La legittimità della motivazione per relationem


         Abbiamo già avuto modo di affermare in nostri precedenti interventi (1) che la motivazione degli atti impositivi serve a descrivere l’insieme delle argomentazioni su cui si fonda la pretesa dell’ufficio, al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su cui gli atti medesimi si fondano, informando, altresì,  il destinatario dell’atto sulle ragioni di un provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario.

          La motivazione è, pertanto, uno strumento di controllo della legalità dell’azione amministrativa, oltre che mezzo attraverso il quale il contribuente, causa cognita, si difende di fronte alla pretesa dell’amministrazione finanziaria.


          Sia la giurisprudenza che la dottrina sono ormai concordi nel ritenere che la funzione di informazione della motivazione venga rispettata anche nel caso di motivazione per relationem, quando questa rinvia ad un precedente processo verbale di constatazione, se tale atto è in possesso del contribuente ed è idoneo ad illustrare le ragioni della rettifica, in quanto descrive chiaramente tutti i passaggi logici che conducono alla rettifica e consente, pertanto, l’esercizio del sindacato di legittimità.


          La stessa Corte di Cassazione ha da tempo ammesso la possibilità di motivare l’atto di accertamento per relationem ad un p.v.c. della Guardia di Finanza o di altri organi verificatori (2).


          Secondo i Giudici Supremi (3), la legittimità della motivazione per relationem è riscontrabile in tutti quei casi in cui il p.v. sia conoscibile, anche se in concreto non conosciuto dal destinatario dell’avviso per propria colpa (verbalizzazione del rifiuto di ricevere copia del p.v.c.).


          Tale pensiero risulta confermato in successive pronunce con le quali è stata ribadita la necessità dell’obbligo di notificazione del p.v.c., ai fini della validità della motivazione per relationem, per consentire al contribuente di esercitare pienamente il diritto di difesa (4).


          La legittimità della motivazione per relationem va comunque tenuta distinta dal necessario “vaglio critico” cui deve essere sottoposto il p.v.c. prima della notifica dell’avviso di accertamento (5), trattandosi di fattispecie profondamente diverse: in effetti, l’ammissibilità della motivazione per relationem non sottrae l’ufficio all’inderogabile dovere di valutare criticamente ed autonomamente gli elementi posti a base della pretesa impositiva, prima di farli propri e trasferirli nell’avviso di accertamento.


          Tuttavia, l’obbligo di procedere al “vaglio critico” non deve condurre, necessariamente, ad una motivazione diversa da quella del p.v.c., essendo possibile un integrale rinvio a questo, dopo una attenta valutazione e ponderazione dei rilievi proposti.


          L’ufficio, non essendo vincolato alle quantificazioni operate dal p.v., ben potrebbe tenere conto di eventuali ulteriori elementi in suo possesso o, comunque, intervenuti successivamente alla notifica del processo verbale di constatazione.


          Appare quindi una forzatura sostenere oggi la carenza di motivazione di un atto impugnato, in quanto l’atto richiamato – noto al contribuente in quanto notificato – non sia stato allegato a quello principale: l’obbligo di allegazione risulta invece rigorosamente da osservare in tutti quei casi in cui il contribuente non abbia avuto legale conoscenza dell’atto richiamato.


          Tutto ciò risulta confermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 1906 del 23 ottobre 2007 (dep. il 29 gennaio 2008), con cui la Corte ha affermato che “il regime immediatamente precedente a quello attualmente vigente prevedeva   l’ammissibilità per relationem della decisione amministrativa tributaria a condizione che l’atto richiamato fosse allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non  era necessaria se l’atto richiamato era  già  stato  reso  conoscibile  con   operazione   d’impulso dell’amministrazione tributaria (pubblicità per presenza o per notificazione e non per accesso), sulla quale gravava, in caso di  contestazione,  l’onere della realizzata situazione giuridica oggettiva di conoscibilità. Nel regime attuale, invece, la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l’atto  richiamato  sia allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non è necessaria se  la decisione riproduce il cosiddetto contenuto essenziale dell’atto richiamato“. Ed è proprio sul significato di contenuto essenziale che la Corte di Cassazione afferma dei principi di interesse: il  legislatore non ha impiegato la parola “contenuto” nel suo significato “tecnico giuridico, perché, se così fosse, l’autorità tributaria  non  potrebbe  raggiungere  lo scopo che il legislatore le impone di perseguire. Infatti, se la motivazione per relationem ha per scopo l’economia dell’azione amministrativa realizzata attraverso  l’impiego  di  una  motivazione  di  un’altra, e precedente, dichiarazione, ciò che dev’essere riprodotto nella decisione amministrativa tributaria non è il contenuto essenziale di un’altra dichiarazione, ma tutte quelle parti della dichiarazione  richiamata  che sono necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto della  decisione adottata. Più specificamente ciò significa, da un lato, che, se è  necessario,  si  devono riprodurre, non solo il contenuto in senso tecnico, ma  anche  quelle  parti che riguardano l’oggetto e i destinatari della  dichiarazione richiamata  e l’oggetto,  i destinatari e il  contenuto, statico  e dinamico, della motivazione della dichiarazione richiamata, e, dall’altro lato, che potrebbe non essere idoneo allo scopo dell’economicità dell’azione amministrativa richiamare indiscriminatamente tutto l’atto, anziché le sue parti rilevanti. L’autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella sua interezza un determinato atto, perché, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione e la sua articolazione fossero tali da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica  di  pubblicità  dell’azione  amministrativa   a   favore del destinatario, l’allegazione dell’atto richiamato non salverebbe la decisione dall’invalidità derivante da quella che paradossalmente potrebbe  chiamarsi insufficienza di motivazione  per  eccesso  di  motivazione.  Nell’ipotesi delineata, infatti, l’autorità decidente  dovrebbe, comunque, fornire  una guida alla lettura dell’atto richiamato e tracciare una sorta di fil rouge che consenta al contribuente – e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di reperire i luoghi specifici  dell’atto  richiamato  nei quali risiedono quelle parti del discorso che  formano  gli  elementi  della motivazione della decisione“;  analoga  precisazione è fatta con riguardo   all’impiego dell’aggettivo “essenziale“, riferito al  contenuto dell’atto dichiarativo richiamato. “Infatti, l’essenza del contenuto è semplicemente  il  contenuto, che è o non è, e che non ha una parte essenziale e una parte non essenziale. Se, poi, ciò che dev’essere riprodotto è, come s’è  appena  dimostrato,  non solo il contenuto (tecnico) della dichiarazione richiamata, ma  anche tutti quei suoi elementi che siano rilevanti per la  motivazione della  decisione amministrativa tributaria, allora  essenziale significa, per l’appunto, soltanto rilevante, nel senso di necessario e sufficiente“. In sintesi, conclude la Cassazione, ” nel regime attuale – ma anche in quello immediatamente precedente risultante dall’integrazione  giurisprudenziale  della  normativa espressa – la motivazione  per  relationem  della  decisione  amministrativa tributaria è, sì, ammessa a condizione che l’atto  richiamato  sia  allegato alla decisione notificata o che l’allegazione possa essere sostituita con la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato,  ma  logica  e natura delle cose esigono che, nell’un caso come nell’altro,  siano  chiari, non solo il contenuto, ma tutti gli elementi delle dichiarazioni  richiamate che siano rilevanti per confezionare la motivazione della decisione“. Il risultato così raggiunto porta la Corte ad enucleare il  seguente principio di diritto, o, più semplicemente, la seguente norma giuridica: “se la motivazione del provvedimento amministrativo d’imposizione tributaria è redatta con rinvio ad un’altra  dichiarazione amministrativa: a) questa dev’essere allegata, oppure b) della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi  –  oggetto,  contenuto e destinatari – necessari e sufficienti per la motivazione del provvedimento rinviante” (in senso conforme Cass. sent. n. 1922 del 4 dicembre 2007, dep. il 29 gennaio 2008 e in senso sostanzialmente analogo Cass. sent. n. 3896 del 23 ottobre 2007, dep. il 15 febbraio 2008 (6)).


          Sempre la Corte di Cassazione, con sentenza n. 1456 del 2 dicembre 2008, depositata il 21 gennaio 2009, ritornando sull’argomento, ha affermato che “l’avviso di rettifica IVA può essere legittimamente motivato per relationem alle  conclusioni  contenute  nel  verbale  della  G.d.F., non sussistendo in  tal  caso  il  difetto  di  autonoma  valutazione  da  parte dell’Ufficio degli elementi acquisiti, ma soltanto un’economia di  scrittura rispetto  a  conclusioni  condivise dallo stesso  Ufficio in ordine a circostanze ed elementi noti al contribuente, senza alcun  pregiudizio in ordine al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 10205/2003)“.


          Tale sentenza, in pratica, ricalca un precedente e recente pronunciamento – sentenza n. 21210 del 25 giugno 2008 (dep. il 6 agosto 2008) – , ove la stessa Corte di Cassazione aveva confermato la legittimità della motivazione per relationem, ritenendo che, in tema di contenzioso tributario, “l’avviso di accertamento – che ha  carattere di provocatio ad opponendum e soddisfa l’obbligo di  motivazione,  ai sensi del  D.P.R. 26  ottobre   1972, n. 633, art. 56, ogni   qualvolta l’Amministrazione abbia posto il  contribuente  in  grado  di  conoscere  la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur  –  deve  ritenersi  correttamente motivato ove faccia riferimento ad  un  processo  verbale  di  constatazione della guardia di finanza regolarmente notificato o consegnato all’intimato (Cass. 6232/03,  4223/06, 21231/06). E, in maniera più specifica, ha precisato che l’atto amministrativo finale  di  imposizione tributaria, il quale sia il risultato dell’esercizio  di  un  potere frazionato  anche  in poteri istruttori attribuiti, in proprio o per  delega, ad altri  uffici amministrativi, è legittimamente adottato quando, munendosi di  un’adeguata motivazione, faccia propri i  risultati conseguiti  nelle precedenti  fasi procedimentali:  tale  principio  è  desumibile  sia  dalle  norme  generali sull’attività  amministrativa poste dalla L. 7 agosto 1990, n. 241 (applicabili, salva la specialità, anche per il procedimento  amministrativo tributario), alla stregua delle quali il titolare dei  poteri  di  decisione non  è  tenuto  a  reiterare  l’esercizio  dei   poteri, d’iniziativa e, soprattutto, istruttori, che hanno preparato  la  sua  attività;  sia  dalle norme tributarie generali di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 7  e 12; sia,  infine – per  quanto  concerne  in  particolare  l’IVA – dalle disposizioni del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 51  e  52,  che,  nel regolare minuziosamente   la fase istruttoria del procedimento di accertamento, prevedono che gli uffici IVA si avvalgano delle prestazioni cognitive di altri organi, di altre amministrazioni  dello  Stato  e  della Guardia di finanza (Cass. 1236/06)“.


La sentenza della Corte di Cassazione n. 3995 del 19 febbraio 2009 (ud. Del 19 dicembre 2008)


             Con sentenza n. 3995 del 19 febbraio 2009 (ud. del 19 dicembre 2008) la Corte di Cassazione è ritornata ad affrontare la questione.


L’accertamento tributario, per sue natura e  funzione, non costituisce una  decisione  su  contrastanti  interpretazioni  di  fatti  e di norme giuridiche, da adottarsi nel rispetto del contraddittorio, né esprime  un apprezzamento critico in ordine a dati noti ad entrambe le parti, ma si esaurisce in un provvedimento autoritativo con il quale l’amministrazione fa valere la propria pretesa tributaria, esternandone il titolo e le ragioni giustificative al solo  fine  di  consentire al  contribuente di  valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale e solo  nell’ambito del giudizio, l’amministrazione creditrice è tenuta a passare  dall’allegazione della  propria  pretesa  alla  prova  del  credito  tributario  vantato  nei confronti  del  contribuente,  fornendo la dimostrazione  degli elementi costitutivi del proprio diritto“.


             La Corte di Cassazione, peraltro, ha sempre affermato che, in materia  di  imposte sui redditi, l’avviso di accertamento “deve porre il contribuente in condizione di conoscere le ragioni della pretesa tributaria. Il relativo onere di motivazione, posto a carico  dell’amministrazione,  può  essere, quindi, assolto  anche  per relationem, mediante il riferimento a elementi offerti da  altri  documenti purché conosciuti o conoscibili dal destinatario, come il processo verbale di constatazione  della  Guardia  di  finanza  notificato  o  consegnato  al contribuente“.


             Nella specie, è incontroverso che la  società  avesse avuto notificato tale atto e che quindi fosse perfettamente a  conoscenza del contenuto di esso, conoscenza  peraltro  dimostrata  dalla  puntuale  impugnazione  dello stesso.


Francesco Buetto                            


31 Marzo 2009


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NOTE


(1) Cfr. BUETTO, in
La motivazione per relationem al pvc, ottobre, 2005


(2) Cass.,23.07.98, n.7218 .


(3) Corte di Cass. sez.I, 17 maggio 1990, n.4290


(4) Si rinvia, inoltre, per completezza, alla sentenza della Corte di Cassazione, Sez.trib., n.12394 del 21 febbraio-22 agosto 2002, che ha ritenuto valida la doppia motivazione per relationem se è possibile individuare la pretesa tributaria.


(5) Per approfondimenti, si rinvia a Vanz, Motivazione dell’avviso di accertamento per relationem a verbale di constatazione della polizia tributaria. Necessità di un preventivo vaglio critica da parte dell’ufficio impositore, in ” Rassegna Tributaria“, n.6/1999, pag.1170


(6) Per la Corte, la motivazione dell’accertamento deve essere tale da garantire  la  conoscibilità  dell’iter  logico  seguito dall’uffici, e perciò, ove essa sia redatta con  rinvio  ad  un’altra dichiarazione amministrativa: a) questa dev’essere allegata, oppure b) della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi  – quali: oggetto, contenuto e destinatari  –  necessari  e  sufficienti  (cioè essenziali) per la motivazione del provvedimento rinviante. Nel primo  caso, ove l’ atto sia eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione  e  la sua articolazione siano tali da impedire alla motivazione di svolgere la sua funzione garantistica di pubblicità dell’azione  amministrativa,  l’autorità procedente deve fornire al contribuente una “guida alla  lettura”  dell’atto richiamato, ed in caso contrario l’atto sarà invalido per ” insufficienza  di motivazione per eccesso di motivazione”, in quanto può non essere idoneo alloscopo     dell’economicità     dell’azione     amministrativa     richiamare indiscriminatamente tutto  l’atto,  anziché  le  sue  parti  rilevanti.  Nel secondo caso,  debbono  essere  riprodotte  nella  decisione  amministrativa tributaria tutte quelle  parti  della  documentazione  richiamata  che  sono necessarie  e  sufficienti  per  sostenere  il  contenuto  della   decisione adottata. Ciò significa che, se è necessario, si devono riprodurre, non solo il contenuto  in  senso  tecnico,  ma  anche  quelle  parti  che  riguardano l’oggetto,  i  destinatari  e  il  contenuto,  statico  e  dinamico,   della motivazione della documentazione richiamata.


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