Studi di settore: la validità è legata al corretto utilizzo del contraddittorio


          Con due recenti sentenze di merito – sostanzialmente sfavorevoli al Fisco – i giudici tornano sull’argomento “studi di settore”, affermando in pratica che il loro utilizzo è legato al corretto utilizzo del contraddittorio.


          Analizziamo le sentenze e riflettiamo insieme su quanto detto dai giudici.


 


Le sentenze


 


          Con sentenza n. 4 del 14 gennaio 2009 (ud. del 29 ottobre 2008) la Commissione tributaria provinciale di Roma, Sez. XV – non ha ammesso la mera  applicazione delle risultanze degli studi di settore alla concreta realtà reddituale  del contribuente, incombendo sull’Erario l’onere di motivare dettagliatamente le ragioni per le quali ritiene ingiustificato lo scostamento fra gli elementi desumibili dallo strumento  statistico ed i valori indicati nella dichiarazione e meritevole di rettifica il reddito del contribuente.


          I giudici romani, innanzitutto, non mettono in dubbio la “oggettiva  attendibilità di tale fonte normativa stante il sufficiente grado di certezza e  valenza probatoria insito nella medesima in quanto gli elementi posti alla base della stima dei ricavi e dei compensi desunti da dette fonti sono il frutto di una  specifica attività di analisi che prevede la fattiva collaborazione delle Associazioni di categoria, le quali forniscono elementi di valutazione e conoscenza alla Commissione di esperti che esprime il parere  previsto  dall’art. 10  della legge n. 146/98, prima del decreto di approvazione ministeriale, per cui è onere del contribuente provare il contrario”.


 


          In questa ottica l’Ufficio, “in  caso  di scostamento dei ricavi dichiarati   rispetto a quelli scaturiti dall’applicazione dallo studio di settore di riferimento ha  l’obbligo, in sede di accertamento di evidenziare le anomalie  riscontrate e non di affermare sic et simpliciter lo scostamento, altrimenti ne risulta conculcato il diritto di difesa dell’accertato”.


          L’Ufficio non può, infatti, “esimersi dal compiere ogni sforzo per individuare la reale  capacità  contributiva  del  soggetto,  nel senso che non possa e non deve prescindere dal  confronto  dello  studio  di settore con la situazione concreta oggetto  di  accertamento  così  come  il contribuente deve attivarsi per dimostrare l’eventuale inapplicabilità  alla propria situazione dello strumento medesimo”.


   


           Con sentenza n. 18 del 5 febbraio 2009 (ud. del 22 gennaio 2009) la Commissione tributaria provinciale di  Treviso,  Sez.  VI    ha affermato che l’applicazione pura e semplice dello studio di settore non costituisce elemento idoneo  all’assolvimento  dell’obbligo  di  motivazione dell’avviso di accertamento ex art. 42, D.P.R. n.  600/1973.  La  necessaria sussistenza di gravi incongruenze nei  ricavi dichiarati  rispetto alle risultanze dello studio comporta un’analisi da  parte dell’Amministrazione finanziaria in  relazione alle concrete condizioni nelle quali il contribuente opera e consegue il proprio reddito.


          I giudici triestini rilevano che “dall’esame della  documentazione  prodotta emerge come la semplice applicazione dello studio di  settore  manifesti  la carenza  di adeguata motivazione idonea a giustificare la rettifica effettuata dall’Ufficio. Dagli stessi atti emerge come effettivamente il volume degli affari dell’impresa abbia avuto nell’anno 2003 una notevole contrazione e che i relativi costi siano stati sostenuti, ivi compresa la regolare retribuzione corrisposta al figlio apprendista  come risulta dai dati del modello 770 trasmessi per il 2004/2003, retribuzione  che  peraltro ha contribuito al sostentamento della famiglia essendo figlio convivente. Al contrario acritica appare la semplice affermazione dell’Ufficio che la gestione dell’impresa risulta antieconomica e comunque anomala, non avendo dato alcuna prova sull’inattendibilità dei dati contabili, limitandosi ad indicare che i costi sostenuti per acquisti sono  spropositati”. 


          Per quanto sopra considerato, lo scostamento fra i dati dichiarati e i maggiori ricavi indicati dall’Ufficio, viene determinato nella misura del  50% dei  maggiori  ricavi accertati dall’Ufficio.


 


Brevi riflessioni


 


          Emerge con tutta chiarezza da queste due sentenze che i giudici valutano la posizione del contribuente alla luce della sua capacità contributiva.


          La determinazione della capacità contributiva deve avvenire in contraddittorio e l’ufficio ha l’obbligo di prendere in considerazioni le osservazioni di parte avversa, senza limitarsi a scontare in maniera fissa (30%) senza magari nessuna giustificazione.


          Come affermato dalla più autorevole dottrina (1), la funzione del contraddittorio “è fondamentale, giacché postula che, in quella sede, il contribuente indichi le ragioni che, a suo avviso, non consentono di ritenere applicabile lo  studio  di  settore invocato dall’Agenzia, ovvero le ragioni che giustificano l’anzidetto scostamento. In sede di contraddittorio, quindi, compete al contribuente, che intenda evitare l’emanazione di un avviso di rettifica, l’onere di  indicare,  anche se non di dimostrare,  l’esistenza di circostanze che tolgano rilevanza induttiva al risultato desumibile dallo studio sia per  quanto concerne la sua applicabilità alla fattispecie, sia per quanto riguarda quelle  (le più varie)  che  possano  spiegare  lo  scostamento (dagli  impedimenti allo svolgimento dell’attività derivanti da fatti personali, alle caratteristiche organizzative dell’attività, alle eventuali crisi del settore nel  quale  il contribuente opera)”.


          Tale modo di operare permette di portare a conoscenza del funzionario una serie di fatti ed elementi che l’ufficio “ha l’obbligo di prendere in considerazione e  verificare,  cosicché non può notificare avviso di  rettifica  se   non corredandone la motivazione con il disconoscimento o la confutazione dell’esistenza dei fatti addotti in sede di contraddittorio amministrativo, fatti indicati anche, in via esemplificativa, ma, ovviamente, senza pretesa di completezza, nelle circolari dell’Agenzia(2).


          Osserva ancora la dottrina citata che “in caso di mancata partecipazione  al  contraddittorio, l’Agenzia può, invece, legittimamente emanare l’avviso di  rettifica, salva, per il contribuente, la possibilità  di  proporre  le  proprie eccezioni  in  sede processuale, ma, in questa ipotesi, con inversione, a mio avviso, dell’onere della prova. L’avviso di rettifica, infatti, non si può in tal caso ritenere viziato da nullità per difetto di motivazione ed i fatti dedotti dal contribuente si atteggiano  come  impeditivi  rispetto alla pretesa tributaria, cosicché l’onere di provarli non  può che competergli, in quanto, rinunciando e dedurli nella fase amministrativa, egli ha dispensato l’Agenzia dall’obbligo di prenderli preventivamente in considerazione. È, quindi, particolarmente importante avvalersi in modo corretto  del contraddittorio, nel quale il contribuente non può limitarsi, come mi è capitato di vedere talvolta, a lamentare la gravosità della determinazione del ricavo attuata in base allo studio, ma deve indicare le ragioni  per  le quali lo studio medesimo non può essere riferito alla sua attività ovvero le ragioni, per così dire patologiche, in forza delle quali l’attività medesima si pone al di fuori di  quella  normalità  che  il  risultato  dello  studio presuppone (3).


 


          La migliore dottrina aveva già avuto modo di affermare che “l’Amministrazione finanziaria – alla luce anche delle importanti indicazioni offerte con la circolare n. 5/2008 – assume quindi su di se un obbligo di motivazione preventiva (da offrire, appunto, in occasione del contraddittorio) che dia contezza delle valutazioni effettuate e delle determinazioni assunte per abbandonare, ridurre o confermare la pretesa impositiva(4)”.


 


          A nostro sommesso parere l’interpretazione fornita da Batistoni Ferrara ci sembra che abbia colto – con grande lucidità e sapienza – lo spirito della circolare n. 5/2008 delle Entrate: il valore del contraddittorio.


 


          Non pensiamo che vadano sprecate altre parole.


 


Roberta De Marchi


18 Marzo 2009








NOTE


(1) Batistoni-Ferrara, L’attività istruttoria – Modalità operative di svolgimento dei  controlli  e delle verifiche: le possibili difese, in “il fisco” n. 8/2009


 



(2) Batistoni-Ferrara, L’attività istruttoria – Modalità operative di svolgimento dei  controlli  e delle verifiche: le possibili difese, in “il fisco” n. 8/2009


 



(3) Batistoni-Ferrara, L’attività istruttoria – Modalità operative di svolgimento dei  controlli  e delle verifiche: le possibili difese, in “il fisco” n. 8/2009


 



(4) Antico-Conigliaro, Gli studi settore, Il sole24ore, III edizione, Milano, 2008


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