Valore delle dichiarazioni rilasciate da terzi alla Guardia di Finanza nel corso dell’attività di verifica fiscale


Poteri delle Commissioni tributarie e degli uffici


L’art. 7, 4^ c., d.lg. n. 546/92 prevede che, nel giudizio che si svolge dinanzi alle Commissioni tributarie, “Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale” e quindi anche l’interrogatorio formale.


Tale divieto riguarda sia la prova testimoniale in sé, sia i documenti contenenti eventuali prove testimoniali destinati a sostenere affermazioni corrispondenti ad un verbale di testimonianza.


Il giuramento e la prova testimoniale, sotto l’aspetto probatorio, non costituiscono mezzi istruttori ammessi nel processo tributario in quanto il processo tributario è un processo scritto ed ha natura documentale.


Su questo punto è intervenuta reiteratamente la Corte Costituzionale (in ultimo con sentenza 21.1.200 n.18) che ha mantenuto inalterato questo sistema del processo tributario, ritenendo non fondate le questioni di legittimità costituzionale del citato art.7, 4^ comma.


Tale divieto va coordinato con le regole che disciplinano l’istruttoria dell’A.F..


Gli artt.32 dpr 600/73 e 51 dpr 633/72 (Poteri degli uffici), rispettivamente, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, prevedono che gli Uffici sono legittimati a richiedere a soggetti terzi dati e notizie riguardanti la situazione del contribuente sottoposto a controllo. In fase procedimentale, l’A.F. può pertanto avvalersi di dichiarazioni di terzi, per fornire la prova dei presupposti di fatto del provvedimento emanato.  Tali dichiarazioni confluiscono nei processi verbali di constatazione, o in altri documenti, che possono essere poi prodotti dalla stessa Amministrazione in fase processuale.


Per contro, i soggetti che hanno reso tali dichiarazioni non possono essere chiamati a confermarle nell’ambito del giudizio, per dimostrare la fondatezza della pretesa contestata dal contribuente, in conformità a quanto stabilito dal citato art. 7, 4^ c., d.lgs. 546/92.


Tipologie di mezzi di prova


La prova è lo strumento del quale il giudice si serve per accertare la veridicità dei fatti allegati dalle parti del processo. La prova può essere:  



  • DOCUMENTALE: Con il termine “documento” si intende ogni cosa idonea a rappresentare un fatto, in modo da consentirne la presa di conoscenza a distanza di tempo (es. certificati, lettere, fatture, fotografie, film…).

Il documento può poi essere pubblico, quando è redatto alla presenza di un notaio o di un altro pubblico ufficiale (es. ufficiale dello stato civile per la nascita o il matrimonio). In questo caso l’atto fa piena prova di tutte le dichiarazioni che contiene, fino a querela di falso (il che significa che la controparte, per negare quanto riportato nell’atto pubblico, può solamente fare una querela penale sostenendo che il contenuto dell’atto pubblico è falso).


Oppure può essere una scrittura privata, nel qual caso si tratta di un documento che le parti hanno scritto e sottoscritto, assumendosi la responsabilità di quanto contenuto. In questo caso la scrittura privata non da una prova assoluta, ma solo contro chi ha apposto la sua sottoscrizione. Questo significa che i terzi possono liberamente opporsi a quanto contenuto al suo interno.


L’atto pubblico, ai sensi dell’art.2699 c.c., è il documento redatto, con le richieste formalità, da un notaio o da altro pubblico ufficiale autorizzato ad attribuirgli pubblica fede nel luogo dove l’atto è formato.


Ai sensi dell’art. 2700 c.c., fa piena prova, fino a querela di falso della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formata, nonché delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.



  • TESTIMONIALE: è fornita oralmente da parte di un soggetto estraneo alla vicenda contesa, che ne fornisce informazione al giudice.  

In particolare, consiste nell’audizione, da parte del giudice, di un terzo informato su tali fatti, durante il processo e alla presenza delle stesse parti.


La prova testimoniale è ammessa nel giudizio civile, sia pure con le limitazioni individuate dal codice civile, in quello amministrativo e in quello penale. 


L’art. 116 c.p.c. (Valutazione delle prove) prevede che il giudice deve valutare le prove secondo il suo prudente apprezzamento, salvo che la legge disponga altrimenti.


La prova testimoniale è disciplinata nel codice di procedura penale al libro III, titolo II, capi I, agli artt. 194 – 207.


Per testimonianza si intende la dichiarazione giudiziale di una persona fisica che riferisce fatti di cui abbia avuto esperienza e che abbiano attinenza rispetto all’accusa della cui fondatezza si discute nel processo.


Il testimone (a pena di inammissibilità delle relative dichiarazioni ex art. 191 c.p.p.) deve essere esaminato esclusivamente su fatti determinati e specifici; di conseguenza, egli non può deporre sulle voci correnti nel pubblico, né esprimere apprezzamenti personali salvo che sia impossibile scinderli dalla deposizione sui fatti.


Natura delle dichiarazioni di terzi


Ai sensi dell’art.203 c.p.p., come riformulato dagli artt.7 e 10 Legge n.63/01, i verificatori possono raccogliere “Sommarie Informazioni” dai soggetti sottoposti a indagine, o da altri soggetti:


“Se questi non sono esaminati come testimoni, le informazioni da essi fornite non possono essere acquisite né utilizzate.  L’inutilizzabilità opera anche nelle fasi diverse dal dibattimento, se gli informatori non sono stati interrogati né assunti a Sommarie Informazioni”.


Le dichiarazioni rese dal contribuente o da altri soggetti agli organi di verifica hanno natura di atti pubblici, facendo fede, fino a querela di falso, della sola autenticità della dichiarazione e dell’identificazione del soggetto dichiarante, ma non anche della veridicità del contenuto.


Le dichiarazioni rilasciate da terzi agli organi verificatori (Guardia di Finanza e funzionari dell’Agenzia delle Entrate) o ad organi ispettivi (ispettori del Lavoro e ispettori Inps) non sono sicuramente rientranti nel genus della testimonianza.


Quindi, ai sensi del citato art. 2700 c.c., tali dichiarazioni, rese avanti a organi verificatori o ispettivi, contenute in processi verbali, che hanno natura di atti pubblici, faranno fede, fino a querela di falso dell’identificazione del soggetto dichiarante e dell’autenticità delle dichiarazioni rilasciate e non anche solitamente della veridicità relativa al contenuto, dato che, quasi sempre, le stesse si riferiscono a “fatti” ormai passati, che non si consumano alla presenza dei verificatori.


Le dichiarazioni possono essere assunte, ma solo quali elementi indiziari; soltanto la testimonianza resa in modo orale, avanti al giudice, nel rispetto dei limiti previsti dalla disciplina e con le garanzie del contraddittorio, assurge alla piena dignità di prova.


La testimonianza, infatti, resa dopo l’ammonimento del giudice e soprattutto dopo aver prestato il giuramento di rito – disciplinato dall’art. 251 c.p.c., che investe una responsabilità d’ordine giuridico, morale, e sociale – garantisce maggiormente la veridicità, anche del contenuto delle affermazioni rilasciate dal teste.


Pertanto, appare difficile poter validamente sostenere le ragioni della pretesa tributaria unicamente sulla base di dichiarazioni rilasciate da terzi, senza che le stesse siano suffragate da ulteriori elementi probatori (C.T.P. di Perugia sent. n.260/2002 e C.T.R. Lombardia sent. n. 112/2002).


Già la Commissione tributaria centrale, ponendo l’attenzione sull’utilizzabilità in sede processuale delle dichiarazioni di terzi, si era espressa favorevolmente in diverse pronunce (ad esempio, decisione n. 4784/1997), dando però alle stesse, a causa della mancanza di contraddittorio, un valore indiziario.


La giurisprudenza delle Commissioni tributarie regionali si è rivelata mutevole rispetto all’orientamento segnato dalle supreme Corti.


Infatti, le sentenze pur ammettendo, uniformemente, l’utilizzo delle dichiarazioni rilasciate da terzi, anche acquisite in processi verbali relativi ad altre verifiche, non tutte attribuiscono a tali riscontri, almeno apparentemente, lo stesso valore indiziario.


La C.T.R. del Lazio n. 12/2004, ha concluso così sintetizzando:


“…la testimonianza perché si possa definire e qualificare come tale deve essere resa al giudice.


Le dichiarazioni rese dai terzi, in forma scritta od orale, fuori dal processo non possono, quindi, essere considerate tecnicamente come testimonianze… è da evidenziare che l’art. 37, 1^ c., DPR 600/1973 consente agli Uffici, ai fini del controllo delle dichiarazioni dei contribuenti, l’utilizzazione “delle informazioni di cui siano, comunque, in possesso”… può, senza ombra di dubbio, dirsi che le dichiarazioni raccolte e verbalizzate nel corso d’indagine, proprio perché non aventi la valenza propria della prova testimoniale, possono, al di là naturalmente del buon uso che può averne fatto l’Ufficio, essere utilizzate in sede processuale come informazioni destinate, assieme alle altre risultanze ispettive, all’apprezzamento di fatti fiscalmente notevoli con prudente discernimento del giudice”.


La C.T.R. dell’Abruzzo, con la sentenza n. 108/2003, sulla stessa linea, ha qualificato indiziarie le dichiarazioni rese a ispettori del Lavoro e Inps perché acquisite senza un formale contraddittorio e senza che gli stessi organi, sottolinea ancora la Commissione, abbiano un potere di verifica fiscale.


Vi sono poi diverse sentenze apparentemente non in linea, che ritengono validamente fondato l’accertamento sulla base delle sole dichiarazioni rilasciate da più soggetti nei processi verbali, redatti dagli organi verificatori della Guardia di Finanza o dell’Agenzia delle Entrate, nell’ambito di “controlli incrociati”.  Tali decisioni sono, però, anch’esse da approfondire meglio.


Si può, infatti, ben sostenere che le dichiarazioni rese da più soggetti terzi, che operano nello stesso settore o che comunque abbiano intrattenuto rapporti economici giuridici, qualora siano concordi e circostanziate, possono costituire un complesso di presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art.54, 2^ c., Dpr 633/72 e dell’art.39, 1^ c., Dpr 600/73.


A tale conclusione, perviene la sentenza n. 29/2004 della C.T.R. della Puglia, che, riprendendo anche quanto stabilito nella sentenza della C.T.R. della Sicilia n. 88/2002, rammenta che “le dichiarazioni raccolte dalla G.d.F. nei c.d. “controlli incrociati” vanno inquadrate come prove testimoniali, che vanno a costituire un complesso di presunzioni gravi, precise e concordanti e come tali valutabili ex art. 54, comma II del D.P.R. 633/1972″.


La sentenza n. 88/2003 della C.T.R. della Sicilia, antitetica rispetto alla linea di prudente apprezzamento e sostanziale svalutazione delle dichiarazioni rese da terzi, giudica legittime le rettifiche fiscali eseguite, sulla base delle sole dichiarazioni testimoniali (che nella concreta fattispecie asserivano la insussistenza delle prestazioni effettuate in favore del verificato), qualora non vengano proposti elementi probanti contrari.


Giurisprudenza della Cassazione


La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha ammesso tali elementi non a titolo di fonti di prova in senso proprio, ma di un ausilio all’accertamento, che deve comunque essere sostenuto da ulteriori elementi:



  •  le dichiarazioni rese dal contribuente in contraddittorio con i verificatori e riportate nel p.v.c. conclusivo debitamente sottoscritto dal contribuente stesso possono assumere il valore di confessione stragiudiziale e, come tali, legittimare l’accertamento dell’ufficio ancorchè il loro valore probatorio sia rimesso al libero apprezzamento del giudice (Cass. Sent. n.1481 del 22.02.99 – sent. n.2610 del 10.11.99);

  •  gli organi finanziari hanno la possibilità di acquisire dichiarazioni, considerandole sempre come elementi indiziari che vanno liberamente apprezzati dai giudici tributari. Non hanno natura di testimonianza bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, sfornite pertanto ex se di efficacia probatoria con la conseguenza che esse risultano del tutto inidonee di per sè a fondare un’affermazione di responsabilità del contribuente a quanto già accertato e provato aliunde in sede di procedimento tributario (Cass. Sent. n.14427 del 22.12.99 – Sent. n.14774 del 15.11.2000 – Sent. n.3526 del 11.03.02 – Sent. n.5957 del 10.10.02);

  •  La scelta di ritenere ammissibili ed utilizzabili nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi all’A.F. ha condotto a riconoscere, anche al contribuente, la possibilità di utilizzare in suo favore eventuali dichiarazioni a lui rese da terzi al di fuori del giudizio, nell’ottica di attuazione dei principi del giusto processo, secondo cui l’utilizzabilità delle dichiarazioni dovrebbe essere ambivalente per garantire la parità delle armi processuali e l’effettività del diritto di difesa. Naturalmente anche per il contribuente le dichiarazioni in questione non potranno avere pieno valore probatorio, ma solo il valore di elementi che nono possono costituire da soli il fondamento della decisione. il contribuente può produrre a sua volta documenti con dichiarazioni per smentire le risultanze dell’accesso dei militari. Non è possibile dare un’arma in più all’Amministrazione Finanziaria nel confronto processuale con i contribuenti (Cass. sentenza n.16033 del 29.07.2005);

  •  Nel processo tributario, come è ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’A.F. trovino ingresso, a carico del contribuente, (fermo il divieto di ammissione della “prova testimoniale”), con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, va del pari necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (dichiarazione sostitutive di atto notorio) dando così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, per garantire il principio della parità delle armi processuali nonchè l’effettività del diritto di difesa (Cassazione tributaria 10.2.2006 n. 2942);

  •  le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (es. raccolte dai verificatori ed inserite nel p.v.c.) non hanno natura di prove testimoniali, bensì di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, ed hanno, pertanto, il valore probatorio proprio degli indizi e come tali devono essere liberamente valutate dal giudice secondo il suo prudente apprezzamento, con la conseguenza che non possono costituire da sole il fondamento della decisione, potendo essere utilizzate quando trovino ulteriore riscontro nel contesto probatorio emergente dagli atti (Cass. Sentenza n.21268 del 02.11.05 – Sent. n.14228 del 19.06.07);

  •  le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale non configurano una prova testimoniale (come la narrazione di fatti della controversia compiuta da un terzo innanzi ad un giudice, nel contraddittorio delle parti), espressamente non ammessa nel vigente processo tributario. Tali dichiarazioni possono essere introdotte in giudizio sia da parte dell’ufficio, sia da parte del contribuente, con il medesimo valore probatorio, dando così attuazione ai principi del giusto processo sanciti dall’art. 111 Costituzione, per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Cass. Sentenza n. 11221 del 16.05.07);

  • – se il terzo parla, non è prova. L’elemento raccolto con “dichiarazioni rese a verbale nel corso dell’attività di verifica” è ammesso solo come traccia (Cass. sentenza n. 7107 del 20.07.98 – Cass. Sentenza n. 10261 del 21/04/2008).

Ai fini dell’utilizzo da parte dell’A.F. delle dichiarazione rese in sede di verifica, il divieto di ammissione della “prova” testimoniale nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie, sancito dall’art. 7, 4^ c., D.Lgs. 546/92, si riferisce alla prova da assumere nel processo con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’A.F. sono spesso autorizzati a richiedere ai privati nella fase amministrativa di verifica e di accertamento sul conto di un determinato contribuente (art. 32, 1^ c., D.P.R. 600/73; art. 51, D.P.R. 633/72).


Tali dichiarazioni, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, dovrebbero rilevare quali semplici elementi “indiziari” necessariamente supportati da riscontri oggettivi, il cui valore può essere sempre contestato dal contribuente nell’esercizio del suo diritto di difesa.


In base al principio della c.d. “parità delle armi, in attuazione dei principi del giusto processo, in base art.111 Costituzione e per garantire l’effettività del diritto di difesa”,  i contribuenti in causa con il Fisco possono produrre documenti con dichiarazioni per sostenere le proprie tesi.


L’art. 111 Costituzione prevede che la giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge. Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale. Anche i privati hanno la possibilità di riportare voci a favore della propria tesi, ma non hanno valore probatorio e non si può parlare di prova testimoniale.


In effetti per la Cassazione questa possibilità esplicitamente vietata dalle norme sul contenzioso non può essere ipotizzata all’interno del processo tributario.


Le dichiarazioni sono per la Cassazione mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative, che possono essere utilizzate nel processo.


Questo valore attenuato delle dichiarazioni raccolte in sede di indagini sui contribuenti era stato sancito dalla sentenza della Corte Costituzionale n.18 del 21.01.2000, che ha conferito dignità giuridica alle testimonianze improprie quali indizi che per costituire il fondamento della pretesa devono essere supportati da altri elementi o riscontri.


Secondo la Corte cost. tali dichiarazioni sono differenti rispetto alla prova testimoniale, la quale è necessariamente orale e richiede l’osservanza di determinate formalità, rivestendo così un valore probatorio più forte rispetto alle dichiarazioni di terzi che hanno valore di elementi indiziari, che possono concorrere a formare il convincimento del giudice se unite a altri elementi di riscontro.


La Cassazione (sentenza n.4269 del 25.10.01) ha riconosciuto che, “per dare concreta attuazione ai principi del giusto processo, per come riformulati nel nuovo art. 111 della Costituzione, lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale deve essere necessariamente riconosciuto anche al contribuente per garantire la parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa“.


Coerentemente con le proprie premesse, e in conformità alle indicazione della Corte Costituzionale, la Suprema Corte ha proseguito evidenziando che “chiaramente, anche per il contribuente, tali dichiarazioni non potranno avere valore di prova, ma dovranno avere il valore di “elementi indiziari”, che necessitano di essere valutati assieme ad altri elementi, non potendo da soli costituire il fondamento della decisione“.


Censure di costituzionalità del divieto di prova testimoniale nel processo tributario


In particolare, è stato osservato:



  • che, in applicazione del principio di eguaglianza (art. 3 della Costituzione), il legislatore non sarebbe libero di differenziare, sotto il profilo dei mezzi di prova ammissibili, la disciplina dei vari tipi di processo;

  • che l’inammissibilità prevista dall’art. 7, d.lg. n. 546/92, costituirebbe una limitazione del diritto di difesa delle parti del processo tributario (garantito dall’art. 24 della Costituzione);

  • che, infine, tenendo conto, in particolare, di quanto si è detto circa le dichiarazioni di terzi, il divieto di prova testimoniale violerebbe il c.d. “principio di parità delle armi” (sancito in Costituzione dall’art. 111, oltre che dal già richiamato art. 3).

La Corte Costituzionale con la sentenza n. 18 del 21/01/2000, in merito alla questione della differenza tra il processo tributario e gli altri tipi di giudizio, ha riaffermato il proprio costante orientamento, secondo il quale “non esiste affatto un principio (costituzionalmente rilevante) di necessaria uniformità di regole processuali tra i diversi tipi di processo“, i quali possono essere oggetto di differente disciplina “sulla base di una scelta razionale del legislatore, derivante dal tipo di configurazione del processo e delle situazioni sostanziali dedotte in giudizio (…), anche in relazione all’epoca della disciplina e alle tradizioni storiche di ciascun procedimento“.


Secondo i giudici costituzionali la giustificazione del divieto istituito dall’art. 7, comma 4, d.lg. n. 546/92 è da ricercarsi:



  • a) nella specificità del processo tributario rispetto a quello civile ed amministrativo;

  • b) nella circostanza che il processo tributario “è ancora, sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale“;

  • c) nella difficoltà di conciliare la “natura della pretesa fatta valere dall’amministrazione finanziaria attraverso un procedimento di accertamento dell’obbligo del contribuente” con la prova testimoniale.

In merito alla lesione del diritto di difesa, sancito dall’art. 24 Costituzione, secondo la Corte, per salvaguardare il diritto di difesa, è sufficiente che il legislatore assicuri la possibilità di ricorrere ad alcuni strumenti probatori, non essendo invece necessario che sia garantita la facoltà di avvalersi sistematicamente di tutti i mezzi di prova previsti dall’ordinamento.


In merito alle dichiarazioni rese da terzi all’A.F. in sede procedimentale, e trasfuse nel p.v.c., la Corte hanno evidenziato che tali dichiarazioni si differenziano dalla prova testimoniale, la quale “è necessariamente orale e di solito ad iniziativa di parte, e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio“.


In ragione di tale differenza, la Corte Costituzionale si è espressa a favore del Fisco  riconoscendo alle dichiarazioni rese da terzi la possibilità di essere utilizzate nel processo tributario, senza che per questo vi sia violazione del principio eguaglianza, né con il diritto di difesa del contribuente, in quanto “il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte dall’amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento è (…) solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione“.


Pertanto, i giudici costituzionali hanno legittimato, entro i limiti sopra indicati, l’ingresso in sede processual tributaria delle dichiarazioni extraprocessuali dei terzi.


La posizione della Corte Costituzionale è stata confortata, come sopra specificato, dalla giurisprudenza di merito e di legittimità, la quale ultima, in particolare, ha sottolineato che, fermo il rilievo meramente indiziario delle dichiarazioni rese da terzi all’A.F., il loro valore “può essere sempre contestato dal contribuente nell’esercizio del suo diritto di difesa” (Cass. sentenza 15/11/2000, n. 14774).


Allo stato attuale, pertanto, l’art. 7, 4^ c., d.lgs. n. 546/92, viene interpretato nel senso che le dichiarazioni rese da terzi all’Amministrazione o al contribuente, riprodotte in un documento, possono essere utilizzate dalle Commissioni ai fini della propria decisione, purché trovino supporto in altre risultanze probatorie.


La dottrina ha evidenziato che “il provvedimento emesso sulla base di dichiarazioni di terzi è legittimo dal punto di vista delle regole che disciplinano la formazione del provvedimento, ma – secondo le regole del processo – è destinato ad essere annullato se non ha altro fondamento probatorio”.


Produzione in giudizio da parte del contribuente di dichiarazione di terzi


Le dichiarazioni di terzi nel processo tributario, come sopra evidenziato, ai sensi dell’art.7, 4^ c., D.Lgs. 546/92, non sono ammissibili.


Tuttavia, la disposizione di cui all’art.47 Dpr n. 445/2000 (Dichiarazioni sostitutive dell’atto di notorietà), sembra dare ragione al contribuente, in base alla quale:


“1. L’atto di notorietà concernente stati, qualità personali o fatti che siano a diretta conoscenza dell’interessato è sostituito da dichiarazione resa e sottoscritta dal medesimo con la osservanza delle modalità di cui all’articolo 38.


2. La dichiarazione resa nell’interesse proprio del dichiarante può riguardare anche stati, qualità personali e fatti relativi ad altri soggetti di cui egli abbia diretta conoscenza.


3. Fatte salve le eccezioni espressamente previste per legge, nei rapporti con la pubblica amministrazione e con i concessionari di pubblici servizi, tutti gli stati, le qualità personali e i fatti non espressamente indicati nell’articolo 46 sono comprovati dall’interessato mediante la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.


4. Salvo il caso in cui la legge preveda espressamente che la denuncia all’Autorità di Polizia Giudiziaria è presupposto necessario per attivare il procedimento amministrativo di rilascio del duplicato di documenti di riconoscimento o comunque attestanti stati e qualità personali dell’interessato, lo smarrimento dei documenti medesimi è comprovato da chi ne richiede il duplicato mediante dichiarazione sostitutiva”.


Pertanto, le ragioni che spingono per l’ammissione di tali dichiarazioni sono da individuarsi:



  • nel fatto che le dichiarazioni orali, essendo contenute in un processo verbale, in una sentenza o in una dichiarazione di atto notorio, hanno subito un processo di trasformazione, per cui le stesse si sono “documentalizzate”;

  • nel fatto che, secondo l’art. 111, 2^ c., della Costituzione, “Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizione di parità, davanti ad un giudice terzo ed imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata“;

  • nel fatto che il giusto processo deve garantire parità d’armi alle parti contendenti e sarebbe pertanto irragionevole e iniquo ammettere la produzione di dichiarazioni di terzi esclusivamente per l’Amministrazione Finanziaria.

La C.T.R. dell’Umbria, con la sentenza n. 562/2000, ha affermato che “deve ammettersi pienamente nel processo tributario la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà prodotta a sostegno delle sue argomentazioni con valore di prova indiziaria liberamente valutabile dal giudice, unitamente ad altre fonti di prova“.


La stessa Cassazione con la sentenza n. 4269/2002 ha affermato che va del pari necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere d’introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede processuale, beninteso con il “medesimo valore tributario“, dando così concreta attuazione ai principi del giusto processo, come riformulati nel nuovo testo dell’articolo 111 della Costituzione, per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa.


È stato osservato che tale sentenza non è condivisile in quanto manca alle dichiarazioni rilasciate da terzi e prodotte in giudizio dai privati il medesimo valore che hanno invece le dichiarazioni rilasciate da terzi e prodotte in giudizio dall’Amministrazione finanziaria.


Tali dichiarazioni raccolte da pubblici ufficiali e contenute in atti pubblici, infatti, fanno fede fino a querela ai sensi del combinato degli articoli 2699 e 2700 del codice civile.


I contribuenti, di contro, avevano ritenuto di potersi avvalere dell’ausilio dei notai per sopperire alla mancanza di pubblica fede delle dichiarazioni rilasciate da terzi, ma a tale intento osta il divieto contenuto nella legge notarile n. 89/1913.


La dottrina aveva ritenuto di poter risolvere il problema tramite l’utilizzo dei poteri istruttori riconosciti alle Commissioni tributarie dall’articolo 7, commi I, II, III, del Dlgs 546/92.


Cioè, il contribuente, ogni qualvolta abbia la necessità di acquisire elementi utili alla risoluzione della controversia, può chiederne l’acquisizione per il tramite delle Commissioni (ad esempio, ordinando alla Guardia di Finanza di disporre dei colloqui con persone ritenute informate su aspetti utili per la risoluzione del caso sottoposto in giudizio).


Questo, promanava dalla stessa sentenza n. 18/2000 della Corte costituzionale, in base alla quale:


…il giudice tributario ove non ritenga che l’accertamento sia adeguatamente sorretto da altri mezzi di prova, anche a prescindere dalle dichiarazioni di terzi, potrà e dovrà far uso degli ampi poteri inquisitori riconosciutigli dal comma I dell’art. 7 del D.lgs 546/1992, rinnovando e, eventualmente, integrando, secondo le indicazioni delle parti e con garanzia di imparzialità, l’attività istruttoria svolta dall’Ufficio. E non è dubbio che, in presenza di una specifica richiesta di parte, le ragioni del mancato esercizio di tale potere-dovere restino soggette al generale sindacato di congruità e sufficienza della motivazione proprio delle decisioni giurisdizionali“.


Tale indirizzo non sembra praticabile in quanto cozzerebbe sia con la terzietà invocata del giudice tributario, sia con l’utilizzo dei poteri istruttori che possono essere sollecitati ma che restano nella facoltà (ovviamente con obbligo di adeguata motivazione) delle commissioni.


Inoltre, vi sarebbero le dichiarazioni dei terzi rilasciate, comunque, a organi quali la Guardia di Finanza che sono inevitabilmente collegati all’Amministrazione finanziaria ex articolo 33 del Dpr 600/73 e articolo 63 del Dpr 633/72.


La Cassazione con la sentenza n. 703 depositata il 15.01.2007, ha affermato che la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, così come l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo, viceversa, priva di qualsiasi efficacia in sede giurisdizionale ed in contrasto con la disposizione dell’art. 7, 4^ c., Dlgs 546/1992.


Ciò anche perché, altrimenti, si finirebbe per eludere il divieto di giuramento sancito dalla citata norma, e si introdurrebbe un mezzo di prova costituito al di fuori del processo.


Fermo restando che nel processo tributario non sono ammissibili le prove testimoniali, resta possibile la formalizzazione di dichiarazioni verbali rese agli organi operanti, che pur non essendo prove immediatamente fruibili hanno valenza indiziaria; di contro, il contribuente ha la possibilità di contrastare tale forma di testimonianza impropria, utilizzando in sede processuale delle dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà (Cassazione n. 4269 del 25 marzo 2002).


Resta fermo che le dichiarazioni in questione non possono avere pieno valore probatorio, ma di “elementi”, che non possono costituire da soli il fondamento della decisione.


La Corte di cassazione, con la sentenza n. 5154 del 6.04.01, con riferimento all’atto notorio, ha avuto modo di precisare che “la regola generale (ora espressamente tutelata a livello costituzionale, a seguito della nuova formulazione dell’art.111 della Costituzione introdotta dalla legge costituzionale 23.11.1999, n. 2) secondo cui il processo deve svolgersi nel contraddittorio fra le parti, in condizioni di parità, comporta che le prove devono essere raccolte nell’effettivo contraddittorio delle parti, cioè nel processo e con la partecipazione del giudice; pertanto, non può attribuirsi valore di prova all’atto notorio, precostituito al processo al di fuori di qualsiasi contraddittorio con l’avversario, né tale atto può implicare un’inversione dell’onere della prova, che deve essere espressamente prevista da una norma positiva e non può derivare esclusivamente dalla mera iniziativa di parte“.


La Suprema corte non ha tuttavia mancato di precisare che tanto l’atto notorio quanto la dichiarazione sostitutiva del medesimo devono essere considerati documenti rimessi alla libera valutazione del giudice come elementi indiziari da suffragare e, comunque, da soli non possono costituire il fondamento della decisione.


Prova per presunzione


La disposizione di cui all’art.7, 4^ c., D.Lgs. 546/92, non comporta anche l’inammissibilità della prova per presunzione, di cui al comma 2 dell’art.2729 c.c., secondo cui “Le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni.“, in quanto il citato art.2729 c.c., c.2, è inapplicabile nel processo tributario, nel quale l’esclusione della prova testimoniale è dettata da un’esigenza di speditezza e la relativa disposizione va considerata di carattere eccezionale (in tal senso Cassazione, Sez. I del 19.12.97, n.12854).


È in questo contesto che vanno prese in considerazione le dichiarazioni rilasciate da terzi (strumenti di prova indiziaria) rese al di fuori e prima del processo (ad esempio in corso di verifica).


Tali dichiarazioni utilizzate dall’A.F., per determinare ad esempio la percentuale di ricarico applicata, concorrono a formare il convincimento del giudice e sotto l’aspetto psicologico costituiscono un elemento di forte presa.


Prove, indizi e testimonianze risultanti da indagini e processi penali e conseguenti effetti del giudicato penale nel processo tributario


Per quanto riguarda prove, notizie e informazioni testimoniali assunte nell’ambito di indagini e giudizi penali svolte dalla polizia giudiziaria, è stato correttamente evidenziato che:



  • esse non sono utilizzabili perché coperte dal segreto previsto dall’art. 329 c.p.p. e che, in deroga a tale principio, l’autorità giudiziaria nel rispetto dell’art. 33, comma 3, D.P.R. 600/73, se ritiene che non vi sia pregiudizio per il processo penale, può autorizzarne l’utilizzazione ai fini fiscali;

  • non dovrebbero essere ammesse nel processo tributario per la loro estraneità ai sensi dell’art. 7, D.Lgs. 546/1992;

  • l’efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario, considerate le diverse peculiarità dei due processi (nel processo tributario non sono ammesse prove testimoniali);

  • secondo tale impostazione, anche le sentenze del giudice penale basate sulle testimonianze non dovrebbero avere alcuna efficacia probatoria in sede di contenzioso tributario;

  • nel processo tributario il giudice può tuttavia comunque legittimamente fondare il proprio convincimento sulle prove acquisite nel giudizio penale, purché proceda ad una propria ed autonoma valutazione, secondo le regole proprie della distribuzione dell’onere della prova nel giudizio tributario, degli elementi probatori acquisiti nel processo penale, i quali possono, quantomeno, costituire fonte legittima di prova presuntiva;

  • detto riconoscimento può essere utilizzato come prova dal giudice tributario nel giudizio di legittimità dell’accertamento (Cass. Sent. n.2214 del 01.02.06). Lo stesso vale per la confessione penale, sui cui il giudice tributario può fondare il proprio convincimento in ordine alla colpevolezza del contribuente (cass. Sent. n.9320 del 18.12.02);

  • Il giudice può desumere elementi di prova anche dalle dichiarazioni confessorie di un terzo richiamate nel rapporto penale della Guardia di Finanza (prodotto in giudizio), ma hanno semplice valore di indizi, liberamente valutabili dal giudice secondo il suo prudente apprezzamento;

  • Dette dichiarazioni non configurano una prova testimoniale (intesa coma la narrazione di fatti oggetto della controversia), espressamente non ammessa nel vigente processo tributario (Cass., Sez. I sentenza n.14427 del 22.12.99; Cass. sentenza n.2728 del 24.02.01; Cassazione, sentenza n.2992 del 01.03.02; Cassazione, sentenza n.21268 del 02.11.05).

  • in campo tributario esse però regrediscono dal rango di prove a quello di indizi;

  • invece nell’ipotesi di utilizzo ai fini fiscali di elementi probatori acquisiti nell’ambito di un’indagine penale, in violazione di norme procedurali non penali (es. dati trasmessi dalla GDF all’ufficio finanziario senza l’autorizzazione del magistrato prescritta dagli artt.33 dpr 600/73 e 52 dpr 633/72, nella giurisprudenza esiste un contrasto tra:

  • a) indirizzo che ritiene non utilizzabili le prove acquisite irritualmente, basandosi sul principio di legalità e sulla esigenza di tutelare i diritti della persona sottoposta all’indagine penale (Corte Cost. sent. n.51 del 18.02.92; Cass. N.7115 del 30.07.97, Cass. Sent. n.15209 del 29.11.01; Cass. Sent. n.15230 del 03.12.01; Cass. SS.UU. sent. n.16424 del 21.11.02, che hanno dichiarato nulli gli atti impositivi fondati su tali risultanze;

  • b) indirizzo che interpreta la legge in modo da salvaguardare l’efficienza e il buon esito delle indagine dal momento che la violazione delle regole dell’accertamento tributario non comporta come conseguenza necessaria la inutilizzabilità degli elementi acquisiti, in mancanza di una specifica previsione in tal senso (Cass. Sent. n.14055 del 16.06.06) (Cass. Sentenza n.3526 del 28.06.01 – Sent. n.21434 del 04.11.05 – Sent. n.17057 del 26.07.06);

CONCLUSIONI


Nel processo tributario, ai sensi dell’art. 7, 4^ c., d.lg. n. 546/92, “Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale“, in quanto il processo tributario è un processo scritto ed ha natura documentale.


Dette dichiarazioni non configurano una prova testimoniale (intesa coma la narrazione di fatti oggetto della controversia), espressamente non ammessa nel vigente processo tributario.


Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione tali elementi non costituiscono fonti di prova in senso proprio, ma costituiscono indizi che sono di ausilio all’accertamento, che per costituire il fondamento della pretesa devono essere supportati da altri elementi o riscontri.


Questo valore attenuato delle dichiarazioni raccolte in sede di indagini sui contribuenti è stato sancito dalla sentenza della Corte Costituzionale n.18 del 21.01.2000.


I giudici costituzionali hanno legittimato, entro i limiti sopra indicati, l’ingresso in sede processual tributaria delle dichiarazioni extraprocessuali dei terzi.


La Corte costituzionale  ha affermato che le dichiarazioni rilasciate da terzi (al di fuori dell’istituto della testimonianza non ammesso nel processo tributario) “possono concorrere a formare il convincimento del giudice, ma non sono idonee a costituire da sole il fondamento della decisione del giudice”.


Secondo la Corte costituzionale, soltanto le testimonianze rese in modo orale e con l’osservanza di determinate formalità, avanti al giudice, nel rispetto dei limiti previsti dalla disciplina e con le garanzie del contraddittorio, assurgono alla piena dignità di prova, che possono concorrere a formare il convincimento del giudice se unite a altri elementi di riscontro.


In particolare è stato sottolineato che fermo restando il rilievo meramente indiziario delle dichiarazioni rese da terzi all’A.F., il loro valore “può essere sempre contestato dal contribuente nell’esercizio del suo diritto di difesa“.


Inoltre, è stato riconosciuto che “per dare concreta attuazione ai principi del giusto processo, per come riformulati nel nuovo art. 111 della Costituzione, lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale deve essere necessariamente riconosciuto anche al contribuente per garantire la parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa. Chiaramente, anche per il contribuente, tali dichiarazioni non potranno avere valore di prova, ma dovranno avere il valore di “elementi indiziari”, che necessitano di essere valutati assieme ad altri elementi, non potendo da soli costituire il fondamento della decisione“.


Ultimamente, la Cassazione, con la sentenza n. 3569 del 13.2.2009, ha affermato: “Premesso che nel contenzioso fiscale, ai sensi del D.Lgs. n.546/92, non può essere usata la prova testimoniale, è consentito desumere elementi di prova anche dalle dichiarazioni confessorie rese da un terzo e richiamate nel rapporto della Guardia di Finanza prodotto in giudizio”.


Pertanto, allo stato attuale, l’art. 7, 4^ c., d.lgs. n. 546/92, viene interpretato nel senso che le dichiarazioni rese da terzi all’Amministrazione o al contribuente, riprodotte in un documento, possono essere utilizzate dalle Commissioni ai fini della propria decisione, purché trovino supporto in altre risultanze probatorie.


 Rosario Pernice


14 Marzo 2009


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