Studi di settore, no agli accertamenti automatici


          L’attenzione del Governo è puntata sulla corretta applicazione delle disposizioni emanate in materia di studi di settore, al fine di evitare qualunque automatismo fra le risultanze di GE.RI.CO. e l’attività accertativa svolta dagli uffici dell’Agenzia delle entrate. Una formale assicurazione in tal senso viene dal sottosegretario all’Economia Daniele Molgora, in risposta ad un’interrogazione parlamentare rivoltagli in commissione finanze dal collega di partito Maurizio Fugatti.


 


          Con il question time del 18 febbraio scorso è stato chiesto di conoscere “quale sia il motivo per cui le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate sulle modalità da seguire nell’attività di accertamento basata sugli studi di settore, fornite da ultimo con la circolare n. 5 del 23 gennaio 2008, non siano uniformemente applicate dagli uffici periferici”.


          Al riguardo l’Agenzia delle entrate ha fatto presente di aver fornito indicazioni precise agli uffici in merito alle attività di controllo da svolgere sulla base degli studi di settore e di aver intrapreso una formazione mirata sull’argomento, che ha visto coinvolte tutte le Direzioni regionali, attraverso videoconferenze, convegni e corsi specifici, anche in collaborazione con associazioni di categoria.


          Deve ritenersi, pertanto, che sia le istruzioni fornite che la specifica attività formativa  abbiano  perfezionato la conoscenza del personale preposto all’attività di controllo “comportando una sempre più credibile e sostenibile determinazione della pretesa tributaria basata sull’applicazione degli studi di settore (1)”.


 


          Peraltro, la stessa Agenzia fa presente di essere costantemente impegnata, anche attraverso la procedura interna del monitoraggio delle risposte alle istanze di interpello fornite dalle Direzioni regionali e provinciali, a garantire proprio l’uniformità degli orientamenti interpretativi delle norme tributarie e della conseguente loro applicazione da parte di tutte le articolazioni dell’Amministrazione finanziaria.


          Il sottosegreteraio Molgora ritiene dunque di poter garantire che il Governo “monitora l’applicazione della circolare n. 5, garantendo ulteriori interventi presso l’Agenzia delle entrate, nel caso in cui si verificassero degli inadempimenti da parte degli uffici”.


 


          Nel merito, appare opportuno evidenziare che il non automatismo del procedimento accertativo in argomento, oltre che essere un’indicazione amministrativa vincolante per tutti gli uffici dell’Agenzia, è coerente con la disposizione legislativa di cui all’articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, che – come modificato dall’art. 37 del D.L. 223/2006, con effetto dalle dichiarazioni relative all’anno d’imposta 2005 –   prevede obbligatoriamente l’attivazione del contraddittorio con il contribuente prima dell’emissione dell’avviso di accertamento.


          Ma ancora prima che intervenisse l’obbligo di legge,  ricordiamo che tutte le istruzioni di prassi emanate sull’argomento (ex multis, cfr. circ. n. 146/1997, n. 136/1999, n. 25/2001, n. 157/2000, n. 74/2002), sono state concordi nel ritenere imprescindibilmente connesso all’utilizzo di tale metodologia non solo il contraddittorio con il contribuente, ma anche lo svolgimento anticipato di quest’ultimo, in quanto la presunzione recata dagli studi di settore non è sufficiente – da sola – a ben motivare l’accertamento di maggiori ricavi (2).


          E’ indubbio che lo studio di settore agevola le incombenze probatorie dell’ufficio: tuttavia, è proprio sull’ufficio che continua a gravare l’obbligo di motivare l’atto impositivo e di fornire la prova della rettifica operata (3); a tali conclusioni conduce non solo il dettato normativo, ma la stessa amministrazione finanziaria che, proprio nella circ. n. 5/2008, chiarisce inequivocabilmente che la presunzione recata dagli studi di settore rappresenta una presunzione semplice “che assume valore probatorio ed efficacia persuasiva in giudizio in quanto dotata dei requisiti della gravità, precisione e concordanza”.


 


          Quindi gli studi di settore:


·       non hanno valenza soggettiva, ma oggettiva;


·       non hanno il requisito della certezza in ordine alla presunzione;


·       non sono idonei ad offrire garanzie di attendibilità, almeno se utilizzati senza “personalizzarli” sul contribuente oggetto dell’accertamento;


·       il contribuente può sempre fornire la “prova contraria”, negandone l’applicabilità – in tutto o in parte –  al suo caso concreto.


 


          Pertanto l’ufficio deve, volta per volta, convincersi e convincere della plausibilità del risultato dello studio, elaborando i dati degli studi e motivando sulla relativa plausibilità. In altre parole, non è sufficiente, ai fini della legittimità dell’atto di accertamento, che i ricavi dichiarati si discostino da quelli desunti in base al calcolo di GE.RI.CO.,  ma è necessario che l’ufficio verifichi  – criticamente e con riguardo al caso concreto, eventualmente acquisendo altri dati ed elementi indiziari – se tale scostamento si risolva in quelle “gravi incongruenze” che, secondo la lettera dell’art. 62-sexies del D.L. 331/1993,  costituiscono l’unico fondamento dell’accertamento presuntivo mediante tale metodologia accertativa.


 


          Come ben chiarisce la circ. n. 5 del 2008, la fondatezza della stima recata dagli studi di settore dipende sostanzialmente dalle seguenti circostanze:


Ø     capacità del campione di rappresentare in modo adeguato le situazioni di “normalità economica” di una determinata realtà produttiva, ove per tale è da intendere quella espressa dai gruppi omogenei” (cluster) individuati dagli studi di settore;


Ø     effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente, oltre che con quella propria della detta realtà produttiva, anche (e soprattutto) con quella di “normalità economica” presa a base per la individuazione del campione rappresentativo”.


 


          Pertanto, l’utilizzo della metodologia recata dagli studi di settore rende indispensabile un’attività istruttoria amministrativa – preferibilmente antecedente all’emanazione dell’atto di accertamento  – che tenga conto e verifichi l’effettiva situazione personale del contribuente e la realtà economica e territoriale nella quale egli opera e che, quindi, “personalizzi” l’accertamento calandolo nella singola realtà del contribuente.


 


          Se, dunque, la  previsione normativa  contenuta nell’attuale formulazione dell’articolo 10 della legge 146/1998 non permette l’emissione di atti di accertamento fondati sulle risultanze degli studi se prima non è stato attivato il contraddittorio con il contribuente, è anche vero che il confronto deve aver luogo  nella sostanza e non solo nella forma: in altre parole, per rispettare il disposto normativo e le istruzioni operative diramate dall’Agenzia, gli uffici finanziari dovranno effettivamente valutare tutti i fatti e le circostanze di merito che  il contribuente riferirà (e, preferibilmente, documenterà) per dimostrare che i maggiori ricavi o compensi presunti non sono stati conseguiti. I nuovi elementi prodotti dal contribuente  dovranno essere esplicitamente oggetto di valutazione  nel verbale di contraddittorio, senza fare ricorso a generiche ed immotivate formule di non accoglibilità che – in pratica –  riproporrebbero nella sostanza il rinvio alla semplice e mera applicazione matematica.


 


          In questo momento di difficoltà economica in cui versano le piccole e medie imprese, l’interrogazione parlamentare e l’impegno del Governo si aggiungono  ai questionari “anti-crisi” recentemente messi in linea dalla  SOSE – la società preposta all’elaborazione degli studi di settore (4)  per fornire  a chi si trova alle prese con tale strumento di controllo  un’ulteriore opportunità in chiave difensiva (5).


 


Valeria Fusconi


10 marzo 2009








NOTE


(1) In www.parlamento.it., verbale della Commissione finanze del 18 febbraio 2009.



(2) cfr. ex multis, C.T.R.  Campania (sent. n. 189/12/2006), C.T.R. del Piemonte (sent. n. 27 del 19.7.2006) , C.T.R. della Sicilia (sent. n. 20 del 28.6.2004), C.T.R. della Puglia (sent. n. 42 del 19.5.2006), C.T.P. di Macerata (sent. n. 90 del 22.3.2005) e, per finire,  la sentenza  n. 17222/2006 della Corte di Cassazione con la quale i massimi giudici di legittimità hanno precisato che, in tema di accertamenti tributari, gli studi di settore costituiscono atti amministrativi generali di organizzazione che non sono sufficienti a realizzare l’accertamento di un rapporto giuridico tributario. Essi, infatti, sono il presupposto dell’attività di controllo ma non costituiscono di per sé la prova del maggior reddito del contribuente. Per giungere a tale risultato occorre il supplemento di attività istruttoria che porti a conclusioni convergenti rispetto ai dati scaturenti dalla analisi della congruità e della coerenza. E’ inoltre necessario, nel rispetto del generale principio del giusto provvedimento, dare al contribuente la possibilità di vincere la presunzione posta dagli studi di settore ai sensi dell’art. 12 dello Statuto (L. 212/2000) e, dunque, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa prima di adire il giudice tributario.




(4) cfr. il sito istituzionale della società in  www.sose.it 


(5) Cfr. NOCERA, Questionari Sose “anti-crisi” – Un’opportunità da sfruttare anche in chiave difensiva, in ilcommercialistatelematico.it  del 16 febbraio 2009.


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