Le scelte antieconomiche dell’imprenditore


Nel nostro ordinamento giuridico coesistono definizioni tendenzialmente generali di elusione fiscale, come l’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, e svariate disposizioni antielusive cosiddette particolari come ad esempio la fiscalità internazionale – CFC, transfer pricing, treaty shopping e trasferimento all’estero della residenza o della sede.


 


La normativa presente, comunque non potrebbe, e di fatto non può, contemplare tutti i casi di elusione.


 


In generale, un fenomeno si definisce elusivo qualora un soggetto passivo d’imposta, al fine di porre in essere un risparmio d’imposta, è autore di atti giuridici solo formalmente rispettosi della norma ma di fatto idonei ad aggirare obblighi e divieti tributari.


 


L’elusione, dunque, si esprime attraverso delle “scappatoie” ammesse formalmente ma finalizzate ad aggirare un obbligo tributario in previsione di procurarsi un risparmio fiscale, e, così come afferma la dottrina, si può dire che tale comportamento sia extra legem, poiché, il soggetto, nel continuare con l’atteggiamento elusivo, giustifica il proprio comportamento, basato sulla scelta delle diverse possibilità offerte dall’ordinamento giuridico, con il fatto che non vi è alcuna norma che impedisca ai contribuenti di ridurre, lecitamente, l’onere fiscale.


 


Non è facile tracciare la linea di confine oltre la quale l’operazione elusiva sconfini nell’illecito; vero è, però, che, qualora “l’abuso di questa libertà dà luogo a manipolazioni, scappatoie e stratagemmi, che, pur formalmente legali, finiscono per stravolgere i principi del sistema” ci troviamo di fronte all’elusione fiscale.


 


Per combattere l’elusione, l’Amministrazione finanziaria si serve anche dello strumento dell’accertamento analitico-induttivo, basato, sull’antieconomicità delle scelte dell’imprenditore.


 


Legittimo dubbio che potrebbe attanagliare la mente del lettore potrebbe essere quello relativo alla base stessa dell’accertamento analitico-induttivo; in vero, ci si chiede se l’istituto presentato dall’art. 39 comma primo lett. d) del D.P.R. n. 600 del 1973 si basi esclusivamente sul concetto di antieconomicità e se vada oltre il limite massimo dei poteri attribuiti alla Amministrazione finanziaria da parte del legislatore.


 


Confrontando le diverse attività sul mercato, pur conservando la loro autenticità e diversità, si può affermare che siano tutte basate sull’osservazione dei criteri di economicità sostanziale, con la logica conseguenza che, l’andare contro l’id quod plerunque accidit porterebbe al sospetto che vi siano, in una data operazione, manovre evasive e/o elusive.


 


Nell’accertamento analitico-induttivo, l’analisi verte su tutta la realtà d’impresa dalla base, complessivamente, valutando ogni scelta secondo l’intenzionalità, i vantaggi dal punto di vista del risparmio d’imposta, considerando, sempre, il principio di libertà imprenditoriale.


 


La Suprema Corte di Cassazione, più volte, si è pronunciata favorevolmente sugli accertamenti dell’Amministrazione finanziaria fondati sull’antieconomicità, ma è altrettanto vero che dalle motivazioni di queste sentenze si evince che l’antieconomicità rileva ai fini di un eventuale accertamento soltanto se la stessa assurge ad elemento di elevata gravità e v’è, altresì, l’intenzionalità da parte del soggetto agente (contribuente) di procurarsi, attraverso tali scelte antieconomiche, notevoli vantaggi in termini di risparmio d’imposta.


 


In proposito, la sentenza n. 1821/2001 così recita: “in tema di imposte sui redditi, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l’accertamento ai sensi dell’articolo 39, comma primo lett. d) del D.P.R. n. 600 del 1973; a tale riguardo, il giudice di merito, per poter annullare l’accertamento, deve specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l’antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie”.


 


La succitata sentenza, ha spianato la strada a più pronunce aventi lo stesso principio e cioè: “in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, o che giustifichi in maniera non convincente, è legittimo l’accertamento ai sensi dell’art. 39, 1° comma, lett. d) del D.P.R. n. 600/73″.


 


Ancora, la stessa Corte di Cassazione con la sentenza n. 6337/2002, ha ribadito che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo della antieconomicità del comportamento del contribuente.


 


In tali casi è, pertanto, consentito all’ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente”.


 


La Cassazione ha, inoltre, precisato che “In presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l’accertamento del reddito d’impresa ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, il quale consente di desumere l’esistenza di ricavi non dichiarati anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precisi e concordanti” (Sentenza n. 7680/2002); e, anche, che “È legittimo l’accertamento dell’Ufficio, che in rettifica di un solo punto dei ricavi, ritenga antieconomico un contratto di affitto di appartamenti turistici stipulato da una società, antieconomicità che di per se stessa costituisce un elemento indiziario grave e preciso, senza che la società interessata abbia dimostrato che il compenso percepito era effettivamente quello in contratto e dopo che l’Ufficio aveva dimostrato la irragionevolezza della condotta del contribuente con l’accertata rilevante differenza, priva di ogni giustificazione, tra il ricavo allegato e quelli normalmente conseguiti in quella stessa località dagli operatori del medesimo settore” (Sentenza n. 398/2002).


 


Sempre sulla scia delle suddette decisioni, la sentenza n. 12674/2005 della Corte di Cassazione ha statuito che “È ammissibile un accertamento induttivo pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, qualora la contabilità possa essere considerata complessivamente ed essenzialmente inattendibile, in quanto configgente con le regole fondamentali della ragionevolezza”.


 


Nello stesso anno, la successiva Sentenza n. 20422 del 21 ottobre, ha stabilito che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, i ricavi possono essere ritenuti falsi in base alla loro sproporzione per difetto rispetto ai costi, ed in tale contesto è ammissibile un accertamento analitico-induttivo, il quale tenga conto delle poste passive indicate dal contribuente, per ricostruire i ricavi effettivi; trattasi, in tal caso, non già di accertamento induttivo “tout court”, ma di accertamento analitico-induttivo, che è sempre legittimo quando l’esposizione dei ricavi sia talmente ridotta rispetto ai costi da indurre a ritenere antieconomica la gestione”.


 


Tutte le succitate sentenze della Corte di Cassazione, di primo acchito, avvalerebbero il comportamento dell’Amministrazione finanziaria e, quindi, confermerebbero la possibilità, da parte del fisco, di entrare nel merito delle scelte imprenditoriali non solo per disconoscerne gli eventuali vantaggi fiscali (norme antielusive), ma anche al fine di legittimare un accertamento induttivo basato solo sull’antieconomicità della gestione con la quale supporre la sussistenza di evasione.


 


Va, tuttavia, precisato che da un’attenta lettura delle motivazioni di queste pronunce si evince che la Corte di Cassazione non sia favorevole ad un accertamento induttivo basato, sic et simpliciter, sull’antieconomicità della gestione.


 


Infatti, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Sentenza n. 10650/2001), con richiamo alla precedente giurisprudenza di legittimità (Sentenza n. 1821/2001, Sentenza n. 12813/2000), ha evidenziato che: “Non si vuole (…) introdurre il requisito della “antieconomicità” quale componente dell’evasione fiscale “tout court”, ma va tenuto conto che l’antieconomicità di un comportamento può rappresentare un serio elemento probatorio in ordine ad una evasione (…)”.


 



Il criterio dell’antieconomicità


 


La normativa procedimentale in materia di accertamento, nel D.P.R. 600/1973 ammette, attraverso l’elemento dell’antieconomicità nella sua gravità e, finalizzato al risparmio d’imposta, di individuare e sanzionare fattispecie antielusive.


 


L’antieconomicità del comportamento dell’imprenditore trova il suo fondamento, così come statuito nella sentenza della Corte di Cassazione n. 14428/2005, nel fatto che “… le operazioni contestate non seguivano la logica del profitto, anzi erano prive di una valida ragione economica che neppure la società era stata in grado di indicare, restando trincerata sulla legittimità formale del suo operato”.


 


Il vero problema che, però, si presenta è quello di stabilire la gradualità di questo sindacato di merito e, quindi, il modus agendi per non incidere in modo nocivo sull’autonomia negoziale e sulla libertà di iniziativa economica dei privati ex art. 41 della Costituzione.


 


A tale proposito, la prima analisi che si rende necessaria riguarda l’esistenza di una disposizione legislativa in materia, ed, in particolare, gli articoli 9, 53, comma 2, e 86, comma 3, e soprattutto all’art. 110, comma 7, del TUIR, ancorché esplicitamente limitata alle componenti di reddito derivanti da operazioni con società appartenenti allo stesso gruppo, non residenti.


 


È opportuno, inoltre, delineare il recente orientamento enunciato dalla Corte di Cassazione, seppure con pareri contrastati, che attribuisce agli organi accertatori il potere di negare la deducibilità di alcuni costi, fondando tale assunto su una valutazione di congruità degli stessi.


 


Alcune recenti sentenze hanno riconosciuto in capo all’Amministrazione finanziaria un potere di valutazione dell’inerenza di una componente di reddito, la cui deducibilità è in discussione non perché non inerente, ma perché l’ammontare della somma spesa risulterebbe non avallata da un ragionamento di economicità, ovvero inadeguata rispetto all’entità degli affari dell’impresa e per tale ragione indeducibile.


 


Nel rilevare l’antieconomicità delle scelte dell’imprenditore, l’Amministrazione finanziaria, non contesta né il tipo di contratto adottato, né la sua efficacia, elementi tutti che non rilevano ai fini tributari, ma soltanto l’entità del corrispettivo riportato in contabilità.


 


Altro elemento da analizzare è quello relativo ai principi generali che governano l’onere della prova; nella sentenza della Suprema Corte n. 2891/02 si legge testualmente che “L’evoluzione legislativa che si è avuta a partire dal 1985 in poi ha confermato sempre di più la possibilità che l’amministrazione utilizzi strumenti presuntivi legittimati dalla prassi e valutati già in sede preventiva a livello generale, tanto che ormai da qualche anno gli studi di settore si stanno consolidando e stanno offrendo soluzioni sempre più accettate e condivise. Ora, è chiaro che se lo strumento delle presunzioni viene introdotto legittimamente, nei sensi innanzi precisati, nel dibattito tendente alla ricostruzione del reddito, a favore dell’amministrazione può determinarsi una situazione probatoria che investe anche la quantità dei valori ottenuti sulla base delle presunzioni medesime. E poiché si tratta di presunzioni relative (che ammettono la prova contraria), il contribuente che voglia contestare il risultato delle presunzioni medesime ha l’onere di attivarsi e di mostrare o l’impossibilità di utilizzare le presunzioni in quella fattispecie o l’inaffidabilità del risultato ottenuto attraverso le presunzioni, eventualmente confermando al contempo con altre presunzioni la validità del suo operato. In tale contesto, è vero che si verifica un’inversione dell’onere della prova, ma si tratta di una inversione conseguente e legittima in un sistema che consente l’utilizzazione delle presunzioni a favore dell’amministazione”.


 


La sentenza della sezione tributaria della Cassazione n. 398/2003, ricalca l’iter logico della sentenza n. 1821/2001, stabilendo che ogni attività deve essere caratterizzata dal rispetto dei criteri di economicità sostanziale e che qualora questi vadano contro l’id quod plerunque accidit è gioco forza sospettare che vi siano, in una data operazione, manovre evasive e/o elusive.


 


Dalla lettura del codice civile, ex art. 2082, si evince semplicemente che è imprenditore chi esercita professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni e servizi; requisiti principali ai quali deve tendere l’imprenditore.


 


In buona sostanza, l’organo accertatore nei casi in cui ha rilevato l’antieconomicità delle scelte aziendali, ha sancito l’inversione dell’onere della prova.


 


L’art. 2697 c. c. trova diretta applicazione nell’ordinamento tributario, non ostandovi deroghe specifiche, e dispone che chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento, mentre su chi eccepisce l’inefficacia di tali fatti, ovvero obietta che il diritto ha subito modificazioni od estinzioni, incombe l’onere di provare i fatti su cui l’eccezione si fonda.


 


La Corte di Cassazione, nelle sentenze sopra richiamate, assurgere a presunzione semplice la stessa antieconomicità che, in ambito processual-tributario, rappresenta una prova presuntiva (detta anche prova indiretta) di comportamento illecito del contribuente.


 


Conseguentemente, qualora il contribuente non riuscisse a fornire una valida ragione economica del comportamento avuto per l’operazione oggetto di controllo fiscale, l’accertamento di un maggior reddito, derivante dal disconoscimento di quel comportamento antieconomico, difficilmente potrebbe essere censurato dal giudice tributario.


 


La riduzione dei costi è l’obiettivo più perseguito per chiunque svolga un’attività economica.


 


Pertanto, qualora un soggetto economico si discosti da tale obiettivo e in assenza di una sua diversa giustificazione razionale, è legittimo il fondato sospetto che l’incongruenza sia soltanto apparente e che dietro la stessa ci sia una diversa realtà.


 


Il principio secondo il quale colui che ha posto in essere un comportamento antieconomico abbia l’onere di fornire una giustificazione razionale della propria scelta ha trovato, poi, conferma, con specifico riferimento alla materia delle II.DD., nella disposizione secondo la quale “Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario” (art. 37- bis del D.P.R. n. 600/73).


 


D’altra parte, l’onere del contribuente di motivare le scelte che non sono in linea con i criteri di gestione economica della propria attività è il simmetrico e/o il reciproco all’obbligo di motivazione degli atti che grava sull’Amministrazione finanziaria.


 


In presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, o che giustifichi in maniera non convincente, è legittimo l’accertamento ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 600/73.


 


E, comunque, i giudici di merito, per annullare l’accertamento, devono specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritengono che l’antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie.


 


L’oggetto economico delle imposte nella giurisprudenza sull’antieconomicità


 


Le trascuratezze dottrinali verso l’oggetto economico del diritto tributario e la nemesi giurisprudenziale dell’antieconomicità


 


Un innesco casuale e le confusioni dei commentatori


 


La fonte di innesco del filone sull’antieconomicità è stata una sentenza Cass., 9 febbraio 2001, n. 1821, correttissima nel merito, che riguardava un esilarante episodio di vendite in nero di scarpe, e di bolle di accompagnamento sapientemente alterate successivamente al trasporto.


 


La sentenza suddetta, nel confermare la versione processuale del Fisco, osservava tra l’altro che i trasporti sembravano anomali, in quanto fatti per poche quantità di beni; l’antieconomicità di questi trasporti per “3 scatole” diventava un’ulteriore conferma dell’alterazione a posteriori delle bolle; nessun dubbio sulla legittimità e l’insindacabilità della scelta imprenditoriale di effettuare trasporti per poche scatole di scarpe, ma dubbio legittimo sulla veridicità di tale improbabile evento, in un contesto dove tra l’altro era nota l’alterazione delle bolle; l’enunciazione di eventi poco credibili diventava insomma un elemento non tanto per ritenerli inopponibili al Fisco, quanto per dubitare della loro stessa veridicità; sono due piani che non bisogna confondere, sovrapponendo i dubbi su quali siano stati i veri comportamenti imprenditoriali con la sindacabilità dei comportamenti imprenditoriali accertati.


 


Non si tratta insomma di sindacato delle scelte imprenditoriali, ma di dubbio sulla veridicità della versione dei fatti, per scarsa verosimiglianza del comportamento sottostante; eppure questa differenza non era colta da chi commentava la sentenza affermando che “sono espressioni che vorremmo non avere letto in una decisione della Suprema Corte, tanto che esse appaiono al di fuori di una corretta valutazione della realtà giuridica, alla quale la sindacabilità delle scelte economiche dovrebbe assolutamente sfuggire. Onde è da auspicare che la Cassazione corregga presto questo censurabile orientamento”.


 


Sono passati anni da allora, e quel filone giurisprudenziale è diventato valanga, proprio per gli equivoci nella lettura della sentenza, le sue mancate contestualizzazioni, la confusione tra profili di fatto (falsità materiale di una affermazione del contribuente) e di diritto.


 


Sopra tutto aleggia però la più generale confusione tra struttura giuridica del diritto tributario e suo oggetto economico; se non si coglie questo oggetto economico, neppure si può distinguerlo da quello macroeconomico studiato dagli economisti, riferendolo alla capacità economica individuale, meglio cioè collegata a singoli episodi, di reddito e di consumo, da dimostrare con criteri giuridici di fronte ad istituzioni giuridiche.


 


Queste ultime sono state però lasciate sole, o peggio ancora con indicazioni fuorvianti, di fronte alla differente determinabilità della capacità economica, ai compromessi che essa richiede tra precisione, semplicità, certezza, cautela fiscale, ed altre esigenze da contemperare; tra esse deliberatamente non inserisco il gettito, che si pone su un piano diverso, ed ha con le esigenze che precedono un rapporto particolare, su cui non posso ora dilungarmi; dal contemperamento di queste esigenze, in relazione alle informazioni disponibili per la tassazione, emergono le regole fiscali e le loro diversità.


 


Anche le stime esteriori di ricavi e redditività, che gli studi di settore cercano con difficoltà di ripercorrere, esprimono valutazioni di economicità, come pure farebbero ragionamenti basati su percentuali di ricarico.


 


Man mano che cresce l’importanza delle attrezzature, del lavoro di terzi, dell’organizzazione amministrativa, l’attività si irrigidisce e la capacità economica emerge da una trama di documenti, con particolare affidabilità per le operazioni da registrare in modo ripetitivo, seriale, e quindi meno manipolabile dagli individui-proprietari, che pure interagiscono con l’organizzazione; in tutte queste sfumature, che si distribuiscono dal piccolo commerciante alla grande impresa secondo il gradualismo delle scienze sociali, riferimenti giurisprudenziali all’antieconomicità sono ormai frequentissimi, anche se talvolta estemporanei e non pertinenti.


 


In mancanza di più organiche spiegazioni sulla funzione del diritto tributario, un concetto di senso comune, praticamente intuitivo, come l’antieconomicità, viene calato sulle situazioni più disparate.


 


Spesso le sentenze sono corrette, nel dispositivo, ma la loro motivazione lancia messaggi non pertinenti, ed offre riferimenti confusionari a chi deve gestire casi diversi.


 


L’antieconomicità, l’occultamento della capacità economica e la non inerenza


 


L’utilizzazione più corretta dell’antieconomicità, in linea con la sentenza sopra citata, che aveva fatto da apripista, riguarda incoerenze da cui emerge capacità economica puramente e semplicemente non dichiarata; non siamo qui in quella parte del diritto tributario, relativa alle grandi organizzazioni, che è fatta di simmetrie contabili, ma in quella, relativa a individui, che è fatta di stime e presunzioni.


 


L’antieconomicità ispirava anche gli argomenti basati sulla potenzialità di lavoro del titolare, il “contributo diretto lavorativo” e la minimum tax di un tempo; sembra infatti antieconomico dedicarsi a tempo pieno ad attività che richiedono una determinata intensità di lavoro, senza ricavarne neppure il necessario per vivere; anche qui non si entra nel merito della scelta di vita di dedicarsi a occupazioni poco redditizie, ma si dubita della veridicità di questa versione dei fatti.


 


Ragionamenti di questo tipo emergono in Cass., 2 ottobre 2008, n. 24436, sulla non credibilità di una serie di esercizi in perdita, seguiti dall’apertura di altri punti vendita; nessuno nega la legittimità di effettuare nuovi investimenti, in presenza di un risultato negativo, ma è dubbio che la perdita fosse reale.


 


Sulla stessa lunghezza d’onda le arbitraggio fiscale,sentenze 21 aprile 2008, nn. 10278 e 10277 che fanno riferimento all’antieconomicità di una spesa rispetto ai ricavi, ai fini dell’accertamento induttivo; la logica sottostante è che è antieconomico effettuare determinati acquisti in assenza di corrispondenti ricavi.


 


L’antieconomicità di determinate spese, rispetto ai ricavi dichiarati, fa presumere l’esistenza di ricavi non dichiarati; il pagamento di determinati servizi o il costo di determinate attrezzature, a prima vista antieconomico rispetto ai ricavi dichiarati, si spiega attraverso la presunzione di ricavi non dichiarati.


 


Nel campo dell’edilizia, la vendita di immobili per un prezzo inferiore al valore di mercato è un comportamento antieconomico che il contribuente è liberissimo di adottare, ma che fa presumere la mancata fatturazione di una parte del prezzo dell’immobile, incassato invece di nascosto.


 


In questo contesto, il riferimento all’antieconomicità, quindi, è chiaro: non si tratta di un sindacato sulla gestione dell’impresa, ma dell’utilizzazione, da parte dell’Ufficio, di circostanze note, dichiarate, per presumerne altre, che il contribuente cerca di tenere nascoste; nessuno vuole ovviamente tassare l’imprenditore per il mero fatto di esser stato poco accorto, ma la spiegazione più probabile dell’apparente poca accortezza è invece la non veridicità dei dati dichiarati, per la presenza di ricavi non contabilizzati.


 


Questo ovviamente a parità degli altri fattori, ma i comportamenti antieconomici costituiscono un elemento che, se non inverte in senso tecnico la prova a carico del contribuente, per lo meno gli richiede un onere di argomentazione, da assolvere adducendo spiegazioni credibili delle apparenti discrepanze.


 


Se invece il contribuente si limita ad astratte divagazioni sulla possibilità astratta di spiegazioni alternative, meno plausibili di quella addotta dal Fisco, allora quest’ultima si rafforza.


 


L’antieconomicità può anche essere rivelatrice della reale finalità di un determinato costo, collegandolo ad obiettivi estranei all’impresa, diversi da quelli addotti dal contribuente: ad esempio l’antieconomicità della spesa per un viaggio di affari in un certo periodo dell’anno o verso una certa destinazione esotica, fa pensare che si tratti in realtà di un viaggio di piacere, di cui si tenta la deduzione fiscale.


 


L’antieconomicità, le contestazioni sul regime giuridico del dichiarato e il sindacato sui comportamenti imprenditoriali


 


Da quanto precede risulta però che l’antieconomicità non è mai un argomento autosufficiente, che basta a sé stesso, dovendosi invece inserire in un più ampio quadro accusatorio, come la mancata registrazione di incassi, il sostenimento di costi non inerenti ecc.; l’antieconomicità ha bisogno di essere associata a una ulteriore contestazione, e se usata da sola può essere una scorciatoia per avallare rilievi fiscali grossolani, specialmente in tema di qualificazione giuridica di circostanze compiutamente dichiarate dai contribuenti; sono le contestazioni del regime giuridico del dichiarato, anch’esse molto frequenti, soprattutto per le grandi organizzazioni di impresa, a causa dei frettolosi pregiudizi secondo cui la capacità economica nascosta andrebbe accertata con la stessa precisione ragionieristica con cui i contribuenti mostrano quella dichiarata.


 


Una presunta, sbilenca, antieconomicità è spesso il grimaldello per sindacare comportamenti imprenditoriali formalmente e sostanzialmente legittimi, come accade per la sentenza 11 aprile 2008, n. 9497 sul transfer pricing interno e per le vec-chie sentenze, per fortuna superate, sul pagamento di compensi eccessivi agli amministratori.


 


L’antieconomicità ritorna anche nella sentenza 15 settembre 2008, n. 23635, sul sostenimento di costi, da parte di un notaio, a beneficio di una s.r.l. organizzata dallo stesso notaio e che beneficiava di agevolazioni territoriali; qui non si trattava di dubitare della sussistenza effettiva dei costi dichiarati, né del diritto del professionista ad organizzarsi come crede, ma di un arbitraggio fiscale tra imponibilità ed esenzione, dove il contribuente aveva, alla luce del sole, trasferito propri redditi sulla propria società di servizi esente.


 


In un caso è stato accusato di antieconomicità un contribuente che non aveva addebitato interessi attivi su crediti di fornitura alle controparti, evidentemente per motivi di opportunità commerciale; in questo caso neppure si vede la convenienza fiscale o il danno all’Erario, visto che gli interessi, ipoteticamente imponibili per il creditore, sarebbero stati comunque deducibili per il debitore.


 


In questi casi, di rettifica del regime giuridico del dichiarato, il riferimento all’antieconomicità è insufficiente, soprattutto in ipotesi, come quella di elusione, in cui il Fisco deve dimostrare un aggiramento, una violazione della ratio legis; il riferimento isolato all’antieconomicità è palesemente insufficiente rispetto a una spiegazione di quale vantaggio tributario indebito il contribuente abbia fruito.


 


Rettifiche basate sull’antieconomicità sono dietro l’angolo quando i diritti e gli obblighi formali, nei confronti delle controparti, divergono dalle convenienze commerciali e gestionali; ci sono state esperienze nel caso di sconti non obbligatori riconosciuti alla clientela, di provvigioni comunque concesse a chi non aveva raggiunto il minimo per averne diritto, di prodotti sostituiti anche se la garanzia era scaduta, di aziende cedute per un prezzo nominale (e magari cum dote) per evitare di farle fallire ed avere un danno d’immagine.


 


Motivi di opportunità commerciale, oppure di immagine, inducono spesso l’impresa a non esercitare un diritto che formalmente potrebbe vantare.


 


Ai fini della determinazione giuridico-amministrativa della capacità economica, insomma, i diritti astrattamente nascenti dal codice civile non rappresentano ancora capacità economica effettiva, ma basta essere formalisti, considerando solo alcune sfaccettature di un rapporto commerciale, per formulare onerose contestazioni; magari il cliente è accomodante sul piano dei vizi della merce, e il fornitore, per non incrinare i rapporti, non stressa troppo la tardività dei pagamenti.


 


Poi, dopo alcuni anni, arriva il Fisco e accerta interessi attivi sul creditore, senza riconoscerli ovviamente al debitore; a seconda delle convenienze accertative si può guardare ai diritti e obblighi nascenti dal codice civile, ovvero all’opportunità di farli valere da un punto di vista imprenditoriale.


 


Da quest’ultimo punto di vista è stato ritenuto antieconomico pagare un canone di leasing, perché esso era (ovviamente) superiore al canone di locazione ordinaria.


 


Segmentando la complessità delle vicende sottostanti, separando i costi dai ricavi magari solo perché riguardano altri contribuenti o altri periodi di imposta, è facilissimo trovare spazi per una antieconomicità di facciata, di cui neppure si capisce il senso, idonea a motivare, in modo stereotipo, una gamma vastissima di contestazioni.


 


La mancata teorizzazione dell’oggetto economico del diritto tributario fa riapparire l’economicità sotto le altre forme di un malinteso senso comune, ragionevole, ma imprevedibile e confusionario, solo esteriormente tecnico, adatto a qualsiasi individuo di media cultura fosse inopinatamente investito del giudizio tra Fisco e contribuente.


 


La colpa è sempre della parafrasi, che ha ucciso il ragionamento, del sonno della riflessione, della mancata elaborazione di modelli teorici convincenti e quindi condivisi, che produce incolpevoli aberrazioni, e apre spazi per diffidenze, personalismi sull’evasione, confusione tra individui e organizzazioni, pregiudizi diffusi verso quanto potrebbe accadere nell’ombra, iniziative editoriali e convegnistiche stravaganti, anche se comprensibili e rispettabili, proprio perché riempiono un vuoto teorico-sistematico, confermato dall’assordante silenzio dei manuali di diritto tributario sulle ragioni e le tipologie dei fenomeni evasivi.


 


L’Amministrazione viene così, quasi automaticamente, indirizzata verso rettifiche in punto di diritto, spesso basate sull’antieconomicità in esame, cui i giudici, consapevoli di una grande evasione fiscale, guardano spesso con eccessiva, anche se rispettabile, disponibilità; una giurisprudenza generalista, nonché gran parte dell’Amministrazione, sono disorientate dalle compiaciute raffinatezze della tassazione analitico-aziendale, dalle complicazioni dove neppure gli specialisti si capiscono tra di loro, salvo che abbiano un caso fotograficamente uguale.


 


Il velo dell’antieconomicità si sovrappone alle formule esoteriche vecchie e nuove, come doppio e triplo binario, reverse charge, CFC, CCTB, fondi dedotti e fondi tassati, pro rata temporis, principio di derivazione attenuato, fiscal unit, conferimenti bisospensivi (una sorta di ermafroditi fiscali?), disallineamenti, riallineamenti.


 


È una conferma di uno sbriciolamento concettuale, che potrà essere superato solo elaborando modelli di comprensione più sereni, meno contorti, e quindi anche più condivisi, sui reali punti di forza e debolezza della tassazione analitico- aziendale.


 


Sonia Cascarano


7 Marzo 2009


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