenza del dolo di evasione “propria” previsto dalla norma.


La complessità e l’obiettiva incertezza della normativa sul “regime del margine” consente in ogni  caso  di  invocare  la  speciale  causa  di  non punibilità prevista dall’art. 15 del D.Lgs. n. 74 del 2000.


(Tribunale di Crotone, sentenza del 15-22/5/03)


 


 


L’occultamento o distruzione di  documenti contabili


Il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili non partecipa della stessa soglia di punibilità di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2002 impedendolo la lettera e la ratio dell’art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000.


(Cassazione, sentenza n. 33623/02)


 


 


Operazioni soggettivamente inesistenti


In caso di prestazione realmente effettuata da A a favore di B, che sia poi oggetto di fatturazione da parte di C, deve escludersi che B possa realizzare il reato ex art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 74/2000 per difetto nella sua condotta sia dell’elemento oggettivo sia dell’elemento soggettivo.


(Tribunale di Genova, sentenza del 12/3/03)


 


 


Non è punibile la sola annotazione in contabilità di fatture per operazioni inesistenti


È inammissibile la questione di legittimità costituzionale degli artt. 6 e 9, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 – sollevata in riferimento all’art. 3 della Costituzione – nella parte in cui escludono, rispettivamente, la punibilità a titolo di tentativo del delitto di cui all’art. 2 del medesimo decreto legislativo, e la punibilità di chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti a titolo di concorso nel reato di emissione di tali fatture o documenti, previsto dall’art. 8 dello stesso decreto.


(Corte Costituzionale, sentenza n. 49/02)


 


 


Dichiarazione fraudolenta e supporti informatici


Il delitto di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000, può avere un nesso di  continuità normativa con quello di frode già sanzionato dall’art. 4, lettera f), della L. n. 516/1982, stante l’omologa strutturazione e la sovrapponibilità delle due previsioni punitive – salva l’estensione dell’attuale incriminazione alla dichiarazione annuale Iva – esclusivamente quando la documentazione contraffatta o alterata con mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento sia stata a suo tempo utilizzata, in concreto, da un soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili, con una ricaduta sulla dichiarazione quale strumento della falsa indicazione di elementi attivi e passivi e con il superamento congiunto delle soglie di punibilità oggi previste.


(Cassazione, sentenza n. 13641/02)


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