Studi di settore: esame, attività per attività, delle tante motivazioni sostenibili per giustificare il mancato raggiungimento della congruità dei ricavi (quinta parte)


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          La funzione del contraddittorio nell’ambito dell’accertamento presuntivo, a mezzo studi di settore, è stata riconosciuta da tutti.


          Proprio per questi motivi vanno attentamente valutate le diverse indicazioni di prassi, che se ben gestite in sede di contraddittorio, possono permettere di definire la lite potenziale.


          In questo nostro intervento analizziamo i documenti prassi n. 32/E del 21 giugno 2005 e n. 23/E del 22 giugno 2006.


 


Le valutazioni e giustificazioni della circolare n. 32/E del 21 giugno 2005 


          La circolare n. 32 del 21 giugno 2005 si è soffermata, fra l’altro, in ordine al contraddittorio, su alcuni aspetti di rilievo:


– il peso dei beni strumentali nelle funzioni di ricavo delle attività manifatturiere;


l‘introduzione di un correttivo congiunturale per i settori manifatturieri del TAC (Tessile – Abbigliamento – Calzature), del legno e per lo studio di settore SD13U (Finissaggio tessili);


– l‘utilizzo dei prezzi e delle tariffe nell’ambito delle attività dei servizi.


 


          Al fine di cogliere il crescente stato di difficoltà in cui opera il sistema delle PMI di molti settori del comparto manifatturiero – tessile, abbigliamento e calzature – imputabile agli effetti della globalizzazione, e soprattutto alla perdita di competitività, provocata dalla concorrenza sui costi di produzione proveniente dai paesi emergenti, è stato introdotto uno specifico correttivo negli studi di settore interessati dalla crisi del sistema, che consente di tener conto dell’andamento sfavorevole della congiuntura economica. Tale correttivo viene automaticamente determinato dal programma applicativo GE.RI.CO. 2005.


 


          Il c.d. correttivo congiunturale, verrà applicato nel modo seguente: i consumi di energia elettrica sono stati assunti come indicatore di ciclo economico; l’impresa accede al correttivo se i consumi di energia elettrica ed i ricavi diminuiscono, contemporaneamente, nell’anno di applicazione dello studio rispetto all’anno cui fanno riferimento i dati utilizzati per la costruzione dello studio di settore; il correttivo, calcolato come rapporto tra i consumi di energia elettrica dell’anno di applicazione dello studio e i consumi relativi all’anno base, viene applicato come fattore moltiplicativo alle variabili di stock della funzione di ricavo (il valore dei beni strumentali, il numero di collaboratori familiari, il numero di soci con occupazione prevalente, le superfici di produzione).


 


          Nella funzione di ricavo, le variabili indipendenti sono costituite da variabili di flusso (costo del venduto, costo per la produzione di servizi, spese per lavoro dipendente, spese per acquisti di servizi) e variabili di stock (valore dei beni strumentali, superficie di produzione). Le variabili di flusso seguono solitamente gli andamenti congiunturali: aumentano al crescere dei ricavi, si riducono nel caso di contrazione delle vendite. Le variabili di stock, per loro natura, invece, sono maggiormente


“statiche” (anelastiche) rispetto agli andamenti congiunturali, soprattutto in situazioni di ciclo economico negativo.


          Pertanto, l’utilizzo di questo correttivo permette di cogliere il posizionamento della singola impresa nell’effettivo contesto congiunturale di riferimento.


 


          Nell’ambito degli studi di settore dei servizi TG34U (servizi saloni barbieri e parrucchieri), TG36U (servizi di ristorazione), TG37U (bar e gelaterie) e TG67U (tintorie e lavanderie industriali), per la stima dei ricavi sono stati utilizzati i prezzi e le tariffe applicati. Tale innovazione permette di cogliere le differenze legate alla fascia qualitativa del servizio offerto e le differenze connesse all’ubicazione dell’esercizio. Infatti, il livello del prezzo del caffè “al bancone” per i bar ed il livello dei prezzi delle portate principali per i ristoranti, nonché il livello delle tariffe applicate dal singolo barbiere/parrucchiere o dalla singola tintoria, raffrontati con i valori di riferimento individuati per il relativo settore, hanno permesso di individuare dei correttivi da applicare ai coefficienti delle variabili di costo (costo del venduto, costo per la produzione di servizi, spese per acquisti di servizi).


 


Le valutazioni e giustificazioni della circolare n. 23/E del 22 giugno 2006


 


          Evidenziamo alcuni degli aspetti di maggiore interessati, oggetto di esame da parte della circolare n. 23/E del 22 giugno 2006, sui singoli studi di settore:


 








Edizioni di libri, stampa e prestampa. Correttivo cd. “per innovazione tecnologica


 


Il correttivo cd. “per innovazione tecnologica“, è stato elaborato per lo studio di settore TD35U, per cogliere gli effetti derivanti dalla profonda trasformazione che ha interessato il settore dell’editoria e che si è manifestata in termini di innovazione tecnologica.


Il settore è interessato dalla presenza di numerose imprese che sono state indotte ad arricchire e modificare la propria dotazione di beni strumentali, soprattutto in riferimento alla stampa digitale, senza ottenere, necessariamente, una corrispondente crescita del proprio mercato.


Il correttivo viene quindi concesso a quei contribuenti non congrui che, rispetto all’anno precedente (2004), hanno incrementato la loro dotazione di beni strumentali, acquistando nel corso del periodo d’imposta 2005 determinati beni nuovi ad alto contenuto tecnologico.


In particolare, i beni strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico, acquisiti nel corso del periodo d’imposta 2005, possono determinare l’applicazione del correttivo se presentano contemporaneamente i seguenti requisiti:


a) siano nuovi e, se acquistati in proprietà, devono derivare dal produttore o dal rivenditore (ossia acquistati da soggetti per i quali il bene costituisce “bene merce“).


Il valore dei beni in oggetto si riferisce al costo storico dei beni ammortizzabili, al costo di acquisto in dipendenza di contratti di locazione finanziaria ed al valore normale dei beni acquisiti in comodato o in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria;


b) la loro immissione nel processo di lavorazione comporta un aumento delle potenzialità e della produttività degli impianti presenti nell’impresa.


Il correttivo, dunque, opera applicando una riduzione al valore dei beni strumentali, utilizzato nelle funzioni di regressione, proporzionale alla riduzione percentuale della produttività del capitale dovuta all’acquisto di beni nuovi ad alto contenuto tecnologico.


La produttività del capitale viene calcolata come rapporto tra i ricavi e il valore dei beni strumentali.


Di seguito viene riportato l’elenco, da intendersi tassativo, dei beni strumentali ad alto contenuto tecnologico, il cui acquisto consente al contribuente non congruo di accedere al correttivo.


Beni strumentali ad alto contenuto tecnologico:  1) Computer e workstation grafiche; 2) Scanner; 3) Bromografo per incisione; 4) Macchine da stampa tipografica; 5) Macchine per stampa flessografica; 6) Macchine per stampa tampografica; 7) Macchine per stampa serigrafica; 8) Macchine da stampa rotocalco; 9) Macchine da stampa off-set fino a 35×50; 10) Macchine da stampa off-set fino a 50×70; 11) Macchine da stampa off-set fino a 70×100; 12) Macchine da stampa off-set oltre 70×100; 13) Macchine da stampa a bobina/rotoff-set; 14) Macchine da stampa digitali in b/n di produzione di piccolo formato; 15) Macchine da stampa digitali a colori di produzione di piccolo formato; 16) Macchine da stampa digitali di grande formato di valore non superiore a 15.000 euro; 17) Macchine da stampa digitali di grande formato di valore compreso tra 15.000 e 50.000 euro; 18) Macchine da stampa digitali di grande formato di valore superiore a 50.000 euro; 19) Plotter da intaglio.


Sulla base dei dati inseriti nei predetti righi del quadro X, già il software GE.RI.CO. visualizzerà, se spettante, una riduzione da applicare al ricavo puntuale. Tale riduzione potrà essere riconosciuta dall’Ufficio se il contribuente, nella fase del contraddittorio, dimostri la sussistenza dei requisiti richiesti. Nel caso specifico, ad esempio, il contribuente dovrà presentare all’Ufficio la documentazione relativa all’acquisto del bene strumentale ovvero altra idonea documentazione in grado di comprovare comunque l’utilizzo del bene.


 








 








Fabbricazione della ceramica (fabbricazione di prodotti in ceramica per usi domestici e ornamentali; fabbricazione di piastrelle in ceramica per pavimenti e rivestimenti; fabbricazione di mattoni, tegole ed altri prodotti per l’edilizia in terracotta


 


Lo studio evoluto, in applicazione dal periodo d’imposta 2004, è stato oggetto di osservazione, anche a seguito della richiesta delle Associazioni professionali di categoria che avevano evidenziato uno stato di difficoltà economica che interessava, in particolar modo, la ceramica artistica.


Nella seduta del 22 febbraio 2006, la Commissione degli Esperti, su sollecitazione delle Associazioni professionali di categoria, ha chiesto di introdurre, nell’attuale versione dello studio TD18U, un apposito correttivo per tener conto della perdurante situazione di crisi che sta interessando il settore, soprattutto in alcuni distretti italiani.


A seguito di tale richiesta, con effetto dal periodo d’imposta 2005, nello studio TD18U è stato introdotto un correttivo che incide sulla funzione di ricavo.


Il correttivo, costruito sulla base delle elaborazioni predisposte dalla SOSE S.p.A., viene determinato, in relazione anche ai differenti cluster, come differenza tra i costi per i consumi di energia elettrica e di gas, sostenuti nell’anno base dello studio (2002), valutati ai prezzi del 2005, e quelli sostenuti nell’anno di applicazione dello studio (2005), rapportata ai costi per i consumi di energia elettrica e di gas dell’anno 2002, valutati ai prezzi del 2005.


Il contribuente non congruo potrà chiedere agli Uffici locali l’applicazione del correttivo a condizione che i predetti costi e l’ammontare dei ricavi risultino contemporaneamente diminuiti nel periodo d’imposta 2005, rispetto a quelli dell’anno cui fanno riferimento i dati utilizzati per l’elaborazione dello studio di settore TD18U (anno 2002).


Anche in questo caso l’applicazione del correttivo, nonché il conseguente abbattimento dei ricavi stimati non avverrà, come per i correttivi introdotti in precedenza sugli altri studi di settore, in modo automatico (mediante l’applicazione del software GE.RI.CO.) bensì la riduzione dovrà essere riconosciuta solo dagli Uffici locali, in sede di contraddittorio con il contribuente, e su richiesta dello stesso, una volta verificate le condizioni previste da ogni singolo studio di settore.


Il correttivo, dunque, viene applicato dall’Ufficio competente, nella misura determinata dal software GE.RI.CO., come fattore di riduzione del peso delle variabili di stock (valore dei beni strumentali) nell’ambito della funzione di regressione utilizzata nel calcolo del ricavo puntuale.


Pertanto, in fase di contraddittorio, occorrerà verificare la corretta indicazione dei dati relativi al consumo dell’energia elettrica e del gas (indicati nei righi X04 e X05 del quadro X) riguardanti il periodo d’imposta 2002, nonché la correttezza dei dati indicati nei righi da D66 a D69 del quadro D – Elementi specifici dell’attività – con riferimento al costo e al consumo di energia elettrica e gas, relativi al periodo d’imposta 2005.


Si segnala che, nel caso in cui anche nel periodo d’imposta 2004 siano riscontrabili e documentabili le predette situazioni di crisi, l’Ufficio, su richiesta del contribuente, in fase di accertamento, ne valuterà l’impatto ai fini del conseguimento dei ricavi potenziali.


 


 








Meccanica leggera e meccanica pesante



Gli studi di settore TD20U (evoluzione dello studio SD20U) e TD32U (evoluzione dello studio SD32U), relativi rispettivamente, alle attività economiche della meccanica leggera e pesante, sono stati elaborati sulla base dei dati relativi al periodo d’imposta 2002 e sono entrati in vigore a decorrere dal periodo d’imposta 2004.


Nel triennio 2003-2005, il comparto della meccanica è stato caratterizzato da un forte incremento dei prezzi delle materie prime provocato dall’aumento della domanda mondiale.


Tale fenomeno ha avuto un impatto sulla struttura economica e produttiva delle imprese del settore e, pertanto, in talune ipotesi, i predetti studi potrebbero non rappresentare correttamente la realtà cui si riferiscono.


Sulla base del parere espresso dalla Commissione degli esperti, a seguito delle istanze provenienti dalle Associazioni di Categoria, al fine di adeguarne le funzioni di stima dei ricavi, mantenendo costante il margine operativo lordo delle imprese interessate all’applicazione degli studi in questione, è stato elaborato un apposito correttivo da applicare alla variabile “costo del venduto e costo per la produzione di servizi“, in relazione al materiale metallico impiegato nel processo produttivo.


Il correttivo introdotto viene applicato esclusivamente alle imprese non congrue alle risultanze degli studi di settore, che presentano un incremento dell’incidenza della variabile “costo del venduto e del costo per la produzione di servizi” sui ricavi relativi al periodo d’imposta 2005 rispetto al periodo d’imposta 2002 (anno di riferimento utilizzato per l’elaborazione dello studio).


Per consentire al software GE.RI.CO. di calcolare il correttivo, il contribuente dovrà compilare i righi, X03 e X04, previsti nel quadro X – “Altre informazioni rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore“, dei modelli da utilizzare per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, allegati ad UNICO 2006, relativi al periodo d’imposta 2005.


Analogamente a quanto previsto per gli studi TD35U e TD18U, anche per gli studi relativi alla meccanica leggera e pesante, l’applicazione del correttivo in esame, nonché il conseguente abbattimento dei ricavi stimati non avverrà in modo automatico (mediante l’applicazione del software GE.RI.CO.) bensì la riduzione dovrà essere riconosciuta solo dagli Uffici locali, in sede di contraddittorio con il contribuente, e su richiesta dello stesso, una volta verificate le condizioni previste da ogni singolo studio di settore.


Con riguardo agli studi TD20U e TD32U l’Ufficio, in fase di contraddittorio, avrà cura di verificare la corretta indicazione e corrispondenza nelle scritture contabili del valore relativo alle voci del “costo del venduto” e del “costo della produzione di servizi“, sia con riferimento all’anno 2002 che all’anno 2005.


Si segnala che, nel caso in cui anche nel periodo d’imposta 2004 siano riscontrabili e documentabili le citate situazioni di incremento eccessivo dei prezzi delle materie prime, rispetto all’anno di costruzione dello studio, l’Ufficio, su richiesta del contribuente, in fase di accertamento, ne valuterà l’impatto ai fini del conseguimento dei ricavi potenziali.


 


 


 








Molitoria (molitura del frumento; molitura di altri cereali); lavorazione del risone; altre lavorazioni di semi e granaglie



Nello svolgimento dell’attività accertatrice, gli Uffici locali dovranno tener conto che potrebbero verificarsi risultati di incoerenza dell’indice della durata delle scorte, riconducibile ad una inusuale modalità di approvvigionamento della materia prima da parte di alcune imprese: gli acquisti della stessa infatti vengono effettuati in un determinato periodo dell’anno per una scelta aziendale di controllo della filiera, attraverso la fornitura all’agricoltore di specifiche sementi e l’acquisizione diretta di un intero raccolto, oppure per anticipare fluttuazioni cicliche del prezzo della materia prima.


Si richiama, pertanto, l’attenzione sulla necessità di tenere conto – in sede di controllo – dell’andamento fisiologicamente anomalo dell’indice di rotazione del magazzino in presenza delle suddette circostanze.


 


 


 








Editoria, stampa e prestampa (edizione di libri; edizione di riviste e periodici;  altre edizioni; altre stampe di arti grafiche; legatoria, rilegatura di libri; lavorazioni preliminari alla stampa; lavorazioni ausiliarie connesse alla stampa



Lo studio di settore TD35U costituisce l’evoluzione dello studio SD35U, approvato con decreto ministeriale dell’8 marzo 2002, ed entrato in vigore dal periodo d’imposta 2001.


L’elaborazione del nuovo studio TD35U ha permesso di effettuare un affinamento dell’analisi della coerenza economica delle singole attività produttive.


Nello svolgimento dell’attività di accertamento, gli Uffici locali dovranno inoltre tener in conto che la congiuntura economica e la tendenza del settore grafico stanno registrando un andamento sfavorevole. Gli impianti produttivi possono risultare sotto utilizzati e subire una riduzione di ore di lavoro effettive. Le nuove tecnologie digitali di stampa hanno infatti consentito a molti potenziali utenti del settore di autoprodurre i propri stampati, facendo così venir meno una parte della domanda, ma soprattutto hanno permesso agli operatori del settore stampa di entrare in diretta concorrenza con le aziende grafiche.


 






 


 








Cantieri navali (cantieri navali per costruzioni metalliche; cantieri navali per costruzioni non metalliche; cantieri di riparazioni navali; costruzione e riparazione di imbarcazioni da diporto e sportive



In sede di controllo occorre tenere conto che le imprese del settore spesso effettuano consistenti acquisti di materie prime a causa delle frequenti oscillazioni di prezzo.


Questa particolare modalità di approvvigionamento può determinare anomalie specialmente per quanto riguarda l’indicatore di coerenza relativo alla durata delle scorte.


Pertanto, il contribuente potrà dimostrare agli Uffici locali dell’Agenzia che eventuali scostamenti dalle risultanze dell’applicazione degli studi di settore, possono essere riconducibili a questa particolare modalità, che obbliga le imprese ad effettuare acquisti di legname in grossi quantitativi, e a dover procedere allo stoccaggio e alla stagionatura del legno all’interno dei propri magazzini, prima di poterlo impiegare nel processo produttivo.


 


 


 








Fabbricazione di articoli di carta e cartone (fabbricazione di carta e cartoni ondulati e di imballaggi di carta e cartone; fabbricazione di prodotti cartotecnici; fabbricazione di altri articoli di carta e di cartone.



Il settore cartotecnico trasformatore è stato caratterizzato, negli ultimi anni, da un modesto incremento della produzione e da una contemporanea diminuzione del fatturato. Tra i fattori che hanno contribuito a determinare tale situazione vanno segnalati:


– la riduzione del livello di produzione che ha caratterizzato alcuni settori di sbocco come quello del tessile, abbigliamento e calzature;


– la concorrenza dei paesi dell’Estremo Oriente per i prodotti cartotecnici per la scuola, l’ufficio e la corrispondenza;


– le nuove tecnologie connesse ad internet;


– l’affermarsi di nuovi materiali per l’imballaggio. Ad esempio la produzione di tubi in cartone e di scatole in cartone ondulato sta subendo la concorrenza di prodotti sostitutivi, quali tubi e scatole in plastica, soprattutto nei settori dell’imballaggio farmaceutico, alimentare e del film plastico.


Il calo strutturale della domanda con il conseguente aumento del livello di competizione sui prezzi di vendita, la pressione esercitata dalle politiche di acquisto dei clienti multinazionali e la crescita dei costi relativi soprattutto ai consumi di energia elettrica ed ai trasporti, potrebbero determinare una progressiva diminuzione dei margini operativi delle imprese.


Si deve inoltre evidenziare che, nel settore della produzione di imballaggi in cartone ondulato, dove domina la strategia di “volume” perseguita dai grandi gruppi, gli scatolifici, specializzati nella sola trasformazione finale del cartone ondulato, rappresentano l’anello più debole della catena del valore.


 




 


 








Studi medici (studi medici generici convenzionati o meno col SSN; studi di radiologia e radioterapia; prestazioni sanitarie svolte da chirurghi; altri studi medici e poliambulatori specialistici


 


Occorre evidenziare che il “peso” attribuito alla variabile “compensi a terzi” potrebbe, in particolari circostanze, comportare risultati anomali. In particolare, va considerata l’ipotesi in cui lo svolgimento della professione medica avviene attraverso delle prestazioni svolte in “equipe“. In questi casi può verificarsi che l’attività complessiva sia fatturata da un solo medico il quale a sua volta è destinatario delle prestazioni (quindi delle fatture) degli altri colleghi. In queste situazioni, soprattutto laddove i compensi fatturati dai diversi componenti dell’equipe ad un solo medico siano di un rilevante ammontare, lo studio non riesce a cogliere sufficientemente il fenomeno.


 


 


 








Commercio al dettaglio di ferramenta, materiale elettrico e termoidraulico, pitture e vetro piano, di articoli igienico-sanitari; commercio all’ingrosso di carte da parati, di legname, semilavorati in legno e legno artificiale, di materiali da costruzione (inclusi i materiali igienico-sanitari), di vetro piano, di vernici e colori, di articoli in ferro e in altri metalli (ferramenta), di apparecchi e accessori per impianti idraulici e di riscaldamento, ecc.



Relativamente alle problematiche che potrebbero scaturire dall’applicazione pratica dello studio TM11U, si deve tener conto delle caratteristiche peculiari che caratterizzano l’impresa, specie con riferimento alla modalità organizzativa adottata dalla stessa e ai prodotti merceologici offerti.


Tali caratteristiche potrebbero determinare un’incoerenza degli indicatori specifici dello studio, dovuta alle particolari modalità operative dell’impresa.


In questi casi valgono le istruzioni già delineate nella circolare n. 58/E del 27 giugno 2002, relativamente agli studi di settore SM11A e SM11B.


 


 


 








Commercio all’ingrosso di fiori e piante


 


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