La transazione fiscale: le ultime modifiche normative


Premessa


 


          Con circolare n. 14/E del 10 aprile 2009 le Entrate sono intervenute – ancora una volta – sulla transazione fiscale.


          Ripercorriamo il dettato normativo ed analizziamo le ultime istruzioni diffuse agli uffici.


 


Il dettato normativo


 


          L’art. 3, comma 3, del D.L. 8 luglio 2002, n. 138, convertito con modificazioni dalla legge n. 178 dell’8.8.2002, in vigore dal 23 febbraio 2003, ha introdotto la transazione del debito tributario, per i casi in cui venga accertata la maggiore economicità e proficuità, rispetto all’attivazione delle ordinarie procedure di riscossione coattiva del debito stesso, norma però abrogata dal 16 gennaio 2006 per effetto del  D.Lgs.  9  gennaio 2006, n. 5 – cd. legge fallimentare – .


          La “nuova
transazione fiscale, come prevista dall’art. 182-ter della Legge fallimentare, inserito dall’art. 146 del D.Lgs. n. 5/2006, è entrata in vigore dopo sei mesi dall’abrogazione della precedente.


 


          A partire dal 1° gennaio 2008 – data di entrata in vigore delle norme contenute nel cd. Decreto correttivo – D.Lgs. n. 169 del 12 settembre 2007 – sono state apportate ulteriori modifiche che hanno ampliato la portata della norma .   


          E pertanto, dal 1° gennaio 2008, l’imprenditore in stato di crisi può avvalersi dell’istituto della transazione, presentando apposita richiesta con il piano di riparto di cui all’art. 160 della L.F., ovvero dopo aver formulato domanda per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo.


          Da ultimo, l’art. 32, comma 5 del  D.L. 29  novembre  2008,  n.  185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, è nuovamente intervenuto sulla disciplina della transazione fiscale,  sostituendo  il  primo  comma dell’articolo 182-ter della L.F. con il  seguente:  Con  il  piano  di  cui all’articolo 160 il debitore può proporre il  pagamento,  parziale  o  anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e  dei  relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche  se  non  iscritti  a ruolo, ad eccezione dei  tributi costituenti  risorse  proprie  dell’Unione europea; con riguardo all’imposta sul valore aggiunto, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del  pagamento. Se  il   credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori  a  quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito   tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari  ovvero,  nel  caso  di  suddivisione  in classi, dei creditori rispetto  ai  quali  è  previsto  un  trattamento  più favorevole.”.


 


          La successiva lettera b) del medesimo comma 5 ha introdotto,  all’inizio del secondo comma dell’articolo 182-ter della L.F. le parole “Ai fini  della proposta di accordo sui crediti di natura fiscale,”.


          In forza dell’originario dettato normativo – senza quindi tenere conto delle ultime modifiche normative – l’accesso è quindi consentito anche nell’ambito delle trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione di cui all’art. 182-bis.


          Il debitore,  nel chiedere al Tribunale l’ammissione alla procedura di concordato preventivo, può  proporre  ai  creditori  una  ristrutturazione dei debiti e una soddisfazione dei crediti secondo un piano di riparto, accompagnato dalla relazione di un professionista, munito dei  requisiti  previsti  dagli artt. 67 e 28  della L.F., che  attesti  la  veridicità  dei  dati risultanti dalla documentazione e la fattibilità del piano stesso. Con la domanda di ammissione, da proporre con ricorso, il debitore deve presentare, oltre alle copie delle dichiarazioni  fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici, “uno stato analitico ed estimativo delle attività e l’elenco  nominativo dei creditori,  con l’indicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione”.


 


          Copia della domanda e della relativa documentazione, contestualmente al deposito  presso  il  tribunale,  deve  essere  presentata  al   competente concessionario del servizio  nazionale  della  riscossione  ed  all’ufficio fiscale competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del  debitore, unitamente alla copia delle  dichiarazioni fiscali  per le quali non è pervenuto l’esito  delle liquidazioni nonché delle  dichiarazioni integrative relative al periodo  sino  alla data di presentazione della domanda, al fine di consentire il consolidamento  del  debito  fiscale. 


          Il concessionario, non oltre trenta giorni dalla data della  presentazione, deve trasmettere al debitore una  certificazione  attestante  l’entità  del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso.


          L’ufficio, nello stesso termine, deve procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni ed alla notifica dei relativi avvisi di  irregolarità,  unitamente ad una certificazione attestante  l’entità  del  debito  derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi, per la parte non  iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al  concessionario. 


 


          Relativamente ai tributi  non  iscritti  a  ruolo,  ovvero  non  ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione  alla data di presentazione della domanda, l’adesione o il diniego alla  proposta di concordato è approvato con atto del direttore dell’ufficio, su  conforme parere della competente Direzione regionale, ed è espresso mediante  voto favorevole o contrario in sede di adunanza dei creditori, ovvero nei  modi previsti dall’articolo 178, primo comma, della L.F.


 


          Relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, quest’ultimo provvede ad esprimere il voto  in sede di adunanza dei creditori, su indicazione del direttore  dell’ufficio, sempre previo conforme parere della competente direzione regionale.


 


Le istruzioni di prassi


 


          Con la circolare n. 8/E del 4 marzo 2005, l’Agenzia delle Entrate ha diramato agli uffici le prime indicazioni. Successivamente, con circolare n. 40 del 18 aprile 2008 l’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di indicazioni sul nuovo assetto della transazione fiscale (1).piano concordatario,


          In particolare, in ordine alla procedura il citato documento di prassi afferma che la domanda di transazione fiscale, redatta su carta semplice ed indirizzata al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate, dovrà contenere, oltre agli allegati richiesti dalla legge almeno: le indicazioni complete del contribuente che richiede la transazione (denominazione o nome, codice fiscale, rappresentante legale, ecc.); se del caso, gli elementi identificativi della procedura di concordato preventivo in corso (indicazione degli organi giudiziari competenti, dati identificativi del procedimento, del decreto di ammissione ecc.); la completa ed esauriente ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, così come a lui nota, con indicazione di eventuali contenziosi pendenti; l’illustrazione della proposta di transazione, con indicazione dei tempi, delle modalità e delle garanzie prestate per il pagamento, tenendo conto di tutti gli elementi utili per un giudizio di fattibilità e convenienza della transazione; l’indicazione, anche sommaria, del contenuto del piano concordatario (il piano andrà comunque allegato alla domanda di transazione, con tutta la documentazione relativa, prevista dagli articoli 160 e seguenti della L.F.); ogni altro elemento che il contribuente riterrà utile all’accoglimento della proposta e che, comunque, ponga l’Ufficio in condizione di effettuare le proprie valutazioni.


 


          Entro il termine (non perentorio) di trenta giorni dalla presentazione della domanda di transazione, l’Ufficio, previa verifica del rispetto dei requisiti posti dalla legge per l’ammissibilità della proposta di transazione, dovrà provvedere, qualora ne ricorrano i presupposti, ai necessari adempimenti connessi con l’attività di controllo (liquidazione tributi risultanti dalle dichiarazioni e notifica delle relative comunicazioni di irregolarità; notifica avvisi di accertamento). Nell’identificare il debito di imposta gli Uffici terranno altresì conto degli atti acquisiti anche nei trenta giorni successivi alla presentazione della domanda, quali: 1) avvisi di accertamento notificati, inclusi, ovviamente, gli accertamenti parziali di cui all’articolo 41-bis del DPR n. 600 del 1973, per la parte non iscritta a ruolo; 2) ruoli vistati ma non ancora consegnati all’agente della riscossione alla data di presentazione della domanda; 3) processi verbali di constatazione; 4) inviti al contraddittorio di cui agli articoli 5 e 11 del D.Lgs. n. 218/97 inviati al contribuente.


 


          L’agente della riscossione, nel termine di trenta giorni dalla data di presentazione della domanda e della relativa documentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo, scaduto o sospeso. Il debito di imposta dovrà essere unitariamente determinato e, quindi, deve essere comprensivo di tutte le somme (tributi, interessi e sanzioni) iscritte a ruolo, nonché degli interessi di cui all’articolo 30 del DPR n. 602 del 1973. Nella determinazione del debito dovranno essere considerate anche le somme relative alle cartelle di pagamento notificate, per le quali non sia ancora scaduto, alla data di presentazione della domanda di transazione, il termine previsto dall’articolo 50 del DPR n. 602 del 1973.


 


          La proposta deve essere depositata presso l’Ufficio competente in relazione all’ultimo domicilio fiscale del debitore – tenuto alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni ed alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità – e presso il competente agente della riscossione – tenuto a trasmettere al debitore la certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso. Nei trenta giorni successivi l’assenso alla proposta di transazione è espresso, in relazione ai tributi non iscritti a ruolo ovvero non ancora consegnati all’agente della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del Direttore dell’Ufficio, su conforme parere della competente Direzione regionale. Relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati all’agente della riscossione alla data di presentazione della domanda, l’assenso è espresso con atto dell’agente della riscossione su indicazione del Direttore dell’Ufficio, previo parere conforme della Direzione regionale.


 


          Successivamente, attraverso la R.M. n. 3/E del 5 gennaio 2009 è stata data risposta ad un quesito di un contribuente in ordine alla contestualità della presentazione della domanda davanti al tribunale e al fisco. Le Entrate, prendono le mosse dal dettato normativo – art. 182-ter della L.F. – e dalle indicazioni già offerte con la circolare  n. 40/E  del  2008 (punto 5.1, 5.2 e 5.5). In altri termini, atteso che la presentazione della proposta di  transazione fiscale, con la relativa documentazione, ha lo scopo di   consentire all’Ufficio dell’Agenzia – per  i  tributi  non  iscritti  a  ruolo  ovvero iscritti in ruoli non ancora consegnati all’Agente  della  riscossione  alla data di presentazione della domanda – e all’Agente della riscossione – per i tributi  iscritti  in  ruoli  già  consegnati  allo  stesso  alla  data di presentazione della domanda – di esprimere, secondo le modalità indicate dai commi terzo e quarto del predetto art. 182-ter, l’adesione o il diniego alla proposta di transazione fiscale, le Entrate ritengono che la locuzione “contestualmente al deposito presso il tribunale”, contenuta nel secondo comma  dell’art.  182-ter  della L.F., “non implica necessariamente che la domanda di transazione debba essere presentata all’Ufficio e all’Agente della riscossione nello stesso giorno in cui viene depositata  presso  il  Tribunale la domanda di  ammissione  al concordato preventivo”. Al riguardo va tuttavia considerato che il termine dei trenta giorni previsto per avviare di fatto la procedura, decorre “comunque decorre dalla data in cui l’Ufficio e l’Agente della riscossione ricevono la domanda, con la conseguenza che è interesse dell’istante  assicurare  la contestualità prevista dal legislatore”.


 


          Diversamente, in ordine alla mancata presentazione  della  proposta  a  tutte e tre le strutture indicate dall’art. 182-ter della L.F. (Ufficio  dell’Agenzia,  Agente  della riscossione e Tribunale), le Entrate riprendono quanto già evidenziato al punto 4 della citata circolare n. 40/2008, ove  si  è  chiarito  che “per  effetto  del  richiamato  principio  di  indisponibilità  del  credito tributario, non è possibile pervenire ad una  soddisfazione  parziale  dello stesso al di fuori della specifica disciplina di cui  all’articolo  182-ter. Ciò comporta che la  falcidia  o  la  dilazione  del  credito  tributario  è ammissibile soltanto  qualora  il  debitore  si  attenga  puntualmente  alle disposizioni  disciplinanti  la  transazione  fiscale  di  cui  all’articolo 182-ter, mentre  va  esclusa  nel  caso  in  cui,  con  il  piano  richiesto dall’articolo 160 della L.F.  ai  fini  del  concordato  preventivo,  ovvero nell’ambito delle  trattative  che  precedono  la  stipula  dell’accordo  di ristrutturazione di cui all’articolo 182-bis  della  L.F.,  la  proposta  di transazione fiscale  non  sia  formulata  in  conformità  alle  disposizioni predette”.


          Pertanto, “il mancato rispetto delle disposizioni disciplinanti la transazione fiscale, incluse  le procedure  individuate  al  secondo  comma dell’art. 182-ter della L.F., si ritiene che comporti  l’inammissibilità della falcidia o  della  proposta  di  dilazione  di  pagamento  del  debito tributario”.


 


L’ultimo intervento di prassi


 


          Come abbiamo anticipato, con circolare n. 14/E del 10 aprile 2009 le Entrate hanno riaffrontato la questione, esaminando le ultime modifiche normative, fornendo i necessari chiarimenti in merito alle modifiche apportate dal decreto all’articolo 182-ter della L.F..


          Osservano le Entrate che con l’art. 32, comma 5, lettera a)  del  D.L. n. 185/2008  il  legislatore  è intervenuto per chiarire che oggetto della proposta di  transazione  fiscale può essere anche il pagamento dilazionato del credito tributario.


 


          Pertanto,  anche  nell’ambito  degli  accordi  di  ristrutturazione  dei debiti, la proposta  di  transazione  fiscale  può  prevedere  il  pagamento parziale, o anche dilazionato, del credito tributario, come già rilevato  in fine del punto 5.6 della citata circolare n. 40/E del 2008.


 


L’estensione all’IVA della transazione fiscale


 


          L’art.  182-ter  della L.F.  individua  in  maniera  tassativa  le tipologie di crediti tributari che possono formare oggetto della transazione fiscale.


          In particolare il primo comma del predetto art. 182-ter esclude espressamente dalla  transazione fiscale i “tributi  costituenti  risorse proprie dell’Unione europea.”.


          Per quanto concerne l’IVA – cfr. punto 4.2.1 della circolare  n. 40/E  del 2008 – gli Uffici sono stati invitati ad escludere l’IVA dalle transazioni fiscali, con la precisazione che nella certificazione del debito complessivo  tributario, prevista dal secondo comma dell’articolo 182-ter della L.F., andava comunque indicato anche il debito tributario relativo all’IVA.


 


          Infine, al medesimo punto 4.2.1 della circolare n. 40/E del  2008  si  è osservato che, in base al disposto del  primo  comma  dell’art.  182-ter della L.F., l’esclusione dell’IVA dalla transazione  fiscale  riguardava  il solo tributo e, di conseguenza,  potevano  formare  oggetto  di  transazione fiscale gli accessori relativi all’IVA, vale  a  dire  gli  interessi  e  le sanzioni.


          Ciò premesso, gli estensori dell’ultimo documento di prassi, osservano che l’art. 32, comma  5,  lettera  a)  del decreto ha modificato il primo comma del citato articolo 182-ter della L.F., il quale attualmente dispone che, “con  riguardo  all’imposta  sul  valore aggiunto, la proposta (di  transazione  fiscale,  n.d.r.)  può  prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento.”.


Con la modifica richiamata “il legislatore ha stabilito  l’estensione all’IVA della transazione fiscale, limitatamente  all’ipotesi  di  pagamento dilazionato del tributo. Ne consegue che:


  la proposta  di  transazione fiscale può prevedere il pagamento dilazionato dell’IVA;


– si conferma che non è  ammessa  la  falcidia  del  credito  tributario relativo all’IVA;


– limitatamente agli accessori all’IVA, si ribadisce che il debitore può proporre il pagamento parziale o  anche  dilazionato  del  relativo  credito (cfr. punto 4.2.1 della circolare n. 40/E del 2008)”.


 


          In merito al contenuto e alla valutazione della  proposta  di  dilazione del pagamento dell’IVA, la nota rinvia alle istruzioni fornite al punto 5.6 della citata circolare n. 40/2008.


          Viene ribadito, infine, “che nella certificazione  del  debito  complessivo tributario, di cui al secondo comma dell’articolo 182-ter  della  L.F.,  gli Uffici sono invitati a  indicare il debito tributario relativo all’IVA, secondo le istruzioni fornite ai paragrafi 4.2.1 e 5.2  della  circolare  n. 40/E del 2008.


          La decorrenza della nuova disposizione è il 29 novembre 2008.


          Al riguardo, la C.M. n. 14/2009 precisa quanto segue, in  relazione alle procedure di concordato preventivo e di accordo di ristrutturazione dei debiti in corso alla predetta data del 29 novembre 2008.


 


Concordato preventivo


 


          Per effetto della modifica legislativa in commento, il debitore può  prevedere il pagamento dilazionato dell’IVA anche nell’ambito di una procedura di concordato preventivo in corso  alla data del 29 novembre 2008.


A tal fine occorre tuttavia la presentazione, da parte del debitore, di una nuova proposta di transazione fiscale, anche mediante integrazione della domanda precedentemente presentata. In proposito si osserva che il secondo  comma  dell’articolo 175  della L.F., inserito dall’articolo 15 del D.Lgs. n. 169 del 2007, stabilisce che “La proposta di concordato non può più essere modificata dopo l’inizio delle operazioni di voto”. Ciò comporta che la modifica  normativa in commento non può trovare applicazione oltre il termine individuato dal citato articolo 175 della L.F”.


 


Accordi di ristrutturazione dei debiti


 


          La possibilità per il debitore di proporre un pagamento dilazionato dell’IVA trova applicazione anche nell’ambito delle trattative, di cui all’articolo 182-bis, in corso alla data del 29  novembre 2008.


In particolare, limitatamente alla  fase  nella  quale  si  svolgono  le trattative per la stipula dell’accordo di ristrutturazione, il debitore può integrare, modificare o ripresentare la proposta di transazione  sulla  base della modifica legislativa in commento, ferme restando le istruzioni fornite con la circolare n. 40/E del 2008, in particolare al punto 5.4.


 


Modifiche apportate dalla legge di conversione


 


          Come abbiamo visto, in sede di conversione del decreto è stata modificata la lettera a)  del comma 5 dell’art.32. Per effetto di tale modifica  è  stato  sostituito l’ultimo periodo del primo comma dell’articolo 182-ter della L.F., il  quale attualmente dispone che “se il credito tributario o contributivo  ha  natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari  ovvero,  nel  caso  di  suddivisione  in classi, dei creditori rispetto  ai  quali è previsto un trattamento  più favorevole”.


 


          La disposizione da ultimo citata individua i  requisiti  previsti  dalla legge per la proposta di transazione dei crediti tributari chirografari, in relazione ai quali l’Ufficio  effettua  le  opportune  valutazioni,  tenendo conto dei chiarimenti e  delle  istruzioni  impartiti  al  punto  5.5  della circolare n. 40/E del 2008.


A  seguito  della  modifica  citata, in  sede  di   valutazione   della sussistenza dei requisiti  formali e procedimentali, l’Ufficio  deve  ora riscontrare, nel caso in cui venga effettuata una suddivisione in classi dei creditori chirografari, che il trattamento del credito tributario chirografario non sia diverso rispetto a quello previsto per i creditori chirografari ai quali sia riconosciuto il trattamento più favorevole, ferme restando le ulteriori indicazioni di cui al punto  5.5  della  circolare  n. 40/E del 2008.


 


          Trattandosi di modifica intervenuta  in  sede  di conversione del decreto,  questa  trova  applicazione  a  decorrere  dal  29 gennaio 2009, data di entrata in vigore della legge di conversione ai  sensi del comma 2, art. 1 della legge n. 2 del 2009.


 


 


Ulteriori modifiche apportate dal decreto


 


          Come richiamato  in  premessa,  la  lettera  b)  del  medesimo  comma  5 dell’articolo 32 del decreto ha introdotto, all’inizio del secondo comma dell’articolo 182-ter della L.F.  le  parole  Ai  fini  della  proposta  di accordo sui crediti di natura fiscale,”.


          Precisano le Entrate che la modifica ha lo scopo di chiarire che le  procedure necessarie al perfezionamento  della  transazione  fiscale trovano   applicazione anche nell’ambito delle trattative che precedono  la  stipula&nbs


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