Operazioni inesistenti: la contabilità regolare non salva la “cartiera”


Come abbiamo già avuto modo di vedere in un nostro precedente intervento, con sentenza n. 27569 del 17 ottobre 2008 (dep. il 20 novembre 2008) la Corte di Cassazione si è occupata delle modalità di accertamento delle cd. Cartiere, ritenendo che l’ufficio debba procedere induttivamente e non analiticamente, alla ricostruzione del reddito.


 


Invero,  per i massimi Giudici, “in presenza di una società di capitali non  avente  altro scopo, apparentemente, se non quello di creare un vortice di false fatturazioni, attive e passive, cioè di porre in essere un’attività meramente cartolare e d’indurre altri a credere erroneamente nell’esistenza di un volume d’affari – d’investimenti, di scambi, di produzione, di lavoro – tale da meritare sgravi, sovvenzioni e concessioni in realtà  non  dovuti, oggetto  dell’imposizione  diretta non sono i  ricavi – pacificamente inesistenti – risultanti da una  contabilità  riconosciuta fittizia o ulteriormente desumibili da postazioni  passive  ugualmente  false; se un reddito (illecito) effettivamente esiste, questo potrebbe essere determinato solo sinteticamente, in base ai dati ed  alle notizie  comunque  venuti  in possesso dell’ufficio che, in tal caso,  è  autorizzato  a  prescindere,  in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili, e di  avvalersi  anche  di  presunzioni  prive  dei  requisiti  di  gravità, precisione e concordanza”.


 


La stessa Cassazione, con sentenza n. 21303 del 4 giugno 2008 (dep. il 7 agosto 2008), nel confermare il proprio indirizzo giurisprudenziale volto ad attribuire al contribuente – in tema di operazioni inesistenti – la prova dell’effettività delle operazioni, è andata oltre, affermando che l’esibizione dei mezzi pagamento (assegni) sono insufficienti all’assolvimento dell’onere della prova: “In tema di imposte, ove l’amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioni inesistenti, la prova della legittimità e della correttezza delle detrazioni deve essere fornita dal contribuente. Detta prova non può, peraltro,  essere costituita dalla sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente vengono utilizzati fittiziamente, e che,  pertanto, rappresentano un  mero elemento indiziario, la cui presenza (o assenza) deve  essere  valutata  nel contesto di tutte le altre risultanze processuali“.


 


Sempre la Corte di Cassazione, da ultimo:



  • con sentenza n. 21953 del 21 settembre 2007 (dep. il 19 ottobre 2007) ha  negato l’esistenza di un presunto contrasto interno in ordine al soggetto che deve assolvere la prova;  le  sentenze  che  vengono abitualmente citate a sostegno della teoria secondo cui l’onere della prova graverebbe sull’Amministrazione, in realtà  non contengono  affatto  simile asserzione.  Ed  invero  poiché  le  operazioni passive denunciate dal contribuente sono fonte di credito a suo vantaggio (nell’ambito dell’Iva) di detrazione dall’imponibile (nell’ambito delle imposte sui redditi),  appare logico concludere che spetta al contribuente fornire la prova dell’esistenza di fatti da cui scaturisce un suo diritto”. Simile tesi, afferma la Corte nella sentenza n. 21953/2007, è ribadita  nella  sentenza  n. 17799  del 21 agosto 2007, “secondo  cui  l’onere per il contribuente di provare la veridicità delle fatture scatta soltanto  quando  gli  organi di controllo fiscale adducono elementi che fanno almeno  sospettare  della  non veridicità delle fatture; ed è assurda la tesi secondo cui tutte le  fatture si presumerebbero false fino a prova contraria offerta dal contribuente”. Prosegue la Corte che “viene abitualmente citata  come  in  contrasto  con  l’indirizzo  finora esposto la sentenza n. 7144 del 23 marzo 2007 secondo cui in tema  di  Iva, ove  l’Amministrazione  finanziaria  contesti  al  contribuente   l’indebita detrazione di fatture perché relative a prestazioni inesistenti,  spetta  al contribuente  l’onere  di  provare la legittimità e la   correttezza dell’operazione mediante l’esibizione dei relativi documenti  contabili. Pertanto, quando costui non è in grado di dimostrare la fonte che giustifica la  detrazione, questa deve ritenersi indebita, sicché  legittimamente l’ufficio provvede a recuperare  a  tassazione  l’imposta  irritualmente detratta (a questa sentenza può accostarsi la  pronuncia  n. 16896  del  31 luglio 2007)”; 

  • con sentenza n. 1023 del 24 ottobre 2007 (dep. il 18 gennaio 2008), la Corte di Cassazione, dopo aver convenuto con il giudice a quo che, in tema  di  Iva, “ la fattura è documento idoneo  a  documentare  un  costo  dell’impresa  (ciò evincendosi chiaramente dall’art. 21 d.p.r. 633/1972, che ne  disciplina  il contenuto, prescrivendo, tra l’altro, che  essa  riporti   l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale)  e  che pertanto, nell’ipotesi di fatture che l’amministrazione ritenga relative  ad operazioni inesistenti, non spetta al contribuente provare che  l’operazione è effettiva, ma spetta, invece, all’Amministrazione, che adduce la falsità del documento (e, quindi, l’inesistenza di un maggiore imponibile), provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura non è stata, in  realtà, mai posta in essere (v. Cass. n. 27341/05, n. 1092/97)” osserva che, nell’ambito dell’accertamento ex art. 39, comma 1 lett.  d)  d.p.r.  600/1973  (quale  è quello  in  rassegna),  “… l’inesistenza  di  passività  dichiarate è desumibile anche da presunzioni semplici purché queste siano gravi, precise e  concordantià“. La Corte, inoltre, precisa che il divieto di  doppia presunzione (cd. “praesumptio de praesumpto“) attiene  esclusivamente  alla correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione semplice e non pub ritenersi, invece, violato nel caso in  cui  da  un  fatto  noto  si risale a un fatto ignorato, che a sua  volta  costituisce  la  base  di  una presunzione legale (v. Cass. n. 2612/01, n. 2639/87)”. Tanto puntualizzato, la Suprema Corte conviene con l’Amministrazione ricorrente che aveva richiamato una serie di elementi “(mancata indicazione nella fattura della natura, del luogo e dei tempi delle prestazioni attestate; la circostanza che l’attività dichiarata non  rientrava  nell’oggetto sociale dell’impresa  che  aveva  emesso il documento; il fatto che mancava ogni tipo di prova, anche indiziaria, dell’avvenuto pagamento, essendo inverosimile la giustificazione secondo cui il pagamento in contanti di una somma consistente era avvenuta  senza il rilascio di alcuna ricevuta; il rilievo che  l’utilizzazione  della fattura aveva  permesso  di  alterare sensibilmente il reddito effettivo e la conseguente imposta da assolvere)”; 

  • con sentenza n. 15395 del 13 marzo 2008 (dep. l’11 giugno 2008), la Corte di Cassazione, sulla scia di una serie di precedenti, ha ancora una volta confermato il proprio indirizzo giurisprudenziale: in tema di operazioni inesistenti la prova dell’effettività delle operazioni spetta al contribuente. La sentenza ripropone all’attenzione della Corte la delicata questione dell’incidenza dell’onere della prova,  e  dei  mezzi  di prova cui può farsi ricorso, ove l’Amministrazione contesti  l’esistenza  di  talune  operazioni  economiche debitamente documentate da fatture. Al di là dei diversi motivi addotti, la Corte affronta per primo il  riproposto problema sulla ripartizione dell’onere della prova, quando  si  controverta della  inesistenza  (anche  solo  parziale ovvero riferita alla loro imputazione) delle operazioni riportate nelle fatture – dovendosi  avvertire che non è configurabile  alcuna  violazione  del  divieto  di  ius  novorum, quando si tratti  di stabilire il rispetto di una regola di giudizio da  parte del  giudice del gravame. Per la Cassazione, su un piano ben diverso si pone l’affermazione di sufficienza della “contestazione” dell’operazione, ad opera della stessa  amministrazione,  la quale certamente comporta l’onere, per il contribuente, di provare,  in concreto, la detraibilità (in tale prospettiva si pone, fra le altre,  Cass. 6341/2002, richiamata dal controricorrente)”. Da ciò ne consegue, che una volta assurti  una serie di elementi, “viene per ciò  stesso a ricadere sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni (Cass. 19109/2005, 4046/2007; nei sensi indicati, cfr. lo sforzo di ricomposizione in Cass. 21953/2007)”.

 


La sentenza n. 4594/2009


 


In questi giorni, con sentenza n. 4594 del 26 febbraio 2009 (ud. dell’11 novembre 2008) la Corte di Cassazione – con un pregevole intervento – ha riaffrontato la questione, occupandosi specificatamente della problematica delle operazioni inesistenti, legata alla regolarità della dichiarazione.


 


Entrando subito nel clou della sentenza, la Corte, ha rilevato preliminarmente che “la C.T.R., pur apprezzando la tecnica ed il contenuto delle  indagini eseguite dalla Guardia di finanza, ha ritenuto che non fossero state sufficientemente provate le ritenute evasioni a fronte di  una contabilità, documentazione e registri previsti per legge e regolarmente tenuti”.


 


Tali considerazioni – osserva la Corte – , “però, non sono  assolutamente  in  armonia  con  la giurisprudenza di questa Corte che ha sempre ritenuto  che  una  contabilità apparentemente corretta e  la  regolare  tenuta  dei  registri e  di  altra documentazione non possa essere di ostacolo ad un  accertamento fondato su altri elementi anche induttivi. Infatti, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, dispone che, in tema di accertamento delle imposte, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare come nella specie, è  consentito  procedere alla rettifica  della  dichiarazione, senza  riscontro analitico della documentazione,  secondo   il metodo cosiddetto induttivo, purché l’accertamento in rettifica risulti fondato  su  presunzioni  assistite dai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c. e desunte da fatti certi e da dati di comune esperienza, oltre che da concreti e  significativi  elementi  offerti dalle singole fattispecie”.


 


In particolare, nella  specie,  la  C.T.R. non  ha  ritenuto che il  metodo   seguito dall’Ufficio non fosse corretto, “ma ha solo lamentato che tale  metodologia non  fosse  stata  accompagnata  da  altri  elementi  di  supporto  tali  da confermare quanto desunto con il metodo induttivo, senza tenere in alcun conto che in presenza di un’interposizione fittizia di soggetto inesistente, c.d. società cartiera, le fatture, pur se esibite, non  costituiscono  prova dell’intervenuto rapporto e, nella fattispecie in esame, è  incontroverso  e riscontrato  che  la  società  D.,  che  intratteneva  molteplici rapporti commerciali con il contribuente intimato,  fosse  risultata, a seguito di indagini della Guardia di finanza, totalmente priva  di  strutture per cui poteva ritenersi correttamente desunta una presunzione semplice,  poiché la relazione tra il fatto noto e quello ignoto  non  deve  avere  carattere  di necessità, risultando invece sufficiente che le circostanze sulle quali essa si fonda siano tali  da  far  apparire  l’esistenza  del  secondo  come  una conseguenza del primo alla stregua di canoni di ragionevole probabilità, dovendosi cioè ravvisare una connessione tra il fatto già accertato e quello ancora ignoto alla luce di regole di esperienza che  convincano  il  giudice circa la verosimiglianza della verificazione stessa dell’uno quale effetto dell’altro, potendo, dunque, il  relativo  accertamento  presentare  qualche margine di opinabilità, atteso che il procedimento logico di deduzione non è quello rigido che è imposto in caso di presunzione legale”.


 


A  tal  punto,  data  la  coerenza  logica  della ricostruzione e gli incontestati rapporti commerciali del M. con la D.C.  s.r.l.,  competeva  al contribuente provare in altro modo l’effettività dei rapporti  commerciali intercorsi con il soggetto terzo,  non essendo sufficiente la regolarità formale delle scritture e l’esibizione delle fatture e la mera  affermazione dell’inopponibilità nei suoi confronti  dei  rilievi  eseguiti  presso  tale società”.


 


 


Riflessioni finali


 


La logica della sentenza è la seguente: l’apparente regolarità della dichiarazione non inibisce l’accertamento induttivo, competendo al contribuente – in presenza dei gravi indizi prodotti dall’ufficio – scardinare il ragionamento dei verificatori, non potendosi lo stesso trincerare dietro la regolarità formale della dichiarazione.


 


Francesco Buetto


29 Aprile 2009








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