I controlli sulle operazioni finanziarie/L’esercizio dell’accesso: i gravi indizi


          L’accesso da parte dei verificatori può essere effettuato solo con apposita autorizzazione scritta, rilasciata dal capo dell’ufficio che ordina la verifica.


          L’autorizzazione deve contenere (1):



  • il nominativo e i poteri del soggetto che dispone la verifica;

  • l’ordine di accedere;

  • l’indicazione del soggetto da verificare;

  • le ragioni del controllo;

  • le effettive esigenze d’indagine esterna;

  • l’indicazione che la verifica, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, si svolgerà durante l’orario ordinario di esercizio dell’attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell’attività stessa nonché alle relazioni commerciali o professionali;

  • le annualità da verificare;

  • la data dell’inizio della verifica;

  • la sottoscrizione del soggetto che autorizza la verifica.


          In caso di opposizione all’accesso, i verificatori, con l’ausilio della Guardia di Finanza o di altro organo di polizia, possono ugualmente effettuare l’accesso.


          In questo caso, il contribuente è esposto alle conseguenze amministrative (art. 11 del D.Lgs.n.471/97) e penali anche penali (art. 337 c.p.p.).


          L’art. 35 della L. 7.1.1929, n. 4, tuttora in vigore, dispone che “….gli ufficiali o gli agenti di polizia tributaria hanno facoltà di accedere in qualunque ora negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad una azienda industriale o commerciale ed eseguirvi verificazioni e ricerche”.


          I verificatori, adempiute le formalità di rito (esibizione delle tessere di riconoscimento e autorizzazione del soggetto che ha autorizzato la verifica), procedono, fra l’altro, a:



  • reperire ed acquisire oltre che tutti i documenti contabili obbligatori anche la documentazione extracontabile (brogliacci (2), agende, appunti, etc.);

  • acquisire i supporti magnetici rinvenuti e in presenza di mezzi informatici a visionare il programma di gestione e ad analizzare i dati registrati nell’hard disk del personal computer.


La sentenza della Cassazione n. 9611 del 2008


 


          La Corte di Cassazione, con sentenza n. 9611 del 21 marzo 2008 (dep. l’11 aprile 2008), ha affermato che l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica all’accesso ai locali, necessaria per entrare in quelli destinati  promiscuamente ad abitazione ed all’esercizio di attività commerciali, non  richiede la enunciazione di “gravi indizi” di violazione delle norme in materia di IVA.


          La sentenza impugnata aveva ritenuto che il provvedimento del  Procuratore della Repubblica, che autorizzava l’accesso presso altro locale  locato  a società in liquidazione adibito anche ad abitazione del ricorrente,  ai  sensi dell’art. 52, del D.P.R. n. 633 del 1972, fosse illegittimo  in  mancanza nella motivazione dell’atto della indicazione del requisito dei gravi indizi e di conseguenza ha ritenuto che ne derivasse la nullità dell’avviso di rettifica IVA fondato su documentazione acquisita in detto accesso.


          Con il primo motivo di ricorso “l’Agenzia assume che il requisito dei gravi indizi è richiesto solo dall’art. 52, comma 2, per locali diversi da quelli  adibiti  all’esercizio  di  attività commerciali,  artistiche o professionali di cui al comma 1, per i quali è richiesta  l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica quando siano adibiti anche ad abitazione, ma senza che sia richiesto  il  requisito  dei  gravi  indizi  quando  siano adibiti anche ad abitazione”.


 


          Per i giudici di Cassazione “il motivo  è  manifestamente fondato come  si evince dalla lettura comparata dei due commi del D.P.R. n. 633  del 1972, art. 52, che recitano: gli uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre  l’accesso di impiegati dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e  ad  ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta  e  per  la repressione dell’evasione e delle altre violazioni. Gli  impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è  necessaria anche l’autorizzazione del  procuratore  della  Repubblica.  In  ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di  arti  o professioni dovrà essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un  suo delegato. L’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma  può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di  violazioni  delle norme del  presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni. Manca, infatti, nel comma 1, la  previsione  del requisito dei gravi indizi e la ragione è evidente in quanto basterebbe  adibire  ad  abitazione parte dell’ufficio per rendere più difficile l’accesso a questo”.


                                   


Esercizio dell’accesso


 


          L’accesso può avere luogo nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali e agricole. Si tratta dei luoghi dichiarati ai sensi dell’art. 35 del D.P.R. n. 633/1972 o comunque nei quali si svolge di fatto l’attività e cioè negozi, stabilimenti, filiali, succursali, sedi secondarie, depositi, magazzini  e simili.


          L’accesso presso l’azienda può svolgersi anche in mancanza del titolare, al quale dovrà poi essere notificata l’autorizzazione all’accesso e tutte le verbalizzazioni eseguite in sua assenza.


          L’accesso presso l’abitazione privata del contribuente – tutelata dall’art. 14 della Costituzione – può essere effettuato solo previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, conformemente a quanto disciplinato dal comma 2, dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972.


 


          Per l’accesso in locali destinati anche ad abitazione non è necessario nessun altro presupposto legittimante, essendo in re ipsa l’accesso preordinato ad una ordinaria attività di ispezione fiscale.


          In merito, la Corte di Cassazione – sentenza n. 19689 dell’1.10.2004 – ha avuto modo di operare una precisa interpretazione comparativa fra i commi 1 e 2 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/72: mentre per l’accesso nei locali adibiti anche ad abitazione, è sufficiente la sola autorizzazione del Procuratore della Repubblica, per l’accesso nei locali esclusivamente adibiti ad abitazione, l’autorizzazione del magistrato deve essere concessa solo in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali. Per quanto riguarda i locali adibiti promiscuamente ad abitazione e ad attività commerciali o agricole deve trattarsi di un effettivo uso promiscuo, che si ha quando, negli stessi locali, vi è abitazione e attività d’impresa. In questi casi, si può ritenere, pertanto, che l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica sia un atto dovuto, in quanto se pur rilasciata dopo un attento esame della richiesta, non necessita della presenza di gravi indizi di evasione fiscale.


          Per eseguire l’accesso nei confronti di associazioni, circoli sportivi, comitati e Onlus è necessaria l’autorizzazione dell’A.G..


          Si rileva che spesso, qualora le esigenze di indagine lo richiedano, i funzionari del Fisco effettuano contemporaneamente l’accesso sia presso l’azienda sia presso il soggetto depositario delle scritture contabili.


          Una volta entrati presso il soggetto depositario (in questo caso, per accedere, non é necessario un altro ordine di accesso nei confronti dello studio commerciale) i verificatori richiedono le scritture contabili dell’azienda, e l’accesso è legittimo anche se il titolare dello studio è momentaneamente assente.


 


Le richieste dell’organo di controllo


 


          Una volta effettuato l’accesso, i funzionari dell’Amministrazione finanziaria richiedono al contribuente, al titolare dello studio, all’amministratore dell’azienda o a chi altro lo sostituisca o rappresenta in quel momento, di esibire tutti i documenti che, a norma delle singole leggi, è tenuto a sottoporre all’esame degli organi di controllo.


          Ai sensi dell’art. 52, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, l’ispezione documentale si estende a “tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non è obbligatoria”, che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali, e pertanto l’invito al contribuente riguarda tutta la predetta documentazione.


 


          Il contribuente deve provvedere all’esibizione delle scritture contabili cui è tenuto, che deve essere acquisita dai verbalizzanti, i quali contestualmente provvedono ad una vera e propria “ricerca”, per acquisire documentazione non esibita o altri documenti potenzialmente utili per la ricostruzione della posizione reddituale.


          Una volta acquisita tutta la documentazione i funzionari procedenti redigono il processo verbale di accesso, ove vengono descritte, analiticamente, tutte le operazioni effettuate e la documentazione consegnata e reperita. Se la parte non consente l’utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale, i funzionari che procedono all’accesso possono, ai sensi dell’art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, provvedere con mezzi propri alla elaborazione e lettura dei supporti magnetici fuori dai locali aziendali. Qualora vengano utilizzate chiavi di accesso o codici particolari a tutela del contenuto dei supporti magnetici, si potrà chiedere al titolare dell’azienda di eseguire le operazioni necessarie per accedere alle informazioni in esso contenute.


          Merita di essere evidenziata la recente sentenza n. 22119 del 20 settembre 2007 (dep. il 22 ottobre 2007), della Corte di Cassazione, confermativa dell’orientamento secondo cui la Guardia di finanza può procedere all’acquisizione  ai  fini fiscali di documenti che si trovi a  detenere  a  seguito del  dissequestro disposto dal giudice penale, senza che occorra  alcuna  autorizzazione, in quanto con il provvedimento di dissequestro l’Autorità penale ha mostrato di non ritenere i documenti in  questione  utili  all’indagine  e  non  ricorre l’ipotesi, costituzionalmente protetta, di accesso al domicilio privato.


 


          Infatti, “la Guardia di finanza, in funzione di polizia tributaria, non  acquisì direttamente le agende procedendo senza autorizzazione a perquisizione domiciliare, bensì le ebbe nelle mani per effetto di  dissequestro  disposto in sede penale: caso in cui l’utilizzazione dei documenti non è assoggettata dalla  legge  ad ulteriore autorizzazione, non essendo necessaria una perquisizione  domiciliare per acquisirli e, pertanto,  non   ricorrendo l’ipotesi, costituzionalmente protetta, di violazione del domicilio privato”. In pratica è possibile trasmigrazione nel processo tributario degli elementi acquisiti in sede penale, senza che sia necessaria la conformità  alle  regole  proprie  degli  accertamenti  tributari.  


 


I controlli sulle operazioni finanziarie


 


          L’analisi delle movimentazioni del conto corrente bancario del contribuente costituisce da sempre uno delle più efficaci metodologie di controllo ai fini dell’accertamento.


          Prima delle novità introdotte con la Legge Finanziaria 2005 – integrate con la novella della manovra 2006 – le modalità ed i criteri utilizzati dai verificatori incontravano il limite della conoscenza delle attività finanziarie del soggetto sottoposto a controllo: si procedeva infatti per tentativi, richiedendo alle banche della zona se il contribuente intratteneva rapporti di conto corrente con quell’istituto, in caso affermativo vi era, poi, il problema di estrarre copia di tutti gli estratti conto che, spesso, abbracciavano un arco temporale notevole.


 


          Con tutto ciò che ne conseguiva per quel che concerne l’analisi e la verifica dei dati per l’eventuale  ripresa a tassazione.


          Tale prassi – dettata dagli strumenti allora a disposizione – era sicuramente onerosa, dai tempi indefiniti e non sempre consentiva di “scovare” tutte le attività finanziarie del soggetto sottoposto a verifica.


          Con le nuove regole introdotte l’anagrafe tributaria è stata potenziata in modo ragguardevole, obbligando tutti gli intermediari finanziari (non solo banche, ma anche assicurazioni, società di leasing, credito al consumo, ecc.) a rilevare e detenere tutti i dati relativi ad una miriade di operazioni e rapporti.      Non più, soltanto, il conto corrente, ma operazioni allo sportello, operazioni fuori conto, cassette di sicurezza, etc..


          Oggi i verificatori non andranno più, per tentativi, a richiedere ad alcuni istituti bancari se il Mario Rossi di turno possiede un conto corrente in quella filiale, ma interrogheranno la banca dati dell’anagrafe tributaria dove sono raccolti i dati relativi a tutte le operazioni compiute dal contribuente. Gli intermediari finanziari hanno l’obbligo di rispondere, in tempi rapidi, ed esclusivamente per posta elettronica certificata, consegnando così ai verificatori un insieme di dati facilmente aggregabili ed utilizzabili con l’ausilio dei supporti informativi.


          Spetterà poi agli uffici leggere attentamente questi dati, le giustificazioni fornite dal contribuente a seguito di eventuale invito al contraddittorio e tradurre il tutto in un avviso di accertamento adeguatamente motivato e supportato da elementi probatori certi ovvero da presunzioni qualificate.


 


La doppia via


 


          I verificatori, sulla base dell’attuale dettato normativo, hanno due strade per ottenere le risultanze bancarie/finanziarie:



  • in forza dell’art. 32, comma 1, n. 6-bis, del D.P.R. n. 600/73 e 51, comma 2, n. 6-bis del D.P.R. n. 633/72, i verificatori possono richiedere, previa  autorizzazione  del  Direttore  centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle  Entrate o del Direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di finanza, del Comandante regionale, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica, il rilascio di una dichiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le banche, la società Poste italiane Spa,  gli  intermediari  finanziari,  le imprese di investimento,  gli  organismi di investimento collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società  fiduciarie, nazionali o stranieri, in corso ovvero estinti da non più di cinque anni dalla data della richiesta. Il richiedente  e coloro che vengono in possesso dei dati raccolti devono assumere direttamente le cautele necessarie alla riservatezza dei dati acquisiti;

  • in forza dell’art. 32, comma 1, n. 7, del D.P.R. n. 600/73 e 51, comma 2, n. 7 del D.P.R. n. 633/72, i verificatori possono richiedere, sempre previa autorizzazione del Direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle  Entrate o del Direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di finanza, del Comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari  finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto  intrattenuto  od  operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con  i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi. Alle società fiduciarie di cui alla legge 23 novembre 1939, n. 1966, e  a  quelle  iscritte  nella sezione speciale dell’albo di cui all’art. 20 del  T.U. delle  disposizioni  in materia di intermediazione finanziaria, di cui al  D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, può essere richiesto,  tra  l’altro,  specificando  i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati. La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero al responsabile della sede o dell’ufficio destinatario che ne dà notizia  immediata al soggetto interessato;  la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell’ufficio procedente;

 


          In particolare, tale ultima modalità d’indagine appare particolarmente opportuna quando siano frapposti ostacoli all’azione dei verificatori, ovvero quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano così gravi e i dati a disposizione così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione degli imponibili fiscali (3).


 


Francesco Buetto


30 Aprile 2009








NOTE


(1) Sul punto, per completezza d’analisi, si rinvia alla migliore dottrina ANTICO-CARRIROLO-FUSCONI-TUCCI-ZAPPI, L’accertamento fiscale, Il Sole24ore, Milano, 2008



(2) Cfr. sul punto BUETTO, Il contribuente risponde del suo brogliaccio –prima nota, in www.ilcommercialistatelematico.it, Aprile 2008.



(3) Cfr. F. Buetto, Indagini finanziarie: l’assenza di contraddittorio non degrada la presunzione legale in semplice, in www.ilcommercialistatelematico.it , Febbraio, 2008


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