IVA e non residenti alla luce delle più recenti risoluzioni dell’Agenzia dell’Entrate



  1. I non residenti

 


Ai fini delle imposte sul reddito sono considerati non residenti coloro che non sono iscritti nelle anagrafi comunali dei residenti per la maggior parte del periodo d’imposta, cioè per almeno 183 giorni, e non hanno, nel territorio dello Stato italiano, né il domicilio  né la residenza.


 


La mancanza di una sola di queste condizioni comporta la considerazione di non residenza; ma si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato.


 


I cittadini sopra indicati, nel caso in cui siano effettivamente ivi residenti, devono essere pronti a fornire la prova del reale trasferimento all’estero, e quindi dimostrare che non hanno in Italia la dimora abituale oppure il complesso dei rapporti riguardanti gli affari e gli interessi cd. allargati.


 


Sarà quindi possibile utilizzare qualsiasi mezzo di prova di natura documentale, ad esempio la sussistenza della dimora abituale nel Paese fiscalmente privilegiato, sia personale che dell’eventuale nucleo familiare, l’iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici o di formazione del Paese estero, lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo, stipulato nello stesso paese estero, ovvero l’esercizio di una qualsiasi attività economica con carattere di stabilità.


 


I non residenti che hanno prodotto redditi o possiedono beni in Italia devono versare le imposte allo Stato italiano, salvo eccezioni previste da eventuali Convenzioni per evitare le doppie imposizioni stipulate tra lo Stato italiano e quello di residenza.


 


Il domicilio fiscale in Italia dei non residenti


 


Il domicilio fiscale serve ad individuare l’Ufficio dell’amministrazione finanziaria competente a controllare i dati della dichiarazione dei redditi.


 


In base alle norme fiscali italiane i contribuenti non residenti, ai fini delle imposte sul reddito, hanno il domicilio fiscale nel Comune italiano nel quale hanno prodotto il reddito, o, se l’attività viene svolta in più Comuni, nel Comune in cui hanno prodotto il reddito più elevato: i cittadini italiani che risiedono all’estero in forza di un rapporto di servizio con la pubblica amministrazione, nonché quelli considerati residenti avendo trasferito la residenza in Paesi aventi un regime fiscale privilegiato indicati nel D.M. 4 maggio 1999, hanno invece il domicilio fiscale nel Comune di ultima residenza in Italia.


 


Le principali imposte italiane per i non residenti


 


Le principali imposte che possono riguardare i non residenti sono:


 


·       l’imposta personale sui redditi (Irpef);


·       l’addizionale regionale all’Irpef;


·       l’addizionale comunale all’Irpef;


·       le imposte sui trasferimenti di proprietà degli immobili;


·       l’imposta comunale sugli immobili (Ici).


 


I non residenti titolari di redditi imponibili in Italia sono soggetti ai seguenti obblighi fiscali:


 


·       presentazione della dichiarazione annuale dei redditi ai fini Irpef, ad eccezione dei casi di esonero, e versamento delle relative imposte;


·       in caso di possesso di immobili, oltre all’IRPEF devono pagare l’ICI e, se l’immobile non è concesso in locazione, la tassa sui rifiuti solidi urbani: la dichiarazione ICI, al contrario di quanto avviene per quella relativa all’IRPEF, non si presenta ogni anno, ma solo in caso di variazioni;


 


In particolare:


 


a)    IRPEF sugli immobili


 


I redditi di terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato sono tassabili in Italia anche se sono posseduti da contribuenti non residenti.


 


Nel caso in cui il Paese di residenza sia legato all’Italia da una Convenzione, nella stessa sono previste le misure per evitare che su tali redditi si verifichi una doppia imposizione.


 


I redditi dei terreni risultanti dai certificati catastali vanno rivalutati:


 


o      dell’80% per i redditi domenicali;


o      del 70% per i redditi agrari;


o      del 5% per i redditi dei fabbricati.


 


L’IRPEF sugli immobili è dovuta per il reddito derivante da terreni e/o fabbricati a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale di godimento.


Per potere dichiarare l’immobile si deve conoscere la rendita catastale che può essere ricavata dal contratto di acquisto o richiesta all’Ufficio del Territorio del luogo in cui è situato l’immobile; se l’immobile non è accatastato può essere indicata la rendita presunta, cioè quella attribuita a fabbricati similari.


 


In ogni caso:


·            gli immobili che hanno perso le caratteristiche di ruralità devono essere accatastati e quindi sono soggetti a IRPEF;


·            gli immobili di nuova costruzione devono essere dichiarati dal momento in cui possono essere utilizzati per l’uso a cui sono destinati;


·            per gli immobili tenuti a disposizione dal contribuente si applica l’aumento di un terzo della rendita catastale. Per il contribuente residente all’estero, questo aumento non si applica per uno degli immobili tenuti a disposizione.


 


Gli immobili che non devono essere dichiarati sono:


 


o                gli immobili di cui si ha solo la nuda proprietà;


o                le costruzioni rurali utilizzate come abitazione che appartengono al proprietario o all’affittuario del terreno ed effettivamente adibite ad usi agricoli;


o                gli immobili con licenza di restauro, ristrutturazione edilizia o risanamento conservativo, che per queste ragioni non vengono utilizzati;


o                gli immobili adibiti esclusivamente all’esercizio del culto;


o                gli immobili completamente adibiti a musei, biblioteche, archivi, cineteche ed emeroteche aperti al pubblico, se al proprietario non deriva alcun reddito per tutto l’anno.


 


Spese detraibili


 


Un contribuente non residente, proprietario di un immobile ad uso abitativo in Italia, non può usufruire della deduzione IRPEF prevista per l’abitazione principale, in quanto questa è concessa solo se l’unità immobiliare è adibita ad abitazione principale e il contribuente vi abita.


 


Ai non residenti spetta inoltre la detrazione d’imposta del 19 per cento degli importi pagati per:


·            gli interessi passivi e gli oneri accessori su prestiti e mutui agrari, nel limite dei redditi dichiarati per terreni oggetto del mutuo;


·            gli interessi passivi e gli oneri accessori sui mutui contratti per l’acquisto dell’abitazione principale e, se stipulati entro il 1992, quelli per l’acquisto di immobili diversi dall’abitazione principale. Il diritto alla detrazione per gli interessi passivi pagati in dipendenza di mutui per l’acquisto dell’abitazione principale viene meno a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui l’immobile non è più utilizzato come abitazione principale: pertanto, i contribuenti non residenti che non hanno la dimora principale nell’immobile acquistato, possono fruire della detrazione solo per il periodo d’imposta in cui si è verificato il cambiamento di residenza;


·            gli interessi passivi e gli oneri accessori sui mutui stipulati nel corso del 1997 per l’esecuzione di interventi di recupero e di manutenzione ordinaria e straordinaria degli immobili.


 


b)         Le addizionali regionale e comunale all’IRPEF


 


Al fine di dare inizio al decentramento fiscale finalizzato alla trasformazione in senso federale dello Stato sono state istituite le addizionali regionale e comunale all’IRPEF.


 


La prima è in vigore dal 1998 e la seconda dal 1999. Sono obbligati al pagamento dell’addizionale regionale e comunale all’IRPEF tutti i contribuenti, residenti e non residenti nel territorio dello stato, per i quali, nell’anno di riferimento, risulta dovuta l’IRPEF.


 


I contribuenti soggetti all’addizionale regionale e a quella comunale calcolano l’importo dovuto applicando le relative aliquote al reddito complessivo determinato ai fini dell’IRPEF stessa.


 


L’addizionale comunale è composta da due aliquote: una, di compartecipazione, uguale per tutti i Comuni da stabilire con decreti del Ministro dell’Economia e delle Finanze; l’altra variabile da Comune a Comune con un incremento massimo dello 0,2% all’anno.


 


Per i non residenti la determinazione e il pagamento delle addizionali avvengono in sede di dichiarazione dei redditi.


 


c)         Iva


 


La compravendita di immobili è soggetta a un diverso tipo di tassazione in base alla figura del venditore. Si applica l’Iva quando il venditore è:


 


·            un’impresa costruttrice;


·            un’impresa che esercita in via esclusiva o principale l’attività di compravendita immobiliare;


·            un’impresa che ha eseguito interventi di recupero edilizio secondo quanto previsto dall’articolo 31, comma 1, lettere c), d), ed e) della legge 457/78.


 


2.        Rimborso e identificazione IVA per i soggetti non residenti. Identificazione diretta ai sensi della Direttiva Comunitaria n. 2000/65/CEE


 


I rimborsi Iva a soggetti non residenti sono regolati dall’VIII Direttiva CEE (79/1072/CEE) e dalla XIII Direttiva CEE (86/560/CEE).


 


Gli operatori economici residenti negli Stati membri della UE ed extra UE possono richiedere, ai sensi dell’art. 38 TER del D.P.R. 633/72, il rimborso dell’IVA addebitata in relazione agli acquisti ed importazioni di beni mobili e/o di prestazioni di servizi.


 


La gestione dei relativi rimborsi è curata dal Centro Operativo di Pescara dal 1° luglio 2002, relativamente alle richieste presentate a partire da tale data.


 


Le istanze devono essere presentate entro il 30 Giugno dell’anno solare successivo al periodo a cui il rimborso si riferisce.


 


Dal 1° gennaio 2006 la gestione dei rapporti con i soggetti non residenti, che intendono provvedere direttamente ad assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia IVA, è curata dal Centro Operativo di Pescara e non più l’ufficio di Roma 6 (provvedimento del direttore dell’agenzia delle entrate del 30 dicembre 2005).


 


L’Agenzia provvederà a trasmettere al Centro Operativo di Pescara, dandone comunicazione agli interessati, tutte le richieste di identificazione erroneamente inviate all’ufficio di Roma 6 successivamente al 31 dicembre 2005.


 


Le richieste inviate fino al 31 dicembre continuano invece ad essere trattate dall’ufficio di Roma 6.


 


Residenti all’estero: codice fiscale, dichiarazione dei redditi e versamento delle imposte


 


L’Agenzia delle Entrate, con la collaborazione dei Consolati d’Italia, offre la possibilità ai cittadini italiani residenti all’estero di ottenere il PINCODE che consente loro di trasmettere via Internet la dichiarazione Unico persone fisiche ed effettuare i relativi pagamenti.


 


Le procedure per l’attribuzione del codice fiscale e per la presentazione delle dichiarazioni dei redditi sono riferite unicamente ai cittadini italiani non residenti nel territorio nazionale che possono rivolgersi ai Consolati ed alle Ambasciate italiane all’estero per chiedere il proprio PINCODE.


 


 


Per i cittadini stranieri in Italia, le modalità di richiesta del codice fiscale restano invariate: questi quindi devono rivolgersi agli Uffici Locali dell’Agenzia delle Entrate provvisti di un documento di riconoscimento valido (se appartenenti agli Stati della Comunità Europea), altrimenti di passaporto o permesso di soggiorno (in caso di cittadini extraeuropei).


 


Il “ravvicinamento” comunitario della fiscalità diretta alla luce di alcune sentenze della Corte di giustizia


 


La competenza degli Stati membri in materia di imposte dirette va esercitata astenendosi da qualsiasi discriminazione basata sulla cittadinanza.


 


Nella sentenza Lankhorst-Hohorst (C-324/00), la Corte ha ribadito il principio più volte enunciato, in base al quale “se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario, in particolare astenendosi da qualsiasi discriminazione basata sulla cittadinanza”.


 


E’ una pronuncia che è sostanzialmente in linea con il consolidato orientamento giurisprudenziale esistente sul tema del principio di non discriminazione tra soggetti residenti e non residenti di un dato Stato membro.


 


In questa e in altre sentenze, infatti, i giudici europei hanno precisato che è contraria al dettato comunitario qualsiasi disposizione che, nel prevedere regimi fiscali diversificati in funzione della residenza o cittadinanza, influenza le scelte di localizzazione dei capitali e degli investimenti.


 


La Lankhorst-Hohorst GmbH era una società tedesca la cui unica azionista era la Lankhorst- Hohorst B.V. (LH BV) con sede nei Paesi Bassi, a Sneek, a sua volta interamente posseduta da un’altra società olandese, la Lankhorst Taselaar B.V. (LT BV).


  


Con contratto del 1° dicembre 1996, la LT BV concedeva alla Lankhorst-Hohorst GmbH un prestito di DEM 3.000.000, rimborsabile in dieci anni mediante rate annue di DEM 300.000 con un tasso d’interesse, variabile.


 


Il prestito consentiva alla Lankhorst-Hohorst di ridurre il prestito bancario che aveva ottenuto da un istituto di credito e di diminuire così l’onere degli interessi che gravava su di essa.


 


L’Amministrazione tributaria tedesca, nell’esaminare la fattispecie descritta in occasione di una procedura di accertamento, considerava gli interessi pagati alla LT BV come distribuzione dissimulata di utili e applicava, pertanto, in capo alla Lankhorst-Hohorst GmbH un’imposta pari al 30 per cento degli stessi; il tutto in applicazione della normativa fiscale sulla thin capitalization in vigore in Germania all’epoca dei fatti, contenuta nell’articolo 8 a, n. 1, punto 2, della legge tedesca in materia di imposta sulle società.


 


Ai sensi di tale norma, infatti, “La remunerazione per il capitale esterno che una società di capitali… ha ricevuto da un azionista non avente diritto al credito d’imposta”, ovvero, tra gli altri, da azionisti non residenti, “il quale partecipava in misura sostanziale al capitale nel corso dell’esercizio finanziario, è considerata distribuzione dissimulata di utili…”.


 


E’ evidente come la motivazione antielusiva della disposizione era quella di evitare che una società potesse distribuire utili ai propri azionisti sotto la falsa veste di interessi passivi maturati su presunti finanziamenti concessi dal socio, così evitando di assoggettare tali utili a tassazione.


 


Ciò stante, il Tribunale fiscale di Münster adito dalla Lankhorst-Hohorst GmbH ha deciso di sospendere il giudizio, ponendo la questione pregiudiziale relativa alla compatibilità delle citate disposizioni con l’articolo 43 CE relativo al diritto di stabilimento.


 


In considerazione del fatto che la norma in questione si applicava solo nei confronti degli azionisti non residenti, che non beneficiano del credito d’imposta, e non di quelli residenti, la Corte di giustizia ha ritenuto che tale “disparità di trattamento tra società controllate residenti in funzione della sede della loro capogruppo costituisse una restrizione alla libertà di stabilimento, in linea di massima vietata dall’art. 43 CE”.


 


In altri termini, il fatto che la norma trovasse applicazione nel caso in cui il socio finanziatore fosse un soggetto non residente generava una disparità di trattamento fiscale in capo alla società partecipata tedesca, che violava la libertà di stabilimento tutelata dal Trattato.


 


Nel caso di specie, infatti, se la capogruppo finanziatrice era residente, gli interessi versati venivano trattati come spese d’esercizio deducibili dal reddito, mentre, se la capogruppo era un soggetto non residente, tali interessi erano tassati come dividendi dissimulati all’aliquota del 30 per cento.


 


Una tale disparità di trattamento, a giudizio della Corte, è di ostacolo alla libertà di stabilimento, poiché influenza le scelte delle società stabilite in un altro Stato membro dell’Unione circa la localizzazione dei propri capitali; tali società, infatti, potrebbero rinunciare all’acquisizione, creazione o al mantenimento di una società controllata nello Stato membro che adotta una disposizione di questa natura.


 


La Corte di giustizia si è poi posta il problema di verificare se la norma tedesca in esame “persegua uno scopo legittimo compatibile con il Trattato e sia giustificata da motivi imperativi di interesse generale”.


 


In proposito, la Corte ha precisato che la giustificazione avanzata dal governo tedesco, secondo la quale la disciplina in esame consentiva di ridurre l’evasione fiscale, non poteva essere accettata, poiché la normativa “non ha l’obiettivo specifico di escludere da un vantaggio fiscale le costruzioni puramente artificiose il cui scopo sia quello di eludere la normativa fiscale tedesca, ma ricomprende, in via generale, qualunque situazione in cui la società capogruppo abbia la sua sede, per qualsiasi motivo, fuori dalla Repubblica federale tedesca”.


 


A giudizio dei giudici, in altre parole, obiettivo della norma non era quello di combattere l’evasione fiscale, poiché tale disposizione non si applicava alle fattispecie elusive, ma, in maniera sistematica, in tutti i casi in cui il socio finanziatore era un soggetto non residente.


 


Chiamata, inoltre, a pronunciarsi sulla giustificazione della norma secondo la quale essa consentiva di limitare il rischio per il Paese di vedere ridotte le proprie entrate fiscali, la Corte, conformemente a quanto statuito in altre occasioni, ha avuto modo di precisare come la riduzione di entrate fiscali non costituisce un motivo di interesse generale che possa giustificare una disposizione in contrasto con i principi comunitari.


 


Per quanto riguarda, infine, la necessità di assicurare l’efficacia dei controlli fiscali, citata quale ulteriore giustificazione della norma tedesca in commento, la Corte ha rilevato che non sono state esposte argomentazioni idonee a dimostrare come la disposizione in esame potesse conseguire tale scopo.


 


Alla luce delle considerazioni esposte, la Corte di giustizia conclude dichiarando che una norma come quella di cui all’articolo 8 a, n. 1, punto 2, della legge tedesca in materia di imposta sulle società, nel prevedere un trattamento fiscale variabile in funzione delle residenza del socio finanziatore, è di ostacolo al principio di libertà di stabilimento e, pertanto, contraria ai principi contenuti nel Trattato europeo.


 


3.        La partita IVA per i non residenti: Risoluzione n. 369/E del 3 ottobre 2008


 


Con l’istanza di interpello oggetto della risoluzione sopra riportata, concernente l’interpretazione dell’articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633, si espone un quesito riguardante la possibilità di aprire la partita Iva come qualsiasi residente in Italia, indicando il domicilio fiscale ove svolgerà l’attività professionale.


 


In particolare, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della Direttiva CE del 28 novembre 2006, n. 112:


 


“Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate.


 


Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi caratteri di stabilità”.


 


Nel diritto interno, il soggetto passivo è colui che, operando “nell’esercizio d’impresa, arti o professioni” (cfr articoli 4 e 5 del DPR n. 633 del 1972) effettua “cessioni di beni o prestazioni di sevizi” (articoli 2 e 3 del medesimo DPR) rilevanti nel “territorio dello Stato” (articolo 7).


 



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