L’interpello non si impugna


          Come è noto, con circolare n. 5/E del 24 febbraio 2009 l’Agenzia delle entrate – Direzione normativa e contenzioso – ha fornito le proprie indicazioni in merito alle modifiche normative in tema  di  gestione  delle  istanze  di  interpello, frutto del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla  legge  28  gennaio 2009, n. 2.


          A distanza di pochi giorni, le Entrate, con la circolare n. 7/E del 3 marzo 2009 ritornano sull’argomento per affermare la non impugnabilità dei pareri resi dall’Amministrazione finanziaria.


 


Le tipologie di interpello


 


          Tutte  le  tipologie  di  interpello  sono  accomunate  dalle   seguenti caratteristiche:



  • l’iniziativa del contribuente, volta a  conoscere  preventivamente  la posizione dell’Agenzia delle  entrate  rispetto  all’applicazione  di  norme tributarie ad un caso concreto  e  personale,  produce  determinati  effetti giuridici;

  • la risposta all’interpello vincola la stessa  Agenzia  delle  entrate, limitatamente al singolo caso prospettato ed esclusivamente nei riguardi del contribuente istante;

  • gli effetti riconducibili  alla  risposta  fornita  dall’Agenzia  sono subordinati  alla  condizione  che  la  situazione  di  fatto   (fattispecie concreta) rappresentata dal contribuente sia completa e veritiera;

  • la risposta non vincola il contribuente, il quale resta libero di  non uniformarsi, ferma restando ovviamente la potestà dell’Agenzia di esercitare l’azione di controllo ed accertamento.


          In pratica, le ipotesi previste sono le seguenti: interpello ordinario, ex art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, interpello ai sensi dell’art. 37-bis,  comma  8,  del  D.P.R. n. 600/73, interpello di cui agli artt. 167 e 168 del TUIR (CFC), interpello di cui all’art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.


 


Non impugnabilità delle risposte agli  interpelli 


 


          Ai  fini  che  qui rilevano, gli interpelli sono stati classificati dalle Entrate in  due


categorie:


1) interpelli finalizzati ad  acquisire  dall’Agenzia  un  parere  sulla corretta interpretazione, rispetto al caso concreto, delle norme  di  natura tributaria (interpello ordinario) o sulla preventiva qualificazione di atti, fatti o negozi, a carattere potenzialmente elusivo (interpello  ex  art. 21 della legge n. 413 del 1991);


2) interpelli diretti ad ottenere la valutazione da parte  dell’Agenzia, in relazione alla fattispecie prospettata nell’istanza, circa la  ricorrenza dei presupposti per l’applicazione di uno specifico regime tributario o  per la  disapplicazione   di   disposizioni   tributarie   volte   a   prevenire comportamenti elusivi.


 


          Il  comune  denominatore  fra  le  due   categorie   di   interpello   è rappresentato  dalla  circostanza  che  entrambe  sono  espressione  di  una attività di indirizzo e di interpretazione dell’Agenzia;  in  nessuna  delle due ipotesi la risposta dell’Amministrazione  determina  effetti  vincolanti nei confronti del contribuente, che resta libero di disattenderla.


          In pratica è il pensiero dell’A.F.


          Ne consegue per le Entrate che la risposta all’interpello non è impugnabile con ricorso alla Commissione tributaria provinciale.


            La  non  impugnabilità  delle  risposte  all’interpello  si  giustifica, essenzialmente, alla luce della  loro  natura  di  atti  amministrativi  non provvedimentali.


 


          Nella categoria degli  atti  non  provvedimentali  vanno  annoverate, infatti,  le risposte dell’Agenzia agli interpelli.


          L’elemento  comune  alle  diverse  tipologie   di   interpello esaminate è il  carattere  non  vincolante  della risposta  nei  confronti  del  richiedente,  il  quale  non  è  obbligato  a conformarsi ad essa. Di conseguenza, la risposta  all’interpello  manca  dei caratteri dell’autoritarietà e dell’esecutorietà, propri  dei  provvedimenti amministrativi.


          La  risposta  all’interpello  non produce nei confronti del  richiedente  effetti  diretti  ed  immediati,  in quanto  la  stessa  ha  essenzialmente   la   funzione   di   rendere   nota preventivamente  al  contribuente  il pensiero  dell’Agenzia   in   ordine all’interpretazione  ovvero  all’ambito  di  applicazione   di   una   norma tributaria in  relazione  ad  un  caso  concreto  prospettato  dallo  stesso contribuente.


          Anche la giurisprudenza della Corte di Cassazione concorda sul punto.    Secondo i giudici di legittimità, “Per  la  sua  natura  e  per  il  suo contenuto (di mera interpretazione di  una  norma  di  legge),  non  potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna,  la  circolare  non può essere annoverata fra gli  atti  generali  di  imposizione,  impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via di azione,  o  disapplicabili  dal giudice tributario od ordinario, in via incidentale. Il che rileva, in primo luogo, sul piano generale, perché le circolari, come è stato affermato dalla dottrina prevalente, non possono né  contenere  disposizioni  derogative  di norme di legge, né essere considerate alla stregua  di  norme  regolamentari vere e proprie, che, come tali vincolano tutti i soggetti  dell’ordinamento, essendo   dotate   di   efficacia   esclusivamente    interna    nell’ambito dell’Amministrazione all’interno della quale  sono  emesse;  e,  in  secondo luogo, con particolare riferimento all’ordinamento tributario, il quale come è noto, è soggetto alla riserva  di  legge  (Cfr.  Cass.  n. 23031  del  2 novembre 2007).


 


          Tale principio è  stato  di  recente  confermato  dalla  Suprema  Corte, secondo cui  la  cosiddetta  interpretazione  ministeriale  , sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non vincola né  i  contribuenti    i giudici, né costituisce fonte di diritto, con la  conseguenza  che  a  detti atti ministeriali non si estende  il  controllo  di  legittimità  esercitato dalla Corte di Cassazione (ex art. 111 Cost., art. 360 cod. proc. civ.), in quanto essi non sono manifestazione di attività normativa, bensì atti interni della medesima Pubblica Amministrazione destinati  ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici  dipendenti  ma inidonei ad incidere sul rapporto tributario” (cfr. Cass.  n. 21154  del  6 agosto 2008; in senso conforme: Cass. n. 10488 del 23 aprile 2008).


          La tutela giurisdizionale trova copertura nel  momento  in  cui,  in attuazione della posizione resa nota nella  risposta  all’interpello,  viene notificato uno degli  atti  impugnabili  di  cui  all’art. 19  del  decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, che se non condiviso si può essere impugnato.


 


          La tesi della non impugnabilità delle risposte all’interpello è coerente, quindi, con la ratio sottesa alle varie tipologie dell’istituto in esame.


Infatti, nel caso di interpelli finalizzati ad acquisire dall’Agenzia un parere sulla corretta interpretazione di norme  tributarie,  la  funzione  è quella di  consentire  al  contribuente  di  conoscere  il  punto  di  vista dell’Agenzia in merito alle  disposizioni  tributarie  applicabili  al  caso concreto e personale prospettato.


          Qualora  si  tratti,  poi,  di  interpelli  diretti   ad   ottenere   la disapplicazione di disposizioni tributarie antielusive, la funzione è quella di consentire al contribuente di conoscere la valutazione dell’Agenzia circa l’assenza nel caso concreto degli  effetti  elusivi  che  la  norma  intende contrastare.


          In entrambe le  ipotesi,  dunque,  l’attività  svolta  dall’Agenzia  non costituisce esercizio di un  potere  impositivo;  quest’ultimo  è,  infatti, rimandato ad un momento eventuale e successivo, coincidente con l’emanazione di un atto lesivo della sfera  giuridica  del  contribuente  e,  come tale, impugnabile con ricorso alla Commissione tributaria    provinciale territorialmente competente.


          Per le Entrate non sono  condivisibili  le  argomentazioni  a favore dell’impugnabilità dell’interpello c.d. disapplicativo  contenute  in alcune pronunce dei giudici di merito. In  particolare,  alcune  Commissioni  tributarie  hanno  sostenuto  che l’interpello disapplicativo sarebbe un atto impugnabile, assimilabile agli atti di diniego o di revoca di agevolazioni, previsti dall’art. 19, comma 1, lett. h) del D.Lgs. n. 546 del 1992.


          Tale  interpretazione  non  è condivisa, in quanto  postula  la  natura  provvedimentale delle risposte rese agli interpelli e, per questa via, le  riconduce  alla particolare specie di provvedimenti rappresentata dagli atti di diniego e di revoca di agevolazioni.


 


          Il diniego e la revoca di agevolazioni hanno sostanzialmente  natura  di atti impositivi (cfr., fra le tante, Cass. n. 16250 del 23 luglio 2007,  che richiama il consolidato orientamento della  Suprema  Corte  sul  punto),  in quanto assoggettano a tassazione fatti già avvenuti.


          L’interpello, invece, ha lo scopo di consentire al contribuente di conoscere in tempi certi e brevi l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria in ordine alla futura applicazione di disposizioni tributarie rispetto a specifici casi concreti.


 


          Questa caratteristica esclude per le Entrate che una  pronuncia  giurisdizionale  possa sostituire la risposta amministrativa all’interpello:


a) è inammissibile l’azione giudiziale di  accertamento  preventivo  del debito tributario (cfr. Cass. n. 103 del 12 marzo 2001);


b) i tempi di formazione del giudicato di fatto non sono compatibili con la necessità propria dell’interpello di avere  una  risposta  definitiva  in tempi brevi;


c) mentre la risposta all’interpello vincola solo l’ente impositore interpellato e non l’interpellante, il giudicato dovrebbe invece vincolare entrambi.


 


Roberta De Marchi


4 Aprile 2009


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