G.D.F.: gli indici per il calcolo del redditometro



          Un posto in prima fila nella lotta all’evasione compete certamente all’accertamento sintetico, strumento oggi rivitalizzato sia normativamente che in via di prassi.


          Analizziamo, quindi, le istruzioni operative fornite dalla Guardia di Finanza con la circolare n. 1/2008, appena resa pubblica.


 


Le istruzioni della G.d.F.


 


          La G.d.F. legge lo strumento a 360 gradi e pertanto ritiene necessario il coinvolgimento di tutti i reparti: “le pattuglie impiegate in attività di controllo del territorio (ad esempio, 117, Piani coordinati disposti dalle Autorità di Pubblica Sicurezza, controllo della circolazione delle merci o, eventualmente, della circolazione stradale, altre attività di analoga natura), nel corso dei relativi servizi eseguano in maniera continuativa, in aggiunta alle attività connesse alle finalità per le quali i servizi stessi sono disposti, rilevamenti delle autovetture e moto di lusso o di altri mezzi ritenuti interessanti ai fini in argomento e dei relativi utilizzatori, attraverso la compilazione, oltre che degli atti previsti per i servizi svolti in via principale, di una scheda di rilevazione- avente finalità meramente cognitive e, quindi, rilevanza esclusivamente interna – dei dati identificativi del soggetto sottoposto a controllo, del mezzo dal medesimo utilizzato e, ove possibile, delle relative caratteristiche”.


 


          Inoltre, i reparti navali, quelli operanti in aree portuali ed i reparti territoriali presenti in località marinare a vocazione turistica, dovranno effettuare, anche in occasione di controlli finalizzati all’osservanza del disposizioni del Codice della Navigazione e di quelle in tema di nautica da diporto di cui al D.Lgs. 18 luglio 2006, n. 171, riscontri dei soggetti utilizzatori di imbarcazioni e natanti da diporto.


                     Ai reparti aerei è affidato il compito, durante i servizi di perlustrazione aerea, di osservazione di immobili di evidente lusso e pregio ovvero connotati da pertinenze visibilmente appariscenti (quali piscine, vasti appezzamenti di terreno, eliporti, attici, ecc.).


                     Come è noto, la disponibilità di uno dei beni e servizi indicati nella tabella allegata al D.M. del 1992 ( e, cioè aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autoveicoli, altri mezzi di trasporto a motore, roulotte, residenze principali e secondarie, collaboratori familiari, cavalli da corsa o da equitazione, assicurazioni di ogni tipo, escluse quelle relative all’utilizzo di veicoli a motore, sulla vita e contro infortuni e malattie), vengono valutati ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche, ai sensi dell’art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73.


                     Resta fermo, però, per l’Ufficio, la facoltà di utilizzare anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli dinanzi menzionati.


 


                     In questo caso, “non potranno essere ovviamente utilizzati gli importi ed i coefficienti indicati nella tabella medesima. In questo caso, a detti elementi e circostanze dovrà essere attribuito, sulla base di un  ragionamento ispirato a logica e coerenza, non immune da riferimenti alla comune  esperienza e ad ogni altro dato eventualmente utile in tal senso, un valore che possa essere esponenzialmente espressivo di una corrispondente disponibilità reddituale; ad esempio, se si accerta che un soggetto paghi annualmente alcune migliaia di euro per l’iscrizione ad un circolo privato di particolare lusso e prestigio (servizio, quest’ultimo, non contemplato nella tabella più volte menzionata), si dovrà presuntivamente determinare un valore di riferimento espressivo di una corrispondente, esponenziale disponibilità reddituale. Anche eventuali valori in tal modo determinati dovranno essere sommati a quelli che sono stati calcolati applicando gli importi ed i coefficienti della tabella per i beni e servizi dalla stessa contemplati”.


          La Guardia di Finanza, a titolo di orientamento ed in via assolutamente non esaustiva, fra gli elementi e le circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva, da considerare nel quadro della procedura di ricostruzione sintetica del reddito in aggiunta a quelli espressamente riportati nella tabella allegata al citato D.M., evidenzia i seguenti.


 








GLI INDICI DELLA G.D.F.


·       pagamento di consistenti rate di mutuo;


·       pagamento di canoni di locazione finanziaria (leasing), soprattutto in relazione a unità immobiliari di pregio, auto di lusso e natanti da diporto;


·       pagamento di canoni per l’affitto di posti barca;


·       sostenimento di spese per ristrutturazione di immobili;


·       sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazioni;


·       pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi;


·       pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente costose;


·       assidua frequentazione di case da gioco;


·       partecipazione ad aste;


·       frequenti viaggi e crociere;


·       acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico – archeologico, ecc.);


·       disponibilità di quote di riserve di caccia o di pesca;


·       hobby particolarmente costosi (ad esempio, partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di motonautica, ecc).


 


 


L’intestazione ad altra persona fisica


 


          La Guardia di Finanza rileva che “è possibile che l’acquisizione di elementi sintomatici di capacità contributiva possa condurre a riscontrare situazioni in cui un certo soggetto, al fine di sottrarsi all’imposizione personale, abbia formalmente intestato atti, disponibilità patrimoniali, attività, rapporti giuridici, ecc., ad altri, pur essendone sostanzialmente il titolare.  Su un piano generale, per contrastare la pratica della fittizia intestazione ad altri di redditi o cespiti produttivi di reddito, si ricorre all’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/73”.


 


          Tuttavia, “non è prevista una espressa prescrizione analoga anche per gli altri elementi e circostanze di fatto che, ai sensi del comma 2 dell’art. 1 del citato D.M., possono essere utilizzati per la determinazione sintetica del reddito complessivo; non sono disponibili significativi riferimenti giurisprudenziali e di prassi per poter ritenere che la richiamata regola dell’effettivo utilizzo, stabilita della comma 1 dell’art. 2 del D.M., costituisca espressione di un principio generale sicuramente valevole anche per detti elementi e circostanze di fatto; parimenti, analoga regola non è prevista relativamente al sostenimento delle spese per incrementi patrimoniali, che, come in precedenza precisato, assumono una valenza sintomatica di capacità contributiva non in relazione alla disponibilità di beni e servizi, bensì quale espressione di redditi conseguiti in più anni”.


 


          Di conseguenza, “si esprime l’avviso che sia quanto mai opportuno, allo scopo di fornire il più ampio supporto normativo all’azione di controllo ed alla successiva fase di accertamento nei riguardi di un soggetto che abbia interposto altri nella formale intestazione di ogni genere di bene o servizio ovvero nel formale sostenimento di certe spese, fare riferimento anche al procedimento previsto dall’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/73, se del caso in aggiunta alla regola stabilita dell’art. 2, comma 1, del D.M. 10 settembre 1992, per i beni e servizi in questo contemplati”. 


          Il documento conclude affermando che “sul piano della concreta dimostrazione della fittizia intestazione, affinché in sede di accertamento le disposizioni dianzi richiamate possano validamente sostenere una pretesa impositiva nei confronti dell’effettivo utilizzatore – soggetto interponente, è necessario che la precedente attività di controllo abbia consentito di acquisire prove certe e sicure della concreta riferibilità all’interponente stesso del reddito o del cespite intestato ad un prestanome o, quanto meno, elementi indiziari gravi, precisi e concordanti; in tale eventualità, appare chiaro che il procedimento di ricostruzione sintetica del reddito complessivo netto. …deve essere sviluppato nei riguardi dell’interponente e non già dell’interposto, previa adeguata esposizione in atti delle prove o degli elementi indiziari che consentano di supportare la prospettata interposizione. A questo specifico riguardo, non risulta possibile prefigurare in linea teorica e generale un quadro presuntivo minimale valevole per ogni ipotetico caso di intestazione fittizia; in particolare se, da un lato, detto fenomeno può risultare fondatamente dimostrabile attraverso il comprovato ripetuto utilizzo di un bene da parte di un soggetto piuttosto che del formale intestatario, dall’altro non si può escludere a priori che anche un solo caso di riscontrato utilizzo, adeguatamente rapportato alle circostanze del caso concreto, sia sufficiente per detta finalità”.


 


L’intestazione ad una impresa o ad una attività di lavoro autonomo


 


          Più complesso può risultare il caso in cui il bene o il servizio o l’investimento patrimoniale siano formalmente intestati ad una impresa individuale ovvero ad una attività di lavoro autonomo, ma siano acquisiti elementi tali da ritenere che gli stessi rientrino, di fatto, nella disponibilità di singoli.


          I principali problemi d‘ordine giuridico che tale situazione presenta sono conseguenti alla constatazione che la regola dell’effettivo utilizzo di cui all’art. 2, comma 1, del D.M. 10 settembre 1992, non si applica, per espressa previsione di cui al comma 2 dello stesso articolo, se i beni e i servizi siano relativi esclusivamente ad attività di impresa o all’esercizio di arti e professioni e tale circostanza risulti da idonea documentazione.


 


          In tale situazione, assume centrale rilievo, oltre al riscontro dell’eventuale, effettivo utilizzo personale del bene o del servizio, la verifica volta a stabilire se le spese per l’acquisizione e per la fruizione ed il mantenimento del bene o servizio siano sostenute:


·       con risorse finanziarie del soggetto effettivo utilizzatore, anche ove risulti  documentalmente attestato l’utilizzo di risorse dell’impresa o dell’attività lavorativa autonoma. Per tale eventualità la G.d.F. “ritiene applicabile la disposizione dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/73, con l’avvertenza che, trattandosi nel caso specifico di una fittizia intestazione ad una attività imprenditoriale, gli elementi probatori o indiziari a sostegno della prospettata interposizione devono essere particolarmente pregnanti e significativi”.



·       con effettive risorse finanziarie proprie dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo, sempre che si tratti di “beni relativi” a dette attività, secondo le disposizioni del TUIR dianzi richiamate. “ Tale situazione di fatto, può essere espressiva, almeno nella maggioranza dei casi, non tanto di una vera e propria intestazione fittizia, quanto, piuttosto, di un impiego personale di beni e servizi destinati formalmente ed in via esclusiva all’esercizio di attività d’impresa o di lavoro autonomo, con la conseguenza che, in tal caso, l’attività ispettiva successiva alla suddetta acquisizione non potrà svilupparsi nel senso della ricostruzione sintetica della capacità contributiva del singolo, bensì nei riguardi della impresa o attività di lavoro autonomo, sotto il profilo, significativamente diverso, della proposta di recupero a tassazione dei costi, delle spese e degli altri oneri sostenuti in relazione alle disponibilità di fatto utilizzate dal singolo e come tali oggetto di destinazione extraimprenditoriale o estranea all’attività di lavoro autonomo e, quindi, fiscalmente indeducibili perché carenti del generale requisito di inerenza rispetto all’attività esercitata, a mente degli artt. 109, comma 5 e 54, comma 1, TUIR”.


 


L’intestazione ad una società


 


          Il documento di prassi riconosce che in questa ipotesi “notevolmente più complicato risulta il caso in cui si acquisiscano elementi indicativi della effettiva disponibilità personale di beni, servizi e patrimoni intestati formalmente ad una società”.


          Pertanto, “nei casi in cui vengano acquisiti elementi probatori oppure fortemente indizianti dell’esistenza di un fenomeno di fittizia intestazione a società di beni, servizi ed investimenti in realtà riconducibili alla disponibilità di singoli soggetti, le soluzioni operative in concreto percorribili vanno ricercate, in un quadro argomentativo ispirato a logica, coerenza e sostenibilità, con riferimento alle diverse particolarità di ogni situazione concreta”.


 


In pratica:


·       nel caso in cui il quadro probatorio o indiziario acquisito a sostegno della disponibilità  personale di  certi elementi        sintomatici  di       capacità contributiva,     conduca all’individuazione di una società, formale intestataria degli stessi, compresa nella previsione del comma 1 dell’art. 30 della L. n. 724/94 e per la quale non sussistono le cause di esclusione previste dallo stesso articolo, occorrerà in ogni caso procedere, attraverso una verifica nei confronti della società stessa, al test di operatività;


·       ove detto  test di operatività         non venga superato, si procederà, nell’ambito della medesima verifica, alla formulazione delle proposte di recupero a tassazione corrispondenti alle conseguenze fiscali del mancato superamento; pertanto, in tale ipotesi, nessuna iniziativa ispettiva potrà essere assunta, segnatamente attraverso il procedimento di ricostruzione sintetica del reddito complessivo netto ….nei riguardi del soggetto per il quale sia stata riscontrata la effettiva disponibilità degli indici di capacità contributiva acquisiti”;


·       nell’eventualità in cui la società individuata non rientri o sia esclusa dalla normativa relativa alle cd. società di comodo, ovvero la società rientri nel campo applicativo della norma citata e, nell’ambito della verifica intrapresa come in precedenza indicato, superi il test di operatività, “la preventiva attività di acquisizione o rilevamento di elementi sintomatici di capacità contributiva abbia comunque condotto ad individuare prove o indizi gravi, precisi e concordanti, della formale intestazione alla medesima società di determinate, individuate disponibilità, in realtà attribuibili ad un singolo, fra cui, soprattutto, il sostenimento personale delle spese di acquisizione e/o di fruizione del bene o del servizio, non potendo escludersi che possa essere considerata applicabile la disposizione  dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/73, la successiva attività ispettiva, previa adeguata esposizione di tutti gli elementi comprovanti la prospettata interposizione (che, essendo riferibili appunto ad una struttura societaria, dovranno essere particolarmente consistenti e significativi), sarà sviluppata nei confronti del soggetto cui la disponibilità è effettivamente riferibile, attraverso la ricostruzione del suo reddito complessivo netto”; invece laddove, “ non rientrando la società nelle previsioni di cui al citato art. 30 della L. n. 724/94 ovvero essendo da questa esclusa oppure, pur rientrandovi, la stessa superi il                test di operatività dianzi menzionato e, nel contempo, si accerti che i beni e i servizi oggetto di rilevati impieghi di carattere personale, oltre ad essere relativi all’attività societaria, siano stati acquisiti e siano utilizzati con risorse finanziarie proprie della società, la successiva attività ispettiva sarà sviluppata nei confronti della società stessa, nel senso della proposta di recupero a tassazione dei costi relativi, per difetto di inerenza conseguente alla rilevata destinazione extraimprenditoriale delle spese”.


 


Francesco Buetto


18 Aprile 2009


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