Diramate le indicazioni per l’attività di controllo 2009 (parte prima)


          Con circolare n. 13/E del 9 aprile 2009 la Direzione centrale accertamento dell’Agenzia delle Entrate ha fornito gli indirizzi operativi in ordine all’attività di prevenzione e contrasto dell’evasione per il corrente anno.


          L’impegno delle Entrate sarà diretto:



  • al  rafforzamento dell’azione di contrasto ai   fenomeni  aventi connotazione fraudolenta, in linea con quanto stabilito dall’art. 83, commi 5 e 6, del decreto-legge n. 112 del 2008; 

  • al c.d. “tutoraggio” delle  grandissime imprese da parte delle Direzioni regionali, previsto  dall’art. 27, ai commi da 9 a 14, del decreto-legge n. 185 del 2008, da esplicarsi mediante: un’accurata attività di  analisi  dei  rischi,  correlati al settore produttivo di ciascuna impresa e ad un livello  di  rischio  personalizzato, volto a differenziare l’azione di controllo; il controllo sistematico e, per alcuni aspetti, preventivo, finalizzato anche ad assicurare  un  elevato  grado  di  correttezza  dei comportamenti  fiscali  di  questo  particolare  ed  importante  target   di contribuenti;

  • al presidio di tutti i grandi contribuenti – imprese e  professionisti (con volume d’affari IVA, ricavi o compensi non inferiore a 100  milioni  di euro) da parte delle Direzioni regionali presso le quali sono concentrate le competenze in materia di controlli, accertamento, contenzioso e riscossione, nonché in materia di rimborsi e di controllo  della  esistenza  dei  crediti utilizzati in compensazione;

  • al presidio delle imprese di medie dimensioni (con volume d’affari IVA, ricavi o compensi da 5.164.569 a <100 milioni di euro) le quali, per le peculiarità specifiche economiche e fiscali, richiedono metodologie di analisi dei rischi sempre più sofisticate ed incisive;

  • al presidio delle altre  imprese  di  minori  dimensioni (con  volume d’affari IVA, ricavi o compensi fino a 5.164.568 di euro) e dei lavoratori autonomi  soggetti  che, molto  rilevanti  per la  numerosità, impongono un’attività di analisi mirata e particolarmente selettiva  per l’individuazione dei principali rischi di  evasione e di elusione, anche basata sulle risultanze degli studi di settore, ed il ricorso altrettanto mirato allo strumento istruttorio delle indagini finanziarie, nei  frequenti casi in cui lo stesso si rivela il più idoneo  a  comprovare le  violazioni fiscali;

  • all’accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche in base agli elementi di  capacità contributiva, da valutare nel contesto del nucleo familiare, qualora i redditi complessivamente dichiarati non risultino coerenti con la capacità di spesa dimostrata; tenuto conto che le disposizioni introdotte dal decreto-legge n. 112 del 2008 (art. 83, commi 8  e  9) prevedono un piano straordinario da sviluppare nel  triennio 2009-2011, l’accertamento sintetico rappresenta, già nel corrente anno, un obiettivo rilevante da realizzare;

  • al presidio della complessa platea dei soggetti  che usufruiscono di regimi fiscali agevolativi; specifiche analisi di rischio devono  consentire a regime di individuare apposite metodologie di controllo;

  • al contrasto al fenomeno delle indebite compensazioni  da  perseguire oltre  che con interventi  specifici anche in occasione  dell’ordinaria attività di controllo sostanziale mediante il riscontro dell’esistenza dei crediti utilizzati nei modelli  unificati  di  pagamento per compensare  i debiti di imposta e contributivi (tenendo  conto delle nuove disposizioni normative di cui all’art. 27, commi da 16 a 20, del decreto-legge n. 185 del 2008);

  • al sempre maggiore utilizzo degli istituti definitori, la cui  portata è stata ulteriormente ampliata con il decreto-legge n. 185  del  2008  per realizzare la definizione della pretesa tributaria e  la  riscossione  delle somme dovute in tempi più rapidi; a tal fine, gli elementi probatori  della pretesa tributaria devono essere connotati da certa e concreta  rilevanza tale da rendere non proficua la via del contenzioso per il contribuente;

  • alla sollecita concretizzazione dell’azione di accertamento da parte delle strutture competenti ai vari  livelli  organizzativi, utilizzando le risultanze delle attività istruttorie  già  espletate  (quali  in  specie  i processi verbali di constatazione non definiti ex art. 5-bis del decreto legislativo 218 del 1997), trattandosi di attività istituzionale di primaria importanza.


          La circolare di programma sottolinea il ruolo determinante delle sinergie  operative con la Guardia di Finanza e del conseguente, necessario  coordinamento ai fini della programmazione delle attività di controllo che, oltre a  rilevare in termini generali, continua ad avere specifica valenza per gli  interventi nei confronti dei  contribuenti  di  medio-grandi  dimensioni (con  volume d’affari IVA, ricavi o compensi superiori a 25,8 milioni di euro). Analoghe sinergie  devono essere sviluppate       con le Direzioni territoriali dell’I.N.P.S., così come il coordinamento con  le  specifiche  attività  di vigilanza da esse svolte, che spesso hanno dirette implicazioni anche in materia fiscale (si pensi, in specie, alla individuazione di  “sommerso”  da lavoro dipendente o autonomo o da attività di impresa individuale).


 


 


GRANDI CONTRIBUENTI


 


          L’attribuzione alle Direzioni regionali della competenza  per  tutte  le attività di controllo ed accertamento, di liquidazione delle dichiarazioni e di gestione del contenzioso, nonché del c.d. “tutoraggio”,  prevista dai citati commi da 9 a 14 dell’art. 27 del decreto-legge  n.  185  del  2008 e riguardante i  cosiddetti  “grandi  contribuenti”, ha imposto una sostanziale ridefinizione delle modalità di intervento nei confronti di tali soggetti.


          Dette modalità dovranno infatti garantire anche e soprattutto ad un  progressivo  e  tendenziale  innalzamento  del  grado  di adempimento spontaneo da parte di tale platea di contribuenti. In tal senso riveste un ruolo di fondamentale importanza l’attività di “tutoraggio”, in relazione alla quale, la  prevista  attivazione,  di  norma, di controlli sostanziali entro l’anno  successivo  a  quello della presentazione delle dichiarazioni ai fini delle imposte su redditi e dell’IVA, dovrà realizzarsi sulla base di specifiche analisi di rischio di evasione o elusione fiscale.


 


          Al fine di assicurare massima trasparenza ai criteri adottati dall’Agenzia allo specifico fine di individuare i “grandi contribuenti” e di garantire   l’univoca    identificazione della struttura competente all’espletamento delle attività di controllo, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 6 aprile 2009 ha individuato i criteri in base ai quali, per ciascun periodo d’imposta, viene determinato il parametro di riferimento rappresentato dal valore più elevato tra il volume d’affari, i  ricavi  o  i compensi dichiarati. Il provvedimento ha in specie stabilito:



  • il criterio di ordine generale  (la  determinazione della soglia di cento milioni di euro viene effettuata considerando il valore  più  elevato, risultante dalle dichiarazioni presentate, tra i ricavi di cui  all’articolo 85, comma 1, lettere a) e b) del T.U.I.R., l’ammontare lordo complessivo dei compensi derivanti dall’esercizio di arti e professioni di cui all’art.  53, comma 1, del T.U.I.R. ed il volume d’affari ai sensi  dell’art. 20  del D.P.R. n. 633 del 1972);

  • un criterio addizionale, per gli enti creditizi e finanziari e per le imprese di  assicurazione (ai fini della  determinazione della predetta soglia, vengono altresì considerati alcuni dati dichiarati che esprimono  le più significative componenti positive della relativa gestione);

  • alcuni criteri particolari: per il caso dei periodi d’imposta non coincidenti  con  l’anno solare (il parametro di riferimento è individuato assumendo il valore più elevato tra i dati indicati nella dichiarazione dei  redditi relativa  al predetto periodo d’imposta  ed  il  volume  d’affari  dichiarato  per l’anno  solare precedente a quello di chiusura del periodo stesso); per il caso dei periodi d’imposta per i quali non siano ancora scaduti i termini di presentazione delle dichiarazioni fiscali (il citato  parametro è individuato sulla base dei dati indicati nell’ultima dichiarazione fiscale presentata ed è utilizzato fino al novantesimo giorno successivo ai detti termini di scadenza).


Nel provvedimento è altresì previsto che:



  • nei casi di omessa presentazione delle dichiarazioni nelle quali  è prescritta l’indicazione dei dati rilevanti ai fini della determinazione del predetto  parametro di riferimento,  così come nei casi in cui l’individuazione del parametro di riferimento sia effettuata in base agli esiti dell’attività di accertamento, le attribuzioni ed i poteri di  cui all’art. 27, commi 13 e 14, permangono in capo  agli  Uffici locali o all’Ufficio controlli delle Direzioni provinciali (ove costituite);

  • nei casi di dichiarazioni fiscali prive dei dati rilevanti per la determinazione del parametro di riferimento, ovvero contenenti dati errati, la Direzione  Centrale Accertamento, anche su segnalazione delle altre strutture dell’Agenzia, ha facoltà di individuare i “grandi contribuenti” a seguito del riscontro dell’ammontare del volume d’affari, dei ricavi e dei compensi effettuato in base ai dati di bilancio ed a qualsiasi  ulteriore informazione a disposizione dell’Agenzia, salvo quanto rilevato in  sede di accertamento (dell’esito di tali riscontri l’Agenzia dà comunicazione al contribuente interessato). 

          Il provvedimento stabilisce, infine, che i suddetti criteri trovano applicazione anche  ai  fini  della individuazione delle  imprese  di  più rilevante dimensione di cui all’art. 27, comma 10, del decreto-legge  n. 185 del  2008,  nei  cui  confronti  sono  espletate  le  attività  di  c.d. “tutoraggio”, previste dai commi 9, 11 e 12 del predetto articolo 27.


          Rispetto al 2008, il piano delle attività nei confronti dei grandi contribuenti risulta  radicalmente modificato  a  seguito  delle  modifiche normative  più  volte  menzionate. Per la tipologia di contribuenti in argomento è infatti previsto il  raggiungimento di tre diversi obiettivi relativi, rispettivamente, alle attività istruttorie, agli  accertamenti  ed alle attività di tutoraggio:


 


a) Attività istruttorie


 


          Visti gli esiti favorevoli registrati in occasione della programmazione elaborata lo scorso anno, la circolare n. 13/2009 ne  conferma l’impostazione, segnalando di seguito taluni, specifici criteri,  che assumono particolare valenza ai fini della selezione dei grandi contribuenti da sottoporre a controllo nel corrente anno:



  • soggetti che hanno redatto il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS. Ciò ai fini, in particolare, della verifica della correttezza della diretta imputazione a patrimonio di componenti  reddituali positivi e negativi ovvero del controllo della corretta applicazione delle disposizioni tributarie oggetto di intervento legislativo a seguito dell’introduzione degli IAS/IFRS (a titolo di esempio, modifiche riguardanti il leasing finanziario, gli oneri pluriennali, gli interessi passivi  ed  il costo delle immobilizzazioni, le operazioni in valuta, le  operazioni  fuori bilancio);


  • presenza di rapporti con soggetti non residenti, specialmente nei casi di: cessioni di beni e/o servizi  nell’ambito di gruppi multinazionali, allo scopo di vagliarne la conformità alle previsioni di cui  all’art.  110, comma 7, del T.U.I.R.; esistenza di componenti negativi derivanti da operazioni  intercorse con imprese fiscalmente domiciliate in Stati o  territori non  appartenente all’Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati (art. 110, commi 10 e 11, del T.U.I.R.); dinamiche transnazionali infragruppo con società non  residenti  delle quali è ipotizzabile la fittizia domiciliazione all’estero. Si ricorda  che, a partire dall’anno d’imposta 2006, agli strumenti di contrasto di cui  agli articoli 37, comma 3, e 37-bis del d.P.R. n. 600 del  1973  e  all’art.  73, commi 3, 4 e 5 del TUIR, si è aggiunta la presunzione di esterovestizione di cui ai commi 5-bis e 5-ter del citato art. 73 del TUIR;  esistenza di rapporti di cointeressenza (sia di controllo che  di collegamento) in imprese localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, astrattamente  sussumibili  nelle  fattispecie  previste  agli artt. 167 e 168 del T.U.I.R.; esistenza di utili provenienti da società ed enti non residenti e/o di remunerazioni derivanti da contratti di associazione in  partecipazione  con associanti non residenti; presenza di royalties e/o di  interessi  corrisposti  da  una  società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso gruppo  residenti in altri Stati dell’Unione Europea;

  • presenza di particolari rapporti con altri soggetti  residenti,  quali in specie: operazioni infragruppo che potrebbero sottendere eventuali arbitraggi impositivi (attuati, ad esempio, attraverso la presenza di regimi di tassazione agevolata fruibili in ragione della diversa localizzazione territoriale ovvero operazioni di  refreshing delle perdite tra soggetti aderenti alla tassazione di gruppo); esistenza di utili distribuiti da società ai sensi  dell’art.  89  del TUIR; realizzo di plusvalenze esenti di cui all’art. 87 del TUIR;

  • presenza di operazioni straordinarie;

  • presenza di elementi reddituali di particolare interesse (ad  esempio, ingenti oneri straordinari/finanziari, elevati costi per servizi) o di anomalie (variazioni o oscillazioni) ravvisabili nel fatturato  di  breve/medio periodo;

  • presenza di crediti IVA  di  notevole  importo  rispetto  all’attività svolta;

  • presenza di minusvalenze su  partecipazioni  di  importo  superiore  a 50.000,00 euro realizzate negli anni 2004, 2005, 2006 e 2007 (che  avrebbero comportato l’obbligo di comunicazione ai sensi del decreto-legge n. 203  del 2005).


          Nel primo semestre del 2009 le suddette attività istruttorie (verifiche e controlli mirati) avranno ad oggetto il periodo di imposta 2006; le stesse saranno estese anche al periodo di imposta 2007,  non  appena  saranno  rese disponibili le procedure informatiche di supporto. Resta fermo che,  qualora si disponga di elementi relativi a periodi d’imposta precedenti,  l’attività dovrà orientarsi anche su questi ultimi.


 


b) Accertamenti


 


          A decorrere dal 1° gennaio 2009,  il  trasferimento  alle  strutture  di nuova  costituzione  delle  Direzioni  Regionali  delle attività di accertamento nei confronti dei grandi contribuenti, intendendosi per tali i soggetti che, per il  periodo d’imposta oggetto dell’accertamento, hanno dichiarato un volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori a 100 milioni di euro, rappresenta una delle principali novità introdotte dall’art. 27 del decreto-legge n. 185 del 2008 (in particolare dalla  lettera  c)  del  comma 14).


          Con riferimento invece all’accertamento relativo alle annualità  in  cui il contribuente non raggiunge in dichiarazione la soglia in parola, ed indipendentemente dal fatto che per  altre  annualità  si  verifichi  il superamento medesimo, la competenza resta incardinata sull’Ufficio locale territorialmente competente, e  ciò  fino  all’istituzione  delle  Direzioni Provinciali.


 


          La nuova competenza delle Direzioni Regionali riguarda tutti i procedimenti di accertamento che, alla data del 31 dicembre 2008, non si siano ancora conclusi con la notifica dell’avviso di accertamento o con il perfezionamento dell’adesione ai sensi del  decreto legislativo n. 218 del 1997.


          Di conseguenza, per gli avvisi di accertamento notificati entro la  data del 31 dicembre 2008, indipendentemente dal periodo d’imposta interessato, l’Ufficio locale che ha emesso l’atto di accertamento mantiene la competenza anche per tutte  le  fasi successive,  ivi  compresa  l’adesione ai  sensi dell’art. 6 comma 2 del citato decreto legislativo, l’iscrizione a  ruolo e l’eventuale gestione del contenzioso.


 


c) Tutoraggio


 


          L’attività di cosiddetto “tutoraggio” rappresenta  un’altra,  importante novità concernente la platea dei grandi contribuenti.  Essa  riguarda,  nel corrente anno, solo le imprese di  più  rilevante dimensione, con  volume d’affari o ricavi non inferiore a trecento milioni di euro (limite che sarà progressivamente diminuito fino alla soglia di cento milioni di  euro entro il 31 dicembre  2011, con la  conseguenza che  risulterà  assoggettata  a tutoraggio l’intera platea dei  grandi  contribuenti). 


          Nello specifico, il tutoraggio si traduce in un’attività di monitoraggio dei  comportamenti  posti  in  essere  dai  grandi  contribuenti  attraverso l’utilizzo di  approcci  differenziati  in  funzione  delle  caratteristiche proprie di  tale  tipologia  di  soggetti. 


          Nella prospettiva appena delineata  il  controllo  sostanziale  previsto nella  citata norma dovrà pertanto essere attivato, a partire dalle dichiarazioni presentate per  il  periodo  d’imposta  2007,  in  esito  alle risultanze di specifiche analisi di rischio le  quali  potranno  interessare settori economici specifici ovvero  avere  ad  oggetto  la  valutazione  del profilo di rischio della singola impresa, ivi incluse le posizioni dei  soci e le operazioni effettuate. Parte integrante di tale approccio, la cui fonte è rinvenibile nel comma 12  dell’art. 27 del  citato  decreto,  è  altresì costituita dalla verifica di conformità tra i comportamenti  effettivamente posti in essere  da  tali  soggetti  e  le  condizioni  rappresentate  nelle eventuali istanze  di  interpello  dagli  stessi  presentate.  Pertanto,  la riorganizzazione delle strutture regionali e di vertice dell’Agenzia delle Entrate, relativamente a tale tipologia di contribuenti, risponde anche e soprattutto alla esigenza di concentrare gli elementi informativi utili  per l’analisi di rischio e di facilitarne la pronta condivisione.


 


          Le surriferite novità riguardanti la platea dei grandi contribuenti comportano anche una ridefinizione delle modalità del coordinamento con la Guardia di Finanza.


          Le novità più importanti riguardano, in modo particolare, le attività di coordinamento che interessano i contribuenti soggetti a tutoraggio.


a) Indicazioni relative al coordinamento  sui  contribuenti  con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori a 300 milioni di  euro. L’attività  di coordinamento sui soggetti sottoposti a tutoraggio dovrà essere  effettuata, relativamente all’anno d’imposta 2007 e seguenti, con modalità operative di tipo analitico, in considerazione del fatto che tale attività è intimamente connessa all’analisi di rischio.


b) Indicazioni relative ai contribuenti con volume  d’affari,  ricavi  o compensi non inferiori a 100 milioni di euro. Ferma  restando l’attività  di coordinamento  che  interessa  la  platea  dei contribuenti soggetti a tutoraggio, per i contribuenti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori a 100 milioni di euro il coordinamento tra le Direzioni  Regionali ed i Comandi Regionali della Guardia di Finanza sarà attuato  attraverso  le consuete modalità, di cui alle istruzioni a suo tempo impartite con la  nota n. 30322 del 22 febbraio 2002.


 


Oltre alle attività di cui si è detto,  alle citate  Direzioni  sono  attribuite  ulteriori  competenze,  consistenti  in specie:


a) nella liquidazione della dichiarazione di  cui  all’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 54-bis del  d.P.R. n. 633 del  1972, relativamente  al  periodo  d’imposta  in  corso  al  31  dicembre 2006  e successivi;


b) nel controllo formale della dichiarazione ex art. 36-ter  del  d.P.R. n. 600 del 1973, relativamente al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi;


c) nel recupero di crediti inesistenti utilizzati  in  compensazione  ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,  con riferimento ai quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, siano in corso i termini per il relativo recupero;


d) nella gestione del contenzioso relativo a  tutti  gli  atti  compresi nelle suddette, nuove competenze;


e) nei rimborsi in materia di imposte dirette e di  imposta  sul  valore aggiunto, relativo ai periodi d’imposta in corso alla data del  31  dicembre 2006 e successivi.


 


IMPRESE DI MEDIE DIMENSIONI


 


          La nozione di imprese di medie dimensioni investe i soggetti  con  volume  d’affari  o  di  ricavi dichiarati compreso tra 5.164.569 e <100 milioni di euro (con riferimento al periodo d’imposta 2006, si tratta di circa 57.000 posizioni).


          La novità sostanziale, che riflette una precisa scelta  strategica, consiste nella inclusione nella  nuova nozione delle imprese con volume d’affari o di ricavi compreso fra 25,8 milioni e <100 milioni di euro (con riferimento sempre al periodo d’imposta  2006, si tratta  di  circa  8.000 posizioni), prima considerate “di grandi  dimensioni” e, in quanto tali, rientranti nella disciplina particolare prevista, ai fini  della competenza per le attività istruttorie, per tale tipologia di soggetti. Le attività di controllo e di accertamento, a far corso dal 1° gennaio 2009, sono demandate alla competenza degli Uffici locali fino all’istituzione delle  Direzioni  Provinciali  (comprese  le  attività  nei confronti dei soggetti che hanno  aderito  al  regime del consolidato nazionale, ai sensi degli articoli 117 e seguenti del TUIR).


 


          Fino alla completa entrata in funzione delle Direzioni Provinciali, le attività istruttorie esterne potranno essere comunque effettuate anche dalle Direzioni Regionali.


          Dovrà essere garantito il coordinamento con i Comandi  Regionali  della  Guardia  di  Finanza.


          La selezione delle posizioni andrà effettuata, di  massima,  secondo  i seguenti indirizzi:


·       per le imprese maggiormente complesse, ove per tali sono da considerare, ad esempio, quelle caratterizzate da elevati e frammentati volumi di attività, da peculiari modalità di gestione e contabilizzazione – come nel caso degli intermediari finanziari – o dalla presenza di  rilevanti rapporti  con  l’estero, sia nelle attività commerciali che  in  quelle finanziarie,  sulla  base di criteri sostanzialmente analoghi a quelli adottati per i grandi contribuenti;


·       per le altre imprese, sulla base dei consueti indicatori di rischio di evasione/elusione, tra i quali meritano un espresso richiamo i seguenti (che possono, comunque rilevare anche per le imprese più complesse): ingenti oneri straordinari; ingenti oneri finanziari; elevati costi per servizi; anomale variazioni e oscillazioni di  fatturato nel breve e medio periodo; presenza di significativi crediti IVA utilizzati in compensazione ovvero   riportati al successivo periodo d’imposta, che appaiano particolarmente rilevanti e, in qualche modo anomali, in rapporto con i dati dichiarati e con i regimi normativi applicabili  in relazione all’attività svolta; soggetti che presentino dichiarazioni con un ammontare di  fatturato non coerente con l’ammontare degli acquisti e della manodopera impiegata.


 


          A fattor comune, l’assenza di controlli negli ultimi quattro anni dovrà costituire, a sostanziale equivalenza di elementi di rischio, criterio  da privilegiare nella selezione.


          Nel primo semestre del 2009 le attività istruttorie esterne avranno ad oggetto il periodo di imposta  2006;  le  stesse  saranno estese anche al periodo di imposta 2007, non appena saranno rese disponibili le procedure informatiche di supporto. Resta fermo che, qualora si disponga  di  elementi relativi a periodi d’imposta precedenti, l’attività dovrà  anche  orientarsi su questi ultimi.


          Il  presidio  degli  specifici   rischi   di   evasione/elusione   della macro-tipologia in questione è garantito anche dalla Guardia di Finanza, con interventi di verifica, numericamente adeguati  e  diffusi&nbs


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