Agevolazioni DIT e Visco cumulabili ed impugnabilità avvisi bonari

L’Amministrazione finanziaria non può applicare la legge a suo piacimento, riportandola sul piano degli effetti  a riduzioni di equità ad essa ritenute giuste.

Tutti gli atti che hanno finalità di accertamento della sussistenza e dell’entità del debito tributario sono equivalenti a prescindere dal nomen juris ad essi conferito dal legislatore, e siccome idonei a ledere interessi del contribuente, sono impugnabili innanzi il Giudice tributario. Non si rinviene nella disciplina alcuna norma ostativa al godimento di più agevolazioni d’imposta (DIT e Detassazione Visco).

Sono questi tre principi espressi dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, Sezione X, nella Sentenza. n. 87/10/08/ depositata il 1° luglio 2008.

Gli avvisi bonari sono impugnabili?

          Con la prima massima la sentenza in esame interviene sul delicato tema della impugnabilità degli atti tributari non espressamente indicati nell’elenco di cui all’art. 19, comma 1, D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. In totale adesione al recente orientamento assunto dalla Corte di Cassazione (Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenze 24 luglio 2007, sentenza n. 16293; Corte di Cassazione, Sezione Unite, 26 luglio 2007, sentenza n. 16428 e Corte di Cassazione, sezione tributaria 8 ottobre 2007, sentenza n. 21045, in “Bollettino Tributario d’Informazioni” n. 7 del 15 aprile 2008, con commento di G. CHIARIZIA) i Giudici della Commissione tributaria Regionale hanno ritenuta infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso avanzata dal Collegio di prime cure sull’asserita inesistenza di una lite tributaria, valorizzando l’effettivo interesse del contribuente a proporre l’azione avverso un atto (avviso bonario) dell’Amministrazione finanziaria idoneo, comunque, ed esprimere una pretesa tributaria compiuta ed incondizionata.

          In un primo tempo i Giudici della Corte di Cassazione avevano manifestato un pensiero opposto. Difatti, con sentenza 28 gennaio 2005, n. 1791, era stato statuito che l'avviso di pagamento bonario non fosse autonomamente impugnabile, non essendo ricompreso nell'elenco degli atti tassativamente indicati dall'articolo 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992, e non sussisteva  la necessità di approntare una tutela giurisdizionale per atti diversi, che comunque sarebbero inidonei a produrre effetti negativi significativi nella sfera del contribuente.

          Neppure poteva giovare, al fine di ricomprendere tra gli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie anche l'avviso bonario, la circostanza che lo stesso articolo 19, alla lettera i) del comma 1, prevedesse che il ricorso può essere proposto avverso "ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie".

          Secondo la Corte di Cassazione tale previsione costituiva una norma di chiusura che, anziché smentire, confermava pienamente i principi della tipicità degli atti e della stretta legalità dell'azione amministrativa, e tende a garantire la possibilità di una tutela nelle ipotesi in cui ne dovesse sussistere la necessità perché una legge speciale o particolare consente l'emanazione di un atto non riconducibile alle categorie generali individuate dal citato articolo 19.

          In sostanza, a parere dei Supremi giudici, l'atto fatto pervenire dal concessionario della riscossione (invito al pagamento) non era espressione di un potere pubblicistico autoritativo, ma era un atto riconducibile alla sfera privatistica di un creditore che rivolgeva un invito di pagamento al suo debitore, senza che a esso possano essere ricollegati effetti negativi, significativi e rilevanti, per il destinatario.

          Tuttavia, la posizione assunta dai Giudici di legittimità sembrerebbe essere mutata. Non rivestono, quindi, carattere tassativo gli elenchi legislativi di atti amministrativi di imposizione tributaria impugnabili e quindi è impugnabile qualsiasi atto che, indipendentemente dal nome, sia dotato di autonomia funzionale.

          Pertanto, ai fini dell’accesso alla giurisdizione tributaria devono essere qualificati come avvisi di liquidazione (o di accertamento) tutti gli atti con i quali l’amministrazione manifesti una pretesa tributaria compiuta e non condizionata, ancorchè accompagnata dalla sollecitazione a pagare spontaneamente per evitare spese ulteriori (1).

          I principi espressi dalla recente giurisprudenza della Corte di Cassazione precisano quindi che Il Fisco, infatti, non può indicare a suo piacimento se un atto è impugnabile o meno. Spetta invece al giudice tributario accertare se un avviso di pagamento, anche se definito bonario contenga una pretesa che incide sulla posizione patrimoniale del contribuente

          D’altra parte, nella fattispecie affrontata dalla pronuncia, la natura tributaria dell’atto emergeva dalla struttura dell’avviso bonario  impugnato con il quale l’ufficio aveva proceduto alla rideterminazione delle agevolazioni ed alla indicazione dell’ulteriore ammontare dell’imposta dovuta, maggiorandola di interessi e sanzioni per il ritardo nella restituzione.

Cumulabilità tra DIT ed agevolazione <Visco>

          Rigettate le eccezioni preliminari, i Giudici Regionali hanno affrontato il merito della vicenda avente per oggetto il concorso, nel medesimo periodo d’imposta, di due tipologie di agevolazioni tributarie: la Dual Income Tax (DIT) la cui disciplina è contenuta nell’art. 1, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 466, e la cd. <Visco> di cui all’art. 2, commi da 8 a 12, legge 13 maggio 1999, n. 133.

          Nonostante l’affinità del meccanismo di applicazione che consiste in entrambi i casi, nella ripartizione del reddito imponibile in due parti di cui l’una assoggetta ad aliquota del 19 per cento e l’altra ad aliquota ordinaria “…diversa…”, puntualizza un passaggio della circolare ministeriale 20 marzo 2001, n. 51 (“…è la funzione economico- sociale dei due interventi normativi…”.

          Con la DIT gli utili delle imprese venivano tassati con due aliquote. La prima, quella agevolata, si applicava alla "remunerazione ordinaria del capitale investito", pari al rendimento che il patrimonio di un' impresa avrebbe fruttato se fosse stato investito in titoli di Stato; la seconda, quella ordinaria si applicava agli utili che eccedevano la remunerazione ordinaria. La DIT, si legge nella citata circolare “…garantendo la tassazione differenziata della parte di reddito d’impresa riconducibile alla remunerazione ordinaria del capitale, assume carattere permanente per disincentivare, a regime, l’indebitamento e la sottocapitalizzazione delle imprese…”.

          La cd. <Visco>, riduceva la tassazione in relazione all’importo degli investimenti in beni strumentali nuovi ed agli incrementi di capitale proprio, caratterizzandosi per “…la specifica finalità di rilancio economico e rinnovamento degli apparati produttivi, perseguita attraverso la temporaneità dei benefici e la differente individuazione della quota di reddito agevolata…”.

          Nonostante il chiaro dettato delle direttive impartite dall’Amministrazione Centrale alle strutture periferiche, che puntualizzavano le differenze tra i provvedimenti solo apparentemente analoghi, l’ufficio locale riconosceva nelle due misure agevolative il medesimo presupposto, vale a dire, l’aumento del patrimonio netto, sancendo la preclusione di una loro sommatoria.

          In tale ottica, preso atto del cumulo di entrambe le agevolazioni nell’annualità 2000 godute dal contribuente l’ufficio accertatore riteneva che il reddito agevolato in base alla DIT andasse diminuito in ragione del metodo proporzionale indicato nelle Istruzioni ministeriali alla compilazione del modello UNICO 2001, approvato con Provv. Agenzia delle entrate 26 marzo 2001 secondo cui “…Per i soggetti il cui reddito imponibile è assoggettabile, in parte, ad aliquota agevolata …e in parte ad aliquota ordinaria, l’aliquota del 19 per cento, per effetto dell’art. 1, del D.Lgs. n. 466 del 1997, va applicata sulla parte di reddito assoggettabile  soggetto ad aliquota ordinaria…”. Dalla  riduzione del beneficio scaturiva la condanna al pagamento delle corrispondente imposta non corrisposta, maggiorata delle sanzioni e degli interessi.

          Si noti che il coordinamento tra l’agevolazione <Visco> e la DIT è stato oggetto di approfondimento da parte dell’Agenzia delle entrate al § 8. della citata circolare ministeriale n 51/2001. In quella sede è stato precisato che la cd. <Visco> “…non riduce la portata dei benefici già riconosciuti … dal …d.lgs. n. 466 del 1997 (relativo alla DIT) ed ancora “…la parte di reddito assoggettato ad aliquota del 19 per cento va calcolata autonomamente e prioritariamente rispetto al regime DIT, di cui l’impresa potrà continuare a fruire, ricorrendone i presupposti, sulla restante parte del reddito conseguito…”.

          In sostanza, i redattori della circolare ministeriale, al contrario di quanto indicato nelle istruzioni ministeriali alla compilazione del mod. UNICO 2001, autorizzavano il contribuente a beneficiare (anche) della DIT “…sulla restante parte del reddito conseguito…” senza la necessità di adottare calcoli proporzionali al fine di escludere dall’imponibile da assoggettare ad aliquota ridotta DIT, la parte corrispondente all’incidenza, sull’imponibile complessivo, del reddito agevolato in base alla cd. <Visco>.

Il valore giuridico da attribuire alle interpretazioni di prassi

          L’evidente asimmetria interpretativa proveniente da fonti ministeriali ha indotto i Giudici di seconde cure a:

-        censurare la rettifica della dichiarazione dei redditi esposta nell’ambito dell’avviso bonario;

-        adottare una valutazione estensiva dei principi contenuti in una recente sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni unite, in tema di esercizio di potestà impositiva degli atti interpretativi emessi dall’Amministrazione finanziaria (si veda Corte di Cassazione, Sezioni Unite, 2 novembre 2007, sent. n. 23031, sulla natura giuridica di circolari, risoluzioni e note ministeriali) spogliando il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate di approvazione delle istruzioni ministeriali alla compilazione della dichiarazione dei redditi di ogni valore giuridico assumendolo incapace di vincolare i contribuenti ed i Giudici tributari.

          L’inefficacia di tali provvedimenti si manifesta – concludono i Giudici regionali – allorquando l’interpretazione della normativa “…vada oltre la lettera della medesima…”, considerato che “…l’Amministrazione finanziaria non può applicare la legge a suo piacimento, riportandola sul piano degli effetti a riduzioni ad equità da esse ritenute giuste…”.

          Si osserva, infine, che la posizione dei Giudici del Supremo Collegio, in merito al valore giuridico da attribuire agli atti interpretativi provenienti dall’Amministrazione finanziaria (circolari e risoluzioni) è abbastanza delineata.

          La circolare con la quale l'Agenzia delle Entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati perchè vi si uniformino, esprime esclusivamente un parere dell'Amministrazione non vincolante per il contribuente, e non è, quindi, impugnabile nè innanzi al giudice amministrativo, non essendo un atto generale di imposizione, nè innanzi al giudice tributario, non essendo atto di esercizio di potestà impositiva.

          Nell’accezione della Corte di legittimità la circolare emanata nella materia tributaria non vincola il contribuente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme, in piena coerenza con la regola che in un sistema tributario basato essenzialmente sull'autotassazione, la soluzione delle questioni interpretative è affidata (almeno in una prima fase, quella, appunto, della determinazione dell'imposta da corrispondere) direttamente al contribuente.

          D’altra parte l’interpretazione ministeriale nemmeno vincola, gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato di disattenderla (evenienza, questa, che, peraltro, e' raro che si verifichi nella pratica), senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall'ufficio (atto impositivo, diniego di rimborso, eccetera) possa essere ritenuto illegittimo "per violazione della circolare": infatti:

-        se la (interpretazione contenuta nella) circolare è errata, l'atto emanato sarà legittimo perchè conforme alla legge,

-        se, invece, la (interpretazione contenuta nella) circolare è corretta, l'atto emanato sarà illegittimo per violazione di legge.

          Secondo l’assunto dei Giudici della Corte di Cassazione, gli atti provenienti dall’Amministrazione centrale non vincolano addirittura la stessa autorità che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l'interpretazione adottata.

          Ciò è tanto vero che si è posto il problema dell'eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall'Amministrazione e si e' escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell'affidamento, stante l'evidente collisione che si determinerebbe con il principio - coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto - di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta.

          Infine, la circolare ministeriale non vincola il giudice tributario (e, a maggior ragione, la Corte di Cassazione) dato che per l'annullamento di un atto impositivo emesso sulla base di un'interpretazione data dall'Amministrazione e ritenuta non conforme alla legge, non dovrà essere disapplicata la circolare, in quanto l'ordinamento affida esclusivamente al giudice il compito di interpretare la norma (del resto, al giudice tributario è attribuita, nella materia tributaria, la giurisdizione esclusiva).

          In tal caso non può non concordarsi con una autorevole dottrina secondo la quale, ammettere l'impugnabilità della circolare interpretativa innanzi al giudice amministrativo - con la possibilità per quest'ultimo di annullarla, peraltro con effetto erga omnes - significherebbe precludere a tutti gli uffici dell'Amministrazione finanziaria di accogliere quella interpretazione, con il risultato - contrario ai principi costituzionali - di elevare il giudice amministrativo al rango di interprete autentico della norma tributaria.

In realtà, la circolare interpretativa esprime, come è stato efficacemente detto, una "dottrina dell'Amministrazione", vale a dire l'opinione di una parte (anche se "forte") del rapporto tributario, che, peraltro, può essere discussa e disattesa dal giudice tributario.     E, qualora il giudizio di quest'ultimo corrisponda al parere espresso dall'Amministrazione, caso sarà pur sempre l'interpretazione del giudice che avrà esclusivo valore ed efficacia.

          L'irrilevanza, nel senso fin qui spiegato, della circolare interpretativa in materia tributaria e' stata, indirettamente, confermata da una recente sentenza della Corte Costituzionale - la n. 191 del 14 giugno 2007 - a proposito di un atto che sembrerebbe avere rispetto alla circolare, un "valore più cogente", dato il suo carattere "intersoggettivo", e cioè la risposta dell'Agenzia delle Entrate ad un'istanza di interpello ex art. 11 della L. 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto "Statuto del contribuente").

Antonino Romano

16 Aprile 2009