Rassegna di giurisprudenza sui limiti alla procedura di cui all’art. 36–bis del DPR n. 600/73


          La procedura di liquidazione prevista  dall’art. 36 bis del  DPR N. 600/73,  deve essere ritenuta ammissibile secondo l’insegnamento della Corte  costituzionale (ordinanza n. 430/1988) quando  è  eseguibile  mediante  un  mero  riscontro cartolare, nei casi  eccezionali  e  tassativamente indicati dalla  legge, vertenti su errori materiali e di calcolo immediatamente  rilevabili  (senza la necessità quindi di alcuna istruttoria), che l’Amministrazione  finanziaria ha il potere – dovere di correggere anche a vantaggio del contribuente stesso (Sent. n. 6517 del 18 marzo 2009 della Corte Cass., Sez. tributaria). Si  tratta  di  una norma meramente semplificatoria  e di stretta interpretazione e la giurisprudenza  (cfr.,  fra  le  altre, Cassazione civile, sezione 5^, n. 16512 del 19 luglio 2006) è  costante  nel ritenere che,  in  tema  di  accertamento  delle  imposte  sui  redditi,  il procedimento previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, è applicabile esclusivamente in casi tassativi, consistenti  nella  correzione di errori materiali e di calcolo e nell’esclusione di ritenute o deduzioni non previste dalla legge o non documentate, e non può quindi essere esteso fino a ricomprendere fattispecie suscettibili di  interpretazioni  diverse, nelle quali è pertanto necessaria l’emissione di un avviso di accertamento motivato in ordine all’interpretazione prescelta dall’Ufficio.



 


        L’articolo 36-bis (1), D.P.R. n. 600/1973, va interpretato nel senso che i casi nello stesso indicati, in relazione ai quali è  consentito all’Ufficio  tributario  l’iscrizione  a  ruolo dei  tributi, senza la preventiva notifica dell’avviso di accertamento, devono ritenersi tassativi e non suscettibili di ampliamento, in quanto comportanti  una  compressione dei diritti di difesa del cittadino. Fra le ipotesi previste nelle  lettere da a) ad e) dell’articolo in  esame  non  sono  certamente  ricompresi gli interessi e le soprattasse (sentenza n. 3443 del 12 febbraio 2009 della  Corte di Cassazione).


          Il  principio, secondo cui qualora la liquidazione delle imposte ai sensi dell’art. 36 bis D.P.R. 600/1973 non si sovrapponga alla dichiarazione del contribuente ma si risolva in una rettifica dei risultati della  dichiarazione  stessa, che comporti una pretesa ulteriore da parte dell’Amministrazione finanziaria, si è in presenza di un’attività impositiva vera e propria, per definizione rientrante in quella di accertamento, con la  conseguenza  che  la  cartella esattoriale che rechi la pretesa fiscale non solo va notificata nel  termine previsto a pena di decadenza per la notifica dell’avviso di accertamento, ma deve essere anche motivata, ossia deve contenere tutte le indicazioni idonee a consentire al contribuente di apprestare un’efficace difesa (cir. Cass. n. 15042/06,  n.  14414/05).


 


          È ius recptum il principio secondo cui il ricorso alla procedura di cui all’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 è consentito solo in presenza di errore certo, rilevabile ictu oculi, a seguito di controllo formale della dichiarazione e della documentazione ad essa allegata. Perciò l’utilizzazione di tale strumento non è consentita quando sia necessario procedere ad un’interpretazione della dichiarazione e della do-cumentazione  essendo in tal caso necessario un atto di accertamento esplicitamente motivato, che manifesti una pretesa dell’Amministrazione ulteriore e sovrapposta a quella che deriva dalla mera dichiarazione del contribuente (Cass., Sez. V Civile Tributaria, Sentenza 26/01/2007, n. 1721).


 


          Il potere concesso agli uffici dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 è esercitabile soltanto quando  l’indeducibilità dell’onere sia rilevabile ictu oculi a seguito di controllo formale della dichiarazione e non anche quando sia necessario procedere all’interpretazione della documentazione allegata o della norma giuridica, per stabilirne la portata applicativa. In questa ultima ipotesi è necessario un regolare motivato atto di accertamento (Cass., Sez. I Civile, Sentenza 08/07/1996, n. 6193 ).


          Il potere attribuito agli uffici finanziari, in base all’art. 36-bis, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, di escludere la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche degli oneri non previsti dall’art. 10 del D.P.R. n. 597/1973 non è esercitatile quando – per ricavarne l’indeducibilità – occorra procedere all’interpretazione o della documentazione allegata o della norma giuridica (necessitando in tali ipotesi un atto di accertamento esplicitamente motivato); non allorquando sia rilevabile ictu oculi a seguito di controllo formale della dichiarazione (e dell’allegata documentazione) che il titolo – dal suo confronto cartolare – è diverso da quello richiamato dalla lettera della legge, risultandone documentato uno diverso (ex multis Cass., Sez. I Civile, Sentenza n. 12998 del 23/11/1999 ).


 


          L’applicazione del procedimento della riliquidazione dell’imposta in base ai dati esposti nella dichiarazione, previsto dall’art. 36-bis del D.P.R. 29 set-tembre 1973, n. 600, non può essere esclusa dalla complessità del calcolo matematico (Cass., Sez. V, Sentenza n. 8294 del il 26 maggio 2003). La procedura di cui all’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, è utilizzabile solo nei casi tassativamente indicati dalla legge e quindi non di fronte a disposizioni di legge suscettibili di interpretazioni diverse, le quali esigono un motivato avviso di accertamento (nel caso di specie, a fronte della contestazione da parte dell’Amministrazione delle modalità di versamento dell’imposta sostitutiva di cui alla L. n. 408/1990, la Cassazione con sent. n. 16512 del 19 luglio 2006 ha affermato per tale deduzione la necessità del ricorso all’avviso di accertamento). L’adozione da parte dell’Amministrazione finanziaria della procedura di cui all’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 nei soli casi tassativamente previsti dalla norma stessa “costituisce un obbligo procedimentale la cui violazione comporta un vizio di illegittimità (per violazione di legge) dell’atto di imposizione tributaria, ma non la radicale nullità o inesistenza dell’atto stesso” con la conseguenza che tale vizio deve essere tempestivamente dedotto dal contribuente nel ricorso contro la cartella così illegittimamente emessa e non può essere successivamente rilevato d’ufficio dal giudice (cfr. Cass., Sez. I, Sentenza n. 9031 del 12/09/1997).La giurisprudenza rigetta la pretesa del Fisco di eludere , con lo strumento regolato dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 (ora modificato dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32) l’onere di emettere motivato avviso di accertamento, ed afferma che questo vizio determina la nullità della cartella esattoriale.


 


          Il primo comma dell’art. 36-bis del succitato D.P.R. 600/73 prevede ipotesi di liquidazione e di rimborso disposte “in conformità” della dichiarazione, e non consente di procedere “in difformità” della dichiarazione; mentre le ipotesi previste dal secondo comma sono tassative, dato che si tratta di norma eccezionale, e quindi non estensibile ad ipotesi diverse da quelle in esso espressamente contemplate (Cass., Sez. I Civile, Sentenza n. 3319 del 30/03/1998; Cass., Sez. I Civile, sentenza n. 10859 del 17/12/1994. In particolare, in base alla sentenza n. 12998 del 23 novembre 1999 , la previsione dell’art. 36-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotta dall’art. 2 del D.P.R. 24 dicembre 1976, n. 920 allo scopo di rendere più sollecita possibile la correzione da parte dell’Ufficio degli errori individuabili nella dichiarazione (sulla scorta di un mero controllo formale), ha carattere eccezionale, e non tollera applicazione estensiva a ipotesi diverse da quelle tassativamente indicate dal legislatore. Perciò a tale strumento non può fare ricorso l’Amministrazione ogni-qualvolta sia necessario procedere ad attività di  valutazione giuridica ai fini dell’interpretazione del dato normativo, della qualificazione di fatti o di rapporti fiscalmente rilevanti, della soluzione di questioni di impossibilità o di deducibilità o relative all’applicabilità di norme di esenzione o di agevolazione.


 


          Ed ancora la pronuncia della Cassazione n. 2958 del 29 marzo 1996  ribadisce che l’Amministrazione finanziaria può negare, utilizzando la procedura prevista dall’art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, la deducibilità di un onere solo quando essa sia rilevabile ictu oculi e non invece quando sia ritenuta in base ad una opinabile interpretazione della legge accolta dal Fisco (Cass., Sez. I Civile, Sentenza n. 9692, del 25/09/1990). Ove il contribuente non sottoponga a (auto)tassazione un certo reddito ritenendo che esso non ricada nell’ambito di applicazione della imposta, la Amministrazione non può procedere a tassazione di tale reddito mediante cartella esattoriale emessa ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973, bensì deve (quale attore in senso sostanziale) procedere mediante avviso di accertamento; dal momento che l’assoggettabilità a imposta non è deducibile dai fatti addotti dal contribuente nella denuncia dei redditi (Cass., Sez. V, Sentenza n. 14479 del 29/09/2003).


          L’iscrizione a ruolo e  la  notificazione  della  cartella  di pagamento all’esito dell’attività di  cui  all’art.  36-bis  del  D.P.R.  n. 600/1973 sono procedure consentite all’Amministrazione finanziaria  soltanto laddove tale attività si sovrapponga alla dichiarazione presentata e non  si risolva in una rettifica dei relativi risultati  con  conseguente  ulteriore pretesa tributaria nei confronti del contribuente. Tale principio,  pacifico nella consolidata giurisprudenza di legittimità,  trova  applicazione  anche nell’ambito delle dichiarazioni integrative di  cui  al  condono  ex  L.  n. 413/1991 qualora siano disconosciuti i presupposti  per  la  definizione  in parola (Sent. n. 2068 del 30 gennaio 2008 della Corte Cass., Sez. tributria).


 


NOTE


 


(1)  D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600



Art. 36-bis


Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei  premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni


    1.   Avvalendosi   di   procedure   automatizzate,    l’amministrazione finanziaria procede, entro l’inizio  del  periodo  di  presentazione  delle dichiarazioni  relative  all’anno  successivo,  alla   liquidazione   delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei  rimborsi  spettanti


in base alle dichiarazioni presentate  dai  contribuenti  e  dai  sostituti d’imposta. (1)


    2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente  desumibili  dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe  tributaria, l’Amministrazione finanziaria provvede a:


       a) correggere  gli  errori  materiali  e  di  calcolo  commessi  dai contribuenti nella determinazione  degli  imponibili,  delle  imposte,  dei contributi e dei premi;


       b) correggere gli errori materiali  commessi  dai  contribuenti  nel riporto  delle  eccedenze  delle  imposte,  dei  contributi  e  dei   premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;


       c) ridurre le detrazioni d’imposta indicate in  misura  superiore  a quella prevista dalla legge  ovvero  non  spettanti  sulla  base  dei  dati risultanti dalle dichiarazioni;


       d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in  misura  superiore  a quella prevista dalla legge;


       e) ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a  quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base  dei  dati  risultanti dalla dichiarazione;


       f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle  ritenute  alla  fonte  operate  in  qualità  di sostituto d’imposta.


    2-bis. Se vi è pericolo per la riscossione, l’ufficio  può  provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a  controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delle imposte, dei contributi  e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta. (2)


    3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a  quello  indicato  nella  dichiarazione,  ovvero  dai  controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge  un’imposta  o  una maggiore  imposta,  (3)  l’esito  della  liquidazione   è   comunicato   al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la  regolarizzazione  degli  aspetti  formali  (4)  […].


Qualora a seguito della comunicazione il contribuente  o  il  sostituto  di imposta rilevi  eventuali  dati  o  elementi  non  considerati  o  valutati erroneamente nella liquidazione  dei  tributi,  lo  stesso  può  fornire  i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni


successivi al ricevimento della comunicazione.


    4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo  si  considerano,  a  tutti  gli  effetti,  come  dichiarati   dal contribuente e dal sostituto d’imposta.


 


(1) Vedasi l’art. 28 (“Norma interpretativa”), L. 27 dicembre 1997, n. 449.


(2) Comma inserito dall’art. 2, comma 10, lett. a), D.L. 30 settembre 2005, n. 203, in vigore dal 4 ottobre 2005, convertito dalla  L.  2  dicembre 2005, n. 248.


(3) Parole inserite dall’art. 2, comma 10,  lett.  b),  D.L.  30  settembre 2005, n. 203, in vigore dal 4  ottobre  2005,  convertito  dalla  L.  2 dicembre 2005, n. 248.


(4)  Relativamente  ai  redditi  soggetti  a  tassazione  separata   vedasi l’art. 1, comma 412, L. 30 dicembre 2004, n. 311.


                                                            


 


Angelo Buscema


7 Aprile 2009


Partecipa alla discussione sul forum.