Cartelle di pagamento impugnabili anche nel merito

1.    Premessa

La Corte di cassazione a sezioni unite, con sentenza n. 16412 del 25 luglio 2007, si è espressa sulla individuazione del soggetto (ente creditore) legittimato passivo in caso di impugnazione di avviso di mora non preceduto da cartella di pagamento.

Con la circolare 51/E Roma, 17 luglio 2008, tenuto conto dei principi contenuti nella predetta sentenza n. 16412 del 2007, si forniscono istruzioni in ordine alla gestione delle controversie relative alle questioni attinenti all'individuazione del soggetto legittimato passivo nei giudizi aventi ad oggetto atti dell'agente della riscossione. 

Nella sentenza della Corte di cassazione, sezioni unite, n. 16412 del 25 luglio 2007 i giudici di legittimità, chiamati a pronunciarsi su una controversia avente ad oggetto la contestazione di un avviso di mora non preceduto dalla notificazione della cartella di pagamento e recante somme derivanti dalla liquidazione della dichiarazione dei redditi, hanno affermato che "l'azione (del contribuente per la contestazione della pretesa tributaria) può essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell'ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi dì litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l'ente creditore".

In particolare, la Cassazione, sulla base di quanto disposto dall'articolo 39 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112, secondo cui "il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite", ha precisato che "se l'azione del contribuente per la contestazione della pretesa tributaria a mezzo dell'impugnazione dell'avviso di mora è svolta direttamente nei confronti dell'ente creditore, il concessionario è vincolato alla decisione del giudice nella sua qualità di adiectus solutionis causa (Cass. n. 21222 del 2006); mentre se la medesima azione è svolta nei confronti del concessionario, questi, se non vuole rispondere dell'esito eventualmente sfavorevole della lite, deve chiamare in causa l'ente titolare del diritto di credito".

In ogni caso, continua la Suprema Corte, "l'aver il contribuente individuato nell'uno o nell'altro il legittimato passivo nei cui confronti dirigere la propria impugnazione non determina l'inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell'ente creditore nell'ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia, grava su quest'ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l'integrazione del contraddittorio.

La risposta non può essere diversa per il caso in cui il contribuente, a fondamento dell'impugnazione dell'atto consequenziale, abbia dedotto l'omessa notificazione dell'atto presupposto".

Il termine "indifferentemente" utilizzato dalle sezioni unite induce ad una riflessione sul soggetto legittimato a resistere in giudizio e sulle possibili complicazioni derivanti da una indiscriminata chiamata in causa da parte del contribuente dei soggetti (ente creditore e agente della riscossione) che partecipano a vario titolo al procedimento di riscossione delle somme derivanti dagli atti impositivi.

La prevalente giurisprudenza della Corte di cassazione (sez. V, n. 14669 del 12 luglio 2005 e n. 6450 del 6 maggio 2002) aveva affermato che, in caso di impugnazione di cartella di pagamento, la legittimazione passiva dell'agente della riscossione sussiste solo se l'impugnazione concerne vizi dell'attività allo stesso direttamente riferibili, mentre va esclusa per i motivi di ricorso relativi alla debenza del tributo.

Tale posizione era stata recentemente confermata dalla sezione tributaria della Cassazione con la sentenza n. 3242 del 14 febbraio 2007, con la quale viene affermato che "il concessionario del servizio di riscossione è parte del processo tributario (non ogni volta che sia impugnato un atto da lui formato, ma solo) quando oggetto della controversia sia l'impugnazione di atti viziati da errori a lui direttamente imputabili, ossia solo nel caso di vizi propri della cartella di pagamento e dell'avviso di mora (per tutte, Cass. n. 11667 del 2001, secondo la quale "il ricorso avverso l'avviso di mora, qualora tale atto venga impugnato esclusivamente per vizi propri, deve essere proposto nei confronti del concessionario per la riscossione dei tributi, senza che sia necessario integrare il contraddittorio, ai sensi dell'art. 14 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nei confronti dell'ente impositore")".

La medesima pronuncia n. 3242 del 2007 evidenzia che i casi in cui l'errore dell'atto contestato è direttamente ed esclusivamente ascrivibile all'agente della riscossione (con la conseguenza che solo nei suoi confronti andrà attivata la tutela giurisdizionale) sono estremamente ridotti e che tra questi "sono state individuate alcune ipotesi, che potremmo definire di scuola, tra le quali rientra quella dell'avviso di mora che, come ipotizzato nella specie, non sia stato preceduto da (rituale) notifica della cartella esattoriale".

Il citato orientamento della sezione tributaria della Corte di cassazione annovera una ulteriore recente sentenza (n. 18972 del 10 settembre 2007, depositata successivamente alla pronuncia a sezioni unite n. 16412 del 2007) secondo cui "in tema di contenzioso tributario, ai sensi dell'art. 10 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 il ricorso avverso l'avviso di mora, qualora tale atto venga impugnato esclusivamente per vizi propri, deve essere proposto nei confronti del Concessionario per la riscossione dei tributi, senza che sia necessario integrare il contraddittorio, ai sensi dell'art. 14 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nei confronti dell'ente impositore (Cass. civ., sent. n. 11667 del 2001), sussiste, infatti, la legittimazione del concessionario del servizio di riscossione dei tributi se l'impugnazione concerne vizi propri di tale atto del procedimento esecutivo, mentre va esclusa qualora i motivi di ricorso attengano alla debenza del tributo".

Tale orientamento trova supporto nella circostanza che la fase della riscossione si articola in due sottofasi, la prima delle quali, che si conclude con la consegna dei ruoli, compete all'ente creditore, mentre la seconda, che inizia con la formazione della cartella di pagamento, è attribuita all'agente della riscossione; tale suddivisione comporta, sul piano processuale, la necessità della corretta individuazione, da parte del ricorrente, della controparte.

La regola secondo cui la domanda deve essere proposta nei confronti del soggetto di cui si censura l'operato fa sì che il giudizio tributario debba essere instaurato nei confronti dell'agente della riscossione ogniqualvolta il ricorrente deduca esclusivamente vizi imputabili all'attività svolta da quest'ultimo.

A seguito della sentenza delle sezioni unite n. 16412 del 2007, la sezione tributaria si è pronunciata sulla individuazione del soggetto legittimato passivo in ordine ai ricorsi nei quali siano eccepiti vizi attinenti all'attività di riscossione.

In particolare, con la sentenza n. 22529 del 26 ottobre 2007, i giudici di legittimità, richiamando i principi di diritto enunciati nella citata sentenza n. 16412 del 2007, hanno affermato che il contribuente che impugni l'avviso di mora sostenendo il venir meno del debito tributario per prescrizione ben può notificare il ricorso esclusivamente all'Amministrazione, senza coinvolgere l'agente della riscossione.

Si precisa che, nel caso in cui l'atto dell'Amministrazione finanziaria posto a fondamento della pretesa tributaria sia stato notificato, la mancata impugnazione dello stesso nei termini di legge preclude ogni possibilità di contestazione del debito fiscale, determinandone la definitività; da ciò deriva, da un lato, l'incontestabilità della pretesa tributaria e, dall'altro, la possibilità per il contribuente di far valere i vizi relativi alla formazione e al contenuto dei ruoli di cui all'articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, oltre ai vizi relativi alla emissione e alla notificazione della cartella di pagamento.

Passando all'esame dei principi contenuti nella pronuncia a sezioni unite n. 16412 del 2007, essi vanno interpretati in maniera logico-sistematica, anche sulla scorta del parere reso dall'Avvocatura generale dello Stato con nota partenza n. 65100P del 14 maggio 2008.

In particolare, si evidenzia che le sezioni unite hanno affermato che il vizio relativo alla nullità dell'atto impugnato per mancata notifica dell'atto presupposto (vizio che costituiva oggetto della controversia esaminata dalla Suprema Corte) "non può essere ridotto alla mera dimensione di vizio proprio dell'atto... non trattandosi nella specie di uno dei vizi che riguardano esclusivamente la regolarità o validità degli atti esecutivi". 

Secondo l'orientamento dei giudici di legittimità, sussiste la legittimazione passiva dell'ufficio anche quando l'atto presupposto non notificato, non sia stato impugnato attraverso l'atto consequenziale dell'agente della riscossione, poiché tale vizio procedurale "incidendo sulla sequenza procedimentale stabilita dalla legge a garanzia del contribuente determina l'illegittimità dell'intero processo di formazione della pretesa tributaria, la cui correttezza è assicurata mediante il rispetto dell'ordinato progredire delle notificazioni degli atti" e, pertanto, "ridonda sulla stessa sussistenza della pretesa tributaria, potendone determinare la eventuale decadenza".

A tal riguardo, nel o parere del 14 maggio 2008 si è evidenziato che la sentenza n. 16412 del 2007 può essere interpretata nel senso che "la affermata "indifferenza" nella individuazione del destinatario del ricorso del contribuente, e quindi la ammissibilità del ricorso stesso pur se notificato al solo ufficio, si configuri unicamente nel caso di impugnativa di atto consequenziale del concessionario che sia fondata sulla allegazione della mancata notifica dell'atto presupposto costituente esercizio del potere impositivo dell'Amministrazione (quale che sia la domanda in concreto proposta, e cioè sia di chiesto annullamento in sé dell'atto del concessionario per effetto del predetto vizio "procedurale", sia in impugnativa anche dell'atto presupposto non notificato). Mentre in ogni altro caso di lite che riguardi esclusivamente, e quindi sotto profili diversi da quello or indicato, la regolarità, o la validità degli atti esecutivi del concessionario, legittimato passivo deve ritenersi solo il concessionario stesso (art. 10 d.lgs. n. 546/1992 e art. 39 d.lgs n. 112/1999, e prima art. 40 D.P.R. n. 43/1988)".

Ciò premesso, ci si uniformerà alle seguenti istruzioni per la gestione delle controversie incardinate innanzi alle commissioni tributarie:

• per la gestione delle controversie nelle quali sia stata chiamata in causa soltanto l'Agenzia delle entrate per questioni concernenti esclusivamente la regolarità e la validità degli atti dell'agente della riscossione, l'ufficio eccepisce in via preliminare il difetto di legittimazione passiva, in quanto trattasi di vizi imputabili all'attività riscossiva e, successivamente, chiama in causa lo stesso agente della riscossione. Al riguardo la Corte di cassazione ha affermato che la chiamata di terzi nel processo tributario può essere effettuata dal resistente con l'atto di costituzione in giudizio, a pena di decadenza, entro il termine di sessanta giorni dalla notifica del ricorso (Cass., sez. trib., n. 24563 del 26 novembre 2007; n. 16119 del 20 luglio 2007; n. 7329 del 13 maggio 2003; Circ. n. 98/E del 23 aprile 1996, a commento dell'articolo 23 del decreto legislativo n. 546 del 1992);
• nel caso in cui il ricorrente evochi in giudizio esclusivamente l'agente della riscossione, rilevando l'esistenza di vizi riferibili alla pretesa tributaria, è onere dell'agente della riscossione chiamare in causa l'ufficio competente ai sensi dell'articolo 39 del decreto legislativo n. 112 del 1999, al fine di evitare gli effetti pregiudizievoli di una condanna;
• per la gestione delle controversie nelle quali sia stata chiamata in causa sia l'Agenzia delle entrate sia l'agente della riscossione, per vizi imputabili solo a quest'ultimo, l'ufficio può limitarsi ad eccepire il proprio difetto di legittimazione passiva;
• nei casi in cui il ricorrente faccia valere sia vizi ascrivibili all'agente della riscossione sia questioni relative all'esercizio del potere impositivo dell'Amministrazione, l'ufficio legittimato passivo predispone adeguate contro deduzioni con riferimento agli atti di propria competenza.

Inoltre, gli uffici dovranno prestare particolare attenzione all'individuazione della commissione tributaria provinciale nei confronti della quale il contribuente ha proposto ricorso, in particolare quando l'ufficio e l'agente della riscossione hanno sede in due ambiti territoriali differenti.

Al riguardo si rappresenta che, qualora il contribuente faccia valere esclusivamente vizi inerenti alla pretesa erariale e proponga ricorso nei confronti dell'ufficio che ha formato il ruolo, la commissione tributaria provinciale competente si determina, ai sensi dell'articolo 4 del decreto legislativo n. 546 del 1992, con riferimento alla sede dell'ufficio impositore e non alla sede dell'agente della riscossione che ha notificato la cartella di pagamento contenente il ruolo.

In tal caso, qualora la commissione tributaria provinciale dinanzi alla quale sia stato incardinato il ricorso venga individuata con riferimento alla sede dell'agente della riscossione che ha notificato la cartella di pagamento, l'ufficio che ha formato il ruolo eccepisce il difetto di competenza della commissione adita, secondo quanto previsto dall'articolo 5 del decreto legislativo n. 546 del 1992.

Per contro, nella diversa ipotesi in cui il contribuente presenti ricorso lamentando esclusivamente vizi relativi al procedimento di emissione e notificazione della cartella di pagamento, la commissione tributaria provinciale competente va individuata in quella nella cui circoscrizione ha sede l'agente della riscossione.

In ultimo, con riferimento al caso in cui il contribuente impugni l'iscrizione di ipoteca di cui all'articolo 77 del DPR n. 602 del 1973 ovvero il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del citato decreto sulla riscossione, inclusi tra gli atti impugnabili di cui all'articolo 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992 dal decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, l'ufficio segue le istruzioni contenute nei punti precedenti, eccependo, in particolare, il difetto di legittimazione passiva qualora non vengano fatti valere vizi che si riflettono sulla debenza del credito posto in riscossione.

2.     Invalidità degli atti del concessionario per omissione delle indicazioni obbligatorie.

Tra le numerose sentenze quella della Commissione tributaria di Cosenza è importante sia perché in tale decisione viene analizzato in maniera diffusa e con motivazione di grande profondità giuridica l'impatto della norma introdotta con il D.L. cd. "milleproroghe 2008", sia perché la Commissione tributaria calabrese ha dovuto affrontare il problema a proposito di un atto dell'agente della riscossione diverso dalla cartella di pagamento e inoltre privo di una specifica disciplina normativa.

La sentenza ripercorre la vicenda delle cartelle di pagamento prive delle indicazioni necessarie previste dall'art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, rilevando come la previsione normativa sia rimasta, empiricamente, ignorata per molti anni dagli agenti della riscossione.

Le ragioni di questa disapplicazione di fatto possono essere ricondotte al ruolo che gli agenti stessi hanno ritenuto di svolgere nella funzione di riscossione dei tributi, ritenendosi sostanzialmente estranei al vero e proprio esercizio di prerogative pubblicistiche; definitive a tal proposito sono le posizioni assunte in ordine alla legittimazione passiva nel processo tributario, cui l'agente ha sempre cercato di sottrarsi sulla base dell'assunto che il vero artefice dell'atto impugnato sarebbe stato sempre e solo l'Ufficio impositore, nonché in ordine ai requisiti formali dei propri atti in genere, e della cartella di pagamento in particolare, sempre svalutati nell'ottica di una natura meramente "esecutiva" degli atti stessi e di una loro funzione meramente riproduttiva di contenuti provenienti dall'Ufficio impositore.

Come si osserva con grande chiarezza nella sentenza in esame, la valutazione sul grado di conformazione degli agenti agli artt. 7 e 17 dello Statuto è radicalmente cambiata con l'ordinanza 377/2007 della Corte costituzionale: di fronte ai dubbi di un giudice a quo che riteneva appunto eccessivo il bagaglio di requisiti formali richiesti agli atti dell'agente della riscossione, la Corte, con una ordinanza di rigetto di grandissimo spessore sistematico, ha affermato che la previsione di legge non poteva affatto considerarsi irragionevole, perché l'indicazione del responsabile del procedimento sulla cartella e in genere sugli atti del concessionario fornisce al destinatario di tali atti informazioni essenziali circa il modo di avere notizie sul contenuto dell'atto: dunque, dopo aver riscontrato la rilevanza della questione nella circostanza che un suo accoglimento avrebbe sicuramente condotto alla reiezione del ricorso, senza peraltro precisare l'effetto di una sentenza di rigetto, la Corte ha al contrario valutato positivamente l'obbligo di legge e ribadito che la prescrizione andava rigorosamente applicata dalle amministrazioni interessate, considerando esplicitamente tale anche l'agente della riscossione e così qualificandolo come un vero e proprio autore di provvedimenti amministrativi a pieno titolo.

Nel ricordare le successive prese di posizione della giurisprudenza di merito, la Commissione cosentina le distingue tra tesi dell'annullabilità dell'atto e tesi della nullità dell'atto, esprimendosi, con riguardo alla disciplina anteriore al milleproroghe, in adesione alla prima delle due posizioni.

In realtà, e talune sia pure minoritarie sentenze tra quelle pubblicate lo dimostrano, non è mancata qualche Commissione che ha ritenuto comunque non invalidante l'omessa indicazione del responsabile del procedimento sulla cartella di pagamento.

Non si può ignorare che lo spessore dei requisiti formali previsti dall'art. 7 della legge 212 del 2000 è molto diverso, così come diversa ne è la funzione: non possono che essere diverse, allora, anche le conseguenze delle rispettive carenze.

E invero, la vera garanzia essenziale alla tutela del destinatario dell'atto, e, prima ancora, alla stessa legalità dell'azione amministrativa, la si rinviene nella motivazione, e del percorso procedimentale sviluppato a fini istruttori, che non può non essere presente in un provvedimento impositivo destinato ad imporsi autoritativamente al suo destinatario.

La carente motivazione è il vero vizio invalidante, collegato al mancato rispetto dell'art. 7, nel senso che esso esprime la patologia insanabile anche in atti vincolati, perché viene a mancare il requisito essenziale funzionale alla comprensione del contenuto dell'atto e all'esistenza e attendibilità dei suoi presupposti.

Appare esatta l'impostazione assunta dalla Commissione tributaria di Cosenza nella parte in cui, sia pur limitando le alternative al binomio annullabilità/nullità, riconduce alla prima le conseguenze dell'omissione relativa al responsabile del procedimento.

L'art. 7 dello Statuto, infatti, a differenza dell'art. 6, comma 5 e dell'art. 11, non prevede una comminatoria di nullità, e appare pertanto improprio ricorrere a tale nozione, quando l'art. 21-septies della legge 241 del 1990 richiede l'espressa comminatoria.

Convincente, altresì, la decisione cosentina nel far risaltare il paradosso della disposizione sopravvenuta, con la quale si è inteso dare attuazione all'ordinanza 377/2007 della Corte costituzionale, preservando però le cartelle di pagamento antecedenti ad essa, nonché quelle emesse fino all'1 giugno 2008.

Tutto il percorso argomentativo, con il quale correttamente la Commissione cosentina ha escluso la ricorrenza della nullità per gli atti privi dell'indicazione del responsabile del procedimento, deve infatti cedere quando è il legislatore stesso a qualificare come nullità detto vizio, riferito alle cartelle di pagamento.

La circolare 16/E del 2008, emanata dall'Agenzia delle Entrate dopo tale disposizione, considera il disagio di un'amministrazione ammette come alla nuova norma si ascriva la qualificazione in termini di nullità di un vizio generalmente, e concettualmente, da considerare invalidante al più sotto il profilo della annullabilità.

L'ultimo spunto della decisione cosentina degno di nota e di apprezzamento riguarda la distinzione tra portata generale del problema del rispetto dell'art. 7 dello Statuto e particolarità del comma 4-ter dell'art. 36 che invece si riferisce alle sole cartelle di pagamento.

La prima considerazione pone un problema di rispetto della prescrizione dell'art. 7, con riguardo a tutti gli atti impositivi, inclusi quelli del concessionario della riscossione.

Sotto questo aspetto, l'impostazione della decisione trova conferma in diverse altre decisioni di merito, che hanno applicato il principio enunciato dalla Corte costituzionale ad es. all'ipoteca, alle altre misure cautelari, alle intimazioni di pagamento atipiche successive all'iscrizione a ruolo.

D'altra parte, invece, la portata limitata del comma 4-ter dell'art. 36 lascia impregiudicato il problema di stabilire in quali termini la carenza dell'indicazione operi, quando essa si riferisce ad atti diversi dalla cartella di pagamento, poiché, come osservano correttamente i giudici cosentini, in sintonia con la citata circolare 16/E, solo a quest'ultima si riferiscono sia l'espressa comminatoria di nullità, sia la salvezza degli atti anteriori all'1 giugno 2008.

3.    Articolo 19 del d.lgs. 546/92 - Atti impugnabili ed oggetto del ricorso

L'art. 19, così stabilisce:

"1. Il ricorso può essere proposto avverso:

a) l'avviso di accertamento del tributo;

b) l'avviso di liquidazione del tributo;

c) il provvedimento che irroga le sanzioni;

d) il ruolo e la cartella di pagamento;

e) l'avviso di mora;

e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;

e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;

f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'articolo 2, comma 3;

g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;

h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della Commissione Tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare ai sensi dell'articolo 20.

3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili, può essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo".

La norma in commento, allo stesso modo di quanto previsto dall'articolo 16 D.P.R. 636/72, contiene l'elenco tassativo degli atti che possono essere oggetto di impugnazione autonoma dinanzi alle commissioni tributarie.

Si analizzano di seguito gli istituti presenti nell'articolo sopra riportato:

a) avviso di accertamento.

Si precisa che l'elaborazione giurisprudenziale e dottrinale dell'articolo previgente hanno portato ad una interpretazione estensiva del concetto di avviso di accertamento.

In vero, una serie di atti, pur non espressamente denominati come tali, venivano ritenuti autonomamente impugnabili.

In particolare, la Corte Costituzionale, con sentenza del 3 dicembre 1985, n. 313, ha affermato che l'avviso di accertamento non è da intendersi in senso letterale, bensì come riferibile a qualsiasi atto, conclusivo di un procedimento o di un sub-procedimento di accertamento, che abbia efficacia nei confronti del soggetto passivo del tributo.

Si deve, quindi, ritenere che, pur rimanendo intoccabile la tassatività della elencazione, siano impugnabili tutti gli atti, provenienti dall'Amministrazione finanziaria o dall'ente locale, aventi natura provvedimentale accertanti o dichiaranti l'obbligazione tributaria.

Si ricorda, comunque, la presenza di qualche resistenza di alcune commissioni tributarie a conformarsi all'indirizzo giurisprudenziale cui si è fatto cenno (comm. trib. di primo grado di Verbania, 7 ottobre 1986, in Corr. Trib. 1986, 2903).

Si ricorda la fondamentale importanza della motivazione dell'avviso di accertamento che deve consentire al contribuente la ricostruzione dell'iter logico-giuridico seguito dall'ufficio, sia in punto di fatto che in punto di diritto, nella formazione della parte dispositiva dell'atto.

b) avviso di liquidazione del tributo.

Tale atto si concretizza nella quantificazione della pretesa determinando, quindi, tempi e modi dell'assolvimento dell'obbligazione tributaria.

c) provvedimento che irroga le sanzioni.

Sono principalmente provvedimenti con i quali l'Amministrazione finanziaria o l'ente locale quantificano pene pecuniarie e soprattasse dovute a seguito dell'omissione di un adempimento o di un versamento.

d) ruolo e cartella di pagamento.

L'iscrizione a ruolo è formata dall'ufficio imposte o dal centro di servizio e successivamente affidata al concessionario per la riscossione a mezzo della cartella di pagamento, oggi espressamente indicata quale atto impugnabile.

La Commissione provinciale di Rieti, con le ordinanze del 25 giugno 1996 e del 09 luglio 1996, ha ritenuto che, nel caso di impugnazione della cartella di pagamento, il Concessionario del servizio di riscossione sia parte resistente necessaria del processo alla pari dell'ufficio impositore; si segnala, inoltre, la sentenza n. 14306 del 20 dicembre 1999 della Sezione I della Corte di Cassazione che ha ribadito la necessità di una comprensibile indicazione dei motivi dell'iscrizione a ruolo nella cartella di pagamento a pena di nullità della cartella per carenza di motivazione.

e) avviso di mora.

Questo atto si concretizza nell'avviso al contribuente che il termine fissato nella cartella di pagamento è inutilmente trascorso e che, in caso d'inadempimento, si procederà all'esecuzione esattoriale.

f) atti relativi alle operazioni catastali.

Gli atti sono quelli indicati all'articolo 2, comma 3 e quindi l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo e la consistenza, il classamento delle unità immobiliari urbane e la attribuzione della rendita catastale.

g) rifiuto di restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti.

Considerati impugnabili tali atti, si precisa che è, inoltre, impugnabile qualsiasi tipo di rifiuto, espresso o tacito: per l'impugnazione del rifiuto espresso vale quanto disposto per gli altri atti; mentre, per il rifiuto tacito sarà necessario attendere il novantesimo giorno successivo alla presentazione della istanza di rimborso.

h) diniego di agevolazioni richieste o rigetto di domande di condono.

Si rileva, al riguardo, come la circolare ministeriale n. 98/E -1996, nel commentare questa norma, abbia ritenuto che con il termine diniego, il Legislatore abbia inteso riferirsi ad un provvedimento espresso, con la conseguente non impugnabilità del silenzio-rifiuto della concessione di agevolazioni.

i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.

Quest'ultima lettera, a chiusura del comma 1, corrisponde alla previsione della lettera i) dell'articolo 2, poiché ha, come quest'ultima, la funzione di consentire al Legislatore di adeguare la futura normazione al nuovo processo tributario.

Il comma 2 della norma in commento pone l'obbligo a carico dell'Amministrazione finanziaria e dell'ente locale di indicare in ogni atto impugnabile termini e modalità per la proposizione del ricorso, nonché la Commissione Tributaria competente.

Tale disposizione non prevede alcun genere di sanzione in caso che l'ufficio ometta le indicazioni previste dalla legge, tanto più che, comunque, la costituzione in giudizio del ricorrente sanerebbe ogni ipotesi di nullità connessa a questa omissione.

Diverso è, invece, il caso dell'errata indicazione: essa comporterà, nel caso sussista una concreta lesione del diritto alla difesa del contribuente, la rimessione in termini di quest'ultimo che potrà, quindi, proporre il ricorso secondo le modalità ed i tempi previsti dalla legge.

Il più importante è il terzo comma che dopo aver disposto che gli atti diversi da quelli indicati nell'articolo 19 non possono essere autonomamente impugnati, chiarisce infatti definitivamente il carattere di annullamento del processo tributario.

Gli atti impugnabili, infatti, con la sola esclusione dell'avviso di accertamento, sono sostanzialmente visti come autonomi rispetto al rapporto tributario sottostante.

Essi sono impugnabili solo per vizi propri e cioè per inesattezze, errori, omissioni e false applicazioni di legge, contenuti nell'atto impugnato ed esclusivamente in quello: il contribuente può risalire al rapporto tributario posto a base della pretesa tributaria, soltanto nel caso in cui, in occasione dell'impugnazione di un atto diverso dall'avviso di accertamento, quest'ultimo non sia stato preceduto dalla rituale notificazione di un atto motivato.

4.    Il D.L. 223/2006 ed i nuovi atti impugnabili in Ctp.

Con il d.l. 223/2006 sono state ampliate le competenze dei giudici tributari, chiamati a decidere nelle controversie instaurate contro l'iscrizione di ipoteca e contro il fermo dei beni mobili registrati, strumenti di cui si avvale il concessionario della riscossione.

Il maxi emendamento al D.L. 223 del 04.07.2006 confluito in sede di conversione nella legge n. 248 del 4 agosto 2006 (con l'art. 35 comma 26-quinquies) ha integrato l'art. 19 comma 1 del d.lgs. 546/92, inserendo, dopo la lettera e), i seguenti atti impugnabili:

"e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni"";

e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni".

Nel caso del fermo, il legislatore ha risolto l'annoso problema circa l'individuazione dell'autorità competente a giudicare sul fermo, oggi atto autonomamente impugnabile ai sensi dell'art. 19 del d.lgs. 546/92.

Prima di decidere di impugnare il fermo va considerato che il suo presupposto è la cartella di pagamento scaduta e non pagata, unico atto contro cui è possibile rivolgere le contestazioni sul merito della pretesa tributaria (e prima ancora avverso l'atto da cui dipende, quando non sia emessa ai sensi dell'art. 36 bis del dpr 600/73 ma, per esempio, quale conseguenza di un avviso di accertamento).

Il fermo è impugnabile solo per vizi propri: se non è stata impugnata la cartella con la contestuale l'iscrizione a ruolo, non sarà più possibile contestare la pretesa tributaria nel merito, per cui nel ricorrere contro il fermo bisognerà individuare motivi legati esclusivamente ai vizi del provvedimento stesso e la controversia non potrà riguardare il tributo per il quale si procede alla riscossione in quanto all'attribuzione della competenza non è seguito un ampliamento dei poteri del giudice tributario.

Quindi i motivi per l'impugnabilità sono:

• Illegittimità del provvedimento in quanto emanato in carenza del regolamento previsto dal quarto comma dell'articolo 86 del DPR 602/73;
• Tardività della notifica in quanto il provvedimento di fermo viene in genere comunicato ben oltre il termine di giorni cinque di cui all'articolo 4 comma 1 del decreto ministeriale 503/98;
• Inesistenza della motivazione (motivo inconsistente in quanto la motivazione del provvedimento è costituita dal debito comunicato con la cartella di pagamento. Sul punto anche il Consiglio di Stato, ord. n. 4581 del 18.07.2006, aveva spiegato che neppure il giudice ordinario ha potere di sindacare sulla motivazione del provvedimento né sulla proporzione tra misura e credito).

L'attribuzione alle commissioni tributarie delle controversie concernenti il fermo amministrativo dei beni mobili registrati costituisce, a ben vedere, una limitazione della difesa del contribuente moroso, che avrebbe potuto ottenere più vantaggi sia con la giurisdizione amministrativa che con quella ordinaria, per la diversità e molteplicità di motivi di diritto con cui impugnare il provvedimento.

Sorge dunque la necessità di comprendere quali siano gli effetti voluti nell'attribuire l'impugnativa del fermo alle ctp, tra il concedere al ricorrente un'ulteriore possibilità di difesa ricorrendo contro il fermo, in assenza di impugnativa della cartella ed il "blindare" lo strumento del fermo, quindi "proteggerlo", visto che negli ultimi anni, quasi sistematicamente, le numerose pronunzie giurisprudenziali lo avevano reso inapplicabile.

Gli effetti desumibili dall'una e dall'altra soluzione lasciano propendere indubbiamente per la seconda.

Il maxi-emendamento, inoltre, introduce la possibilità di ricorrere contro l'ipoteca del concessionario con ricorso alla Commissione tributaria provinciale, ammesso che ve ne siano i motivi.

Mentre è prevista la notifica dell'atto con cui viene trascritto il fermo al Pra, nel caso dell'ipoteca non è stato chiarito quale sia l'atto impugnabile, visto che l'atto con cui viene iscritta l'ipoteca è un atto sconosciuto al debitore moroso, in quanto nessuna norma impone al concessionario di comunicare l'avvenuta trascrizione, contenendo la cartella stessa l'indicazione di tale potere decorsi 60 giorni dalla sua notifica senza pagamento. Peraltro l' atto con cui si chiede la trascrizione dell'ipoteca non contiene certo i termini di impugnativa ai sensi del D.Lgs. 546/92 né l'indicazione della commissione tributaria provinciale competente a ricevere il ricorso.

L'iscrizione ipotecaria, inoltre, non ha difese se non il pagamento dell'integrale debito per la successiva cancellazione.

Infatti, fino all'approvazione del citato emendamento al D.L. 223/06, risultava assolutamente improponibile l'opposizione all' iscrizione di ipoteca ex art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 per carenza nell'ordinamento di una norma che ne riconoscesse e tutelasse il fondamento.

Considerando che il presupposto per l'ipoteca è la cartella ormai definitiva, contro l'iscrizione ipotecaria il contribuente può esperire i mezzi di tutela in base all'eventuale violazione individuata, quali:

• l'estraneità al rapporto obbligatorio;
• omissioni od inesattezza della nota di iscrizione.

Passando al fermo, il contribuente che abbia impugnato o meno la cartella può impugnare il provvedimento di fermo ex art. 86 c. 2 del DPR n. 602/73 nei 60 giorni dalla sua notifica, in quanto atto autonomamente impugnabile, ai sensi del novellato art. 19 d.lgs. 546/92, come peraltro recitano attualmente le istruzioni del concessionario stampate sul nuovo preavviso di fermo.

Anche con il ricorso contro il fermo può proporre contestuale istanza di sospensione dell'atto impugnato, pur con le stesse previsioni del caso precedente circa i tempi di discussione della richiesta.

5.    Rassegna di giurisprudenza

• Corte di cassazione, sentenza n. 1791 del 28 gennaio 2005

L'avviso di pagamento bonario non è autonomamente impugnabile, non essendo ricompreso nell'elenco degli atti tassativamente indicati dall'articolo 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992.

Con ricorso davanti alla competente Commissione tributaria provinciale, un contribuente impugnava un avviso di pagamento proveniente dal concessionario della riscossione e relativo alla Tarsu per l'anno 2000. L'adito giudice dichiarava l'inammissibilità del ricorso perché proposto avverso un atto non compreso tra quelli indicati nell'articolo 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992.

La sentenza veniva confermata dal giudice di seconde cure per lo stesso motivo indicato dal collegio di primo grado, ma anche perché veniva ritenuto che l'avviso di pagamento è un atto irrituale, contenente una richiesta "amichevole" di pagamento, improduttiva di effetti giuridici.

Davanti al giudice di legittimità il ricorrente ribadiva che l'atto in questione avrebbe dovuto considerarsi suscettibile di autonoma impugnazione in quanto contemplato dal comma 1, lettera d), del citato articolo 19, e che, in ogni caso, l'elencazione contenuta in detto articolo avrebbe dovuto essere interpretata in maniera estensiva.

La Suprema corte ha disatteso queste argomentazioni, ritenendo che, in virtù del disposto normativo e per ragioni di coerenza del sistema processuale, non è ammesso ricorso se non avverso uno degli atti specificamente dichiarati impugnabili da parte della legge.

In particolare, i giudici hanno rilevato che nel settore tributario "la discrezionalità è tendenzialmente del tutto assente dal momento che l'azione dell'amministrazione finanziaria è ampiamente regolata dal principio di stretta legalità", per cui, di regola, nella sfera del contribuente si possono produrre solo gli effetti negativi previsti dalla legge per il tipo di atto posto in essere.

Continua la Cassazione che si può ritenere come l'elencazione degli atti impugnabili che si ritrova nell'articolo 19 del decreto legislativo sul contenzioso tributario è tassativa e che non c'è la necessità di approntare una tutela giurisdizionale per atti diversi, che comunque sarebbero inidonei a produrre effetti negativi significativi nella sfera del contribuente.

A parere dei Supremi giudici, l'atto fatto pervenire dal concessionario della riscossione (invito al pagamento) non è espressione di un potere pubblicistico autoritativo, ma è un atto riconducibile alla sfera privatistica di un creditore che rivolge un invito di pagamento al suo debitore, senza che a esso possano essere ricollegati effetti negativi, significativi e rilevanti, per il destinatario.

• Sentenza Commissione tributaria provinciale di Bergamo n. 42 del 23 marzo 2003.

Nella sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bergamo, n. 42, del 24 marzo 2003, si precisa che l'avviso di pagamento emesso dal concessionario è un atto non coattivo, prodromico all'emissione della cartella di pagamento, espressamente previsto nell'ambito della procedura di riscossione spontanea a mezzo ruolo disciplinata dall'articolo 32 del decreto legislativo n. 46 del 1999.

In particolare, nella pronuncia della Ctp bergamasca, rilevato che si è in presenza di un atto rientrante in una procedura "bonaria" di riscossione, si è chiarito che lo stesso, non essendo assimilabile a nessuno degli atti indicati nel menzionato articolo 19 del Dlgs n. 546 del 1992, non ha la natura di atto impugnabile.

C'è dunque da ritenere che l'avviso di pagamento costituisce una mera comunicazione bonaria, sul retro della quale non a caso viene precisato che contro di essa non è ammesso ricorso giurisdizionale, che potrà invece essere invece proposto avverso la successiva cartella.

Sotto un profilo sostanziale, quindi, l'avviso bonario consente al destinatario di chiedere la correzione di eventuali errori: invero, la ratio dell'atto in questione è proprio quella di far emergere, in via preventiva e nelle vie brevi, eventuali errori (al fine di evitare un contenzioso nel caso di emissione di una cartella errata) e di consentire l'adempimento (quando le somme sono esatte). Tra l'altro, la particolare natura di tale atto sembra non precludere che, anche a seguito del pagamento, il contribuente possa chiedere il rimborso di quanto ritenga versato erroneamente.

• Sentenza Cass.sez.trib. n.787 del 20.1.2004

E' improponibile un'azione accertamento negativo contro il processo verbale di accertamento redatto dagli organi accertatori della S.I.A.E. ai fini dell'imposta sugli spettacoli,poiché tale atto si inserisce nell'attività istruttoria con funzione di documentazione di quanto direttamente rilevato dai verificatori e quindi è atto sfornito di autonoma rilevanza esterna,cui non  può essere attribuita la funzione di accertamento in senso lato,non potendo incidere direttamente sulla sfera patrimoniale,correlabile al rapporto tributario con il contribuente

• Sentenza Commissione Trib.Regionale Campania sez.IX n.38 del 26.2.2003

E inammissibile il ricorso avverso il provvedimento di rigetto della istanza proposta in via amministrativa contro la cartella di pagamento ed adottato dall'Ufficio Distrettuale delle II.DD.-L'art.19 D.Lgs 546/92 non menziona tra gli atti impugnabili i provvedimenti di rigetto adottati dall'autorità amministrativa a seguito di istanza proposta dall'interessato,ove la cartella non sia stata ritualmente impugnata per vizi propri dinanzi al giudice tributario,entro il termine di sessanta giorni previsto dalla legge

• Sentenza Commissione Trib.Regionale Umbria sez.I n.12 del 24.3.2005

Un avviso di pagamento è autonomamente impugnabile,sebbene non espressamente menzionato nell'elenco di cui all'art.19 D.lgs. 546 del 1992 e succ.mod.,quando contenga tutti i requisiti di un atto impositivo (nella fattispecie, la precisa determinazione della pretesa e l'avvertenza che,nel caso di omesso pagamento,si farà luogo ad esecuzione forzata) e quindi abbia come causa l'affermazione di una obbligazione tributaria e abbia la forza di incidere concretamente nella sfera del contribuente.

• Sentenza Commissione Trib.Regionale Campania sez.XXIX n.3 dell'11.2.2004

La natura di atto amministrativo del decreto della Commissione prefettizia di cui all'art. 11 bis 3^ comma del d.l. 19/9/1992 n. 384,convertito in legge 14/11/1992 n. 438,che regola l'esonero dal contributo diretto lavorativo (minimum tax),comporta la giurisdizione del giudice tributario. L'atto predetto,infatti,è un provvedimento in materia fiscale,anche se reso da un organo esterno all'Amministrazione finanziaria,per cui le controversie che ne derivano non possono che essere proposte al giudice tributario,che ha giurisdizione esclusiva in tema d imposte.

• Sentenza Commissione Tributaria Prov.Treviso sez.II 20 dicembre 2004 n.87

Attesa la natura tributaria della tariffa di igiene ambientale (Tia), ne discende che ,essendo le fatture gli unici atti impositivi e di riscossione di essa, sono evidentemente atti impugnabili avanti le Commissioni tributarie. Peraltro la legge n. 448/2001,che ha ampliato la giurisdizione delle Commissioni tributarie includendovi nuova materia già devoluta al giudice ordinario, conferma ulteriormente la non tassatività degli atti soggetti a ricorso avanti le Commissioni elencati nell'art. 19 del D.Lgs.n.546/92,perché possono essere atti diversamente nominati,ma aventi natura sostanzialmente fiscale e impositiva per i quali deve ritenersi ammessa l'impugnazione.

• Sentenza Cass.sez.V 21 dicembre 2004 n.23731

E' impugnabile davanti alla Commissione Tributaria il diniego della Direzione regionale delle Entrate concernente l'istanza del contribuente di disapplicazione delle norme antielusive ex art. 37-bis,comma 8, del DPR n. 600/73.

• Sentenza Commissione Tributaria Prov. Milano sez.XIX 26.11.2004 n.242

Il parere reso dall'amministrazione finanziaria in risposta all'interpello previsto dall'art. 11 della legge 27 luglio 2000 n. 212, è vincolante nei soli confronti dell'amministrazione,mentre il contribuente è comunque libero di adeguarsi a detto parere od opporsi a ogni eventuale provvedimento adottato dalla medesima amministrazione finanziaria in conformità a detto parere. Attesa la natura interpretativa del parere medesimo,esso non rientra tra gli atti impugnabili avanti al giudice tributario ai sensi dell'art. 19 D.Lgs 546/92.

• Sentenza T.A.R. Emilia Romagna Sez.I 17.1.2005 n.47

Non è ammissibile il ricorso alla Commissione Tributaria diretto contro un atto di interpello, rientrando tale atto in un'attività amministrativa anteriore all'instaurarsi di un rapporto tributario, il cui carattere vincolante è solo nei confronti dell'amministrazione tributaria e non nei confronti del soggetto interpellante.

• Sentenza Commissione Tributaria Reg.Lazio sez.XIV n.14 del 24.3.2003

E' ammissibile il ricorso avverso l'intimazione di pagamento,ove si consideri che tale atto è sostanzialmente equiparabile ad una cartella di pagamento e che,comunque,l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del D.Lg n. 546/1992 non può essere ritenuta tassativa,specie a seguito della modifica dell'art. 2 di detto decreto introdotta dall'art. 12,comma 2 della legge 28.12.2001 n. 448,che ha attribuito alla competenza delle Commissioni Tributarie tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie.

• Sentenza Commissione Tributaria Provinciale Milano sez.VII n.33 del 25.3.2004

Un ricorso volto a impugnare un atto di revoca emanato dall'amministrazione finanziaria (riguardante un precedente atto di annullamento), presentato davanti ad una commissione tributaria deve essere dichiarato inammissibile,in quanto la materia del contendere non rientra nella previsione dell'art. 2 del DLG n. 546/1992,né direttamente,come stabilito dai commi 1,2 e 3,né indirettamente,nella formulazione generica del punto i) comma 1 dello stesso articolo e tenuto altresì conto che l'atto impugnato non rientra fra quelli impugnabili ai sensi dell'art. 19 dello stesso decreto.

• Sentenza Commissione Tributaria Reg.Sicilia sez.XXI n.217 del 19.11.2002

E' ammissibile il ricorso avverso l'atto di diffida e costituzione in mora in materia di imposte già definitivamente accertate e conseguente ad avviso di liquidazione non opposto,in quanto equivale all'"avviso di mora" in materia di imposte iscritte a ruolo,elencato alla lettera "E" dell'art. 19 D.Lgs n. 546/1992 tra gli atti impugnabili avanti le Commissioni Tributarie.

Detti atti tutti infatti assolvono alla stessa funzione sostanziale di richiesta di pagamento ex art. 1219 c.c. da cui consegue la costituzione in mora.

• Corte di Cassazione - Sentenza n. 5791/2008

La controversia origina dall'impugnazione di una cartella esattoriale relativa all'iscrizione a ruolo di Irpef ed Ilor, per gli anni dal 1976 al 1981, cartella della quale il contribuente deduceva la nullità in ragione delle irrituale notifica degli avvisi di accertamento, precisando altresì di aver presentato regolare domanda di condono ex L. n. 516 del 1982 per la definizione automatica degli anni d'imposta in contestazione prima della notifica della cartella impugnata.

La Commissione di primo grado accoglieva parzialmente il ricorso. La decisione era confermata, prima, dalla Commissione di secondo grado e, poi, dalla Commissione Tributaria Centrale che, in entrambi i casi, rigettavano le impugnazioni proposte dalle parti.

Avverso tale ultima sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi, con i quali il contribuente denuncia:

a) violazione o falsa applicazione dell'art. 19, comma 3, ultima parte, D.Lgs. n. 546 del 1992, rilevando che erroneamente la Commissione Tributaria Centrale aveva escluso la possibilità che il contribuente si limitasse a denunciare la nullità della cartella per la sola irritualità della notifica dell'atto presupposto (primo motivo);

b) violazione e falsa applicazione dell'art. 36, D.Lgs. n. 546 del 1992 nonché omessa ed insufficiente motivazione, per essersi la Commissione Centrale limitata ad affermare apoditticamente che il giudice di prime cure aveva "riconosciuto la validità della notifica dell'accertamento" per l'anno 1981 senza dare conto (nemmeno riportando quelle espresse dal giudice riferito) delle ragioni per le quali fosse stata affermata la predetta validità della notifica (secondo motivo);

c) omessa pronuncia ai sensi dell'art. 112 c.p.c. per aver la Commissione Centrale omesso di statuire su specifiche censure mosse alla sentenza di seconde cure in relazione ai dedotti vizi - violazione art. 148 c.p.c., e art. 48 disp. att. c.p.c, incompletezza dell'avviso della raccomandata - della notificazione contestata (terzo motivo).

Stante la rilevanza della questione che è stata sottoposta a queste Sezioni Unite, la decisione non può esaurirsi esclusivamente nell'accoglimento del ricorso per i motivi enunciati, ma è opportuno che venga enunciato anche il principio cui il giudice di merito dovrà attenersi per l'ipotesi in cui il nuovo esame dovesse concludersi nel senso della irritualità della notifica dell'avviso di accertamento presupposto dell'iscrizione a ruolo impugnata originariamente nella fattispecie.

E qui l'attenzione torna sul primo motivo di ricorso, il quale, se pure, sotto un profilo strettamente formale, investe, come già detto, un capo della sentenza che riguarda annualità definite per condono e rispetto alle quali è stata dichiarata cessata la materia del contendere, sotto un profilo sostanziale, può ben essere inteso come censura di un orientamento giurisprudenziale teso a ritenere irrilevante la mancata notifica dell'atto presupposto, in ragione della possibilità offerta dalla norma processual-tributaria di impugnare detto atto unitamente all'atto consequenziale.

In proposito va ricordato che queste Sezioni Unite hanno affermato il seguente principio di diritto, cui il Collegio intendere dare continuità: "La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatali, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l'omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l'atto consequenziale notificatogli - rimanendo esposto all'eventuale successiva azione dell'amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l'emanazione e la notificazione dell'atto presupposto - o di impugnare cumulativamente anche quest'ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito - la cui valutazione se congruamente motivata non sarà censurabile in sede di legittimità - interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell'atto consequenziale in base all'una o all'altra opzione" (Cass. S.U. n. 16412 del 2007).

L'attenzione va posta alla disposizione di cui all'art. 19, comma 3, ultimo periodo, D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione al significato da attribuire alla possibilità di impugnare congiuntamente l'atto consequenziale e l'atto presupposto che non sia stato notificato.

Nella formulazione che fu sottoposta all'esame parlamentare, quel che oggi è il terzo comma dell'art 19, D.Lgs. n. 546 del 1992, si limitava a prevedere la non autonoma impugnabilità degli atti diversi da quelli indicati dal comma 1, stabilendo anche che ognuno di tali atti potesse essere impugnato "solo per vizi propri o per la mancata notificazione degli atti autonomamente impugnabili che per legge avrebbero dovuto precederli": ad una parte della dottrina è sembrato che con la predetta formulazione si volesse equiparare l'omissione della notifica dell'atto presupposto ad un vizio "proprio" dell'atto successivo da far valere mediante l'impugnazione di quest'ultimo teso ad ottenerne l'annullamento.

La disposizione in esame innanzitutto non impone al contribuente, come emerge con chiarezza dall'uso del verbo "consentire", alcun onere di impugnare cumulativamente l'atto successivo e l'atto presupposto del quale sia stata omessa la notificazione e nemmeno suggerisce un simile percorso di contestazione: una siffatta interpretazione sarebbe in contraddizione con la ratio del nuovo processo tributario, che è ispirato alla tutela dei diritti del contribuente nel quadro di una assimilazione ai caratteri del processo civile, nonché con i principi "forti" che, alla luce L. n. 212 del 2000, caratterizzano l'attuale sistema tributario nella direzione di un "riequilibrio" delle posizioni delle parti in contraddittorio.

Nel caso in cui il contribuente, impugnando l'atto successivo notificatogli, abbia contestato la pretesa dell'amministrazione finanziaria, la pronuncia del giudice dovrà riguardare l'esistenza, o no, di tale pretesa; al contrario, se il contribuente abbia fatto valere il vizio della procedura consistito nell'omessa notifica dell'atto presupposto (e tale vizio risulti effettivamente sussistente in esito all'istruttoria processuale), per questo solo vizio l'atto consequenziale impugnato dovrà essere annullato.

Quindi, ritornando al caso di specie, laddove il contribuente impugni una cartella di pagamento deducendone la nullità per la mancata notifica dell'avviso di accertamento, il giudice adito dovrà verificare l'effettivo difetto di notifica dell'atto presupposto al fine di dichiarare, se la verifica abbia esito positivo, la nullità dell'atto consequenziale.

• Corte di cassazione Sentenza n. 16375 del 17 giugno 2008

Qualora il contribuente impugni una cartella di pagamento (atto consequenziale) denunciandone la nullità per la mancata notifica dell'avviso di accertamento (atto presupposto) il giudice di merito, prima di dichiarare la nullità dell'atto consequenziale, dovrà verificare se la pretesa impositiva sia fondata nel caso il contribuente abbia contestato, sin dal ricorso introduttivo, oltre alla legittimità della cartella esattoriale, anche il merito dell'avviso di accertamento.

La controversia trae origine dall'impugnazione di una cartella esattoriale, con la quale era stato intimato il pagamento di una somma, ai fini Iva, in attuazione di un pregresso avviso di rettifica.

La società contribuente deduceva l'illegittimità della cartella per difetto di notifica dell'avviso di accertamento di cui, comunque, contestava il metodo adottato dall'ufficio ai fini della ricostruzione del reddito (nella specie, si trattava di merce venduta senza emettere fatture).

L'adita Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso, affermando la validità della notifica dell'atto di accertamento (atto presupposto) e legittima l'iscrizione a ruolo.

La decisone di primo grado veniva riformata dai giudici di appello, i quali dichiaravano nullo sia l'avviso di accertamento, per difetto di validità della notifica, che la conseguente cartella esattoriale.

In particolare, per la Ctr, l'atto impugnato era stato erroneamente notificato al legale rappresentante della società; posto che ai sensi dell'articolo 145 Cpc (nel testo applicabile ratione temporis), "la notifica doveva essere effettuata dapprima nella sede della società a persona incaricata a ricevere l'avviso di accertamento".

Avverso tale decisione l'Amministrazione finanziaria proponeva ricorso per cassazione, deducendo che i giudici di appello non avevano considerato che nelle ipotesi di invalida notifica dell'atto di accertamento (atto presupposto), in sede d'impugnazione della cartella esattoriale (atto consequenziale), il giudice adito deve "valutare le contestazioni sul merito della pretesa impositiva", qualora il contribuente abbia contestato anche il merito della pretesa erariale.

Tanto premesso, la Suprema corte, con la sentenza in commento, ha accolto il ricorso dell'agenzia delle Entrate, affermando che l'impugnazione cumulativa dell'atto presupposto e dell'atto conseguente da parte del contribuente imponeva al giudice adito di pronunciarsi sulla fondatezza della pretesa impositiva prima di dichiarare nullo l'avviso di rettifica, per difetto di valida notifica, e il conseguente avviso di mora.

Il contribuente, difatti, sin dal ricorso introduttivo aveva svolto contestazioni non circoscritte alla legittimità della cartella esattoriale, ma coinvolgenti il merito della pretesa impositiva.

Come affermato dalla recente decisione delle sezioni unite 5791/2008, l'omissione della notifica di un avviso di accertamento costituisce, in linea di principio, un vizio procedurale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato.

Giacché la suddetta nullità può essere fatta valere mediante la scelta consentita dall'articolo 19, comma 3, Dlgs 546/1992, che dà facoltà al contribuente di impugnare solo l'atto consequenziale notificatogli, avvalendosi del vizio derivante dall'omessa notifica dell'atto presupposto, ovvero di impugnare cumulativamente anche l'atto presupposto non notificato, rilevandone i vizi al fine di contestare radicalmente la pretesa tributaria, "spetterà al Giudice adito, interpretando la domanda del contribuente, verificare la scelta compita dal contribuente".

Deve, quindi, dedursi che, in deroga al comma 3 dell'articolo 19 d