Accertamento sintetico anche nei confronti di cartiere e le società che creano un volume d’affari inesistente


1. Accertamento sintetico: definizione


 


E’ una tipologia di controllo dei redditi, utilizzata dall’Agenzia delle Entrate, nei confronti delle persone fisiche.


Si basa sul confronto tra i redditi dichiarati e l’effettiva capacità di spesa (consumi e incrementi patrimoniali manifestati).


L’ufficio può determinare sinteticamente, ossia sulla base di stime e di presunzioni, il reddito complessivo se:


·                 esistono elementi e circostanze di fatto certi (es. acquisto o possesso di beni immobili, autovetture, yacht);


·                 il reddito complessivo accertabile si discosta, per due o più anni consecutivi, di almeno ¼ rispetto a quello dichiarato.


 



2. Accertamento sintetico del reddito


 


Con la Sentenza n. 26541/2008, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso promosso da un contribuente avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria la quale aveva accolto solo in parte l’appello del contribuente avverso la rettifica delle dichiarazioni presentate, ciò ai sensi dell’art. 38 commi 4 e 5 del DPR n. 600/1973.


 


Tali norme stabiliscono che l’’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato e qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque precedenti. Il ricorrente, sotto il profilo della violazione di legge, dell’omessa pronuncia e del vizio di motivazione, ha lamentato l’erroneità della sentenza impugnata per avere disatteso l’eccezione di nullità dell’accertamento, emesso, come si è detto, ai sensi dell’art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, in quanto privo di qualsiasi conteggio a riprova del fatto che anche per l’anno in questione sussisteva lo scostamento di oltre un quarto tra il reddito sinteticamente accertabile e quello dichiarato.


 


La Corte ha osservato che la norma in questione subordina la possibilità di accertamento sintetico del reddito alla circostanza che il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto agli elementi di capacità contributiva individuati dall’apposito decreto ministeriale, per due o più periodi di imposta.


 


Con ciò, la norma non impone all’ufficio di procedere all’accertamento contestualmente per i due o più periodi di imposta per i quali si ritiene che la dichiarazione non sia congrua, né la norma richiede che la valutazione di non congruità sia necessariamente preceduta dall’invio del questionario previsto, ma certamente postula che l’atto di accertamento sintetico per un determinato anno di imposta contenga, al fine di consentire la difesa del contribuente su tale aspetto, la pur sommaria indicazione delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per altri periodi di imposta, così da legittimare l’accertamento sintetico. Il giudice tributario, a fronte della specifica eccezione del contribuente, non deve perciò limitarsi ad accertare, come nel caso di specie, se l’Ufficio abbia preso in considerazione due o più anni consecutivi, ma piuttosto se dall’atto di accertamento possano desumersi, così da poter essere eventualmente contestate dal contribuente, le ragioni per le quali l’Ufficio stesso abbia ritenuto non congrua la dichiarazione per tali annualità


 



3. Accertamento Sintetico – Reddito Presunto


 


Il reddito netto presunto è determinato applicando la seguente procedura:



  1. a ciascun bene indice di ricchezza si attribuisce un certo importo reddituale, rapportato al periodo di disponibilità e alla quota di possesso;

  2. gli importi così calcolati vengono sommati, considerando l’importo più elevato al 100%, il secondo al 60%, il terzo al 50%, il quarto al 40%, i successivi al 20%.

A tale reddito si aggiunge un importo pari ad 1/5 degli eventuali incrementi patrimoniali, che si sono verificati nell’anno in esame e nei quattro precedenti.


Il reddito accertato sinteticamente è un reddito netto, che non consente la deducibilità degli oneri indicati in dichiarazione.


Tratto da Guida all’Accertamento Sintetico realizzata dall’Agenzia delle Entrate dell’Emilia Romagna 


 



4. Accertamento sintetico – presunzione legale


 


L’attribuzione di una maggiore capacità contributiva sulla base della disponibilità di beni ex art. 38 DPR 600/1973, costituisce una presunzione legale di cui all’art. 2728 del codice civile. Il giudice, una volta accertati i fatti alla base della presunzione del maggior reddito, non può escluderne la valenza di presunzione legale di maggiore capacità contributiva attribuita dalla legge.


Dovra’ essere il contribuente a giustificare la provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile o perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma.


Nel caso di specie la commissione tributaria aveva escluso la possibilità di procedere ad un accertamento analitico dal momento che il contribuente aveva presentato regolarmente la dichiarazione dei redditi negli anni oggetto di accertamento.


 


4.1   Cassazione – Sentenza n. 22937 del 17 ottobre 2007


 


Il ricorrente ha presentato ricorso contro un avviso di accertamento con il quale l’Ufficio Finanziario, sulla base del riscontrato possesso di beni mobili ed immobili testimonianti una maggiore capacità contributiva, aveva rettificato il reddito dichiarato dal ricorrente per l’anno 1995 e determinato sinteticamente, ai sensi degli artt. 38, comma 4, e 41-bis D.P.R. n. 600 del 1973, un maggior reddito, ai fini applicativi dell’Irpef e dell’Ilor; che, dopo il giudizio di prime cure, conclusosi in suo favore, sulla base dell’appello dell’Ufficio, la C.T.R. in epigrafe affermava che “l’accertamento sintetico è un mezzo straordinario ed eccezionale al quale l’Ufficio può far ricorso solo ed esclusivamente quando non è possibile individuare la fonte produttiva del reddito”, cosa da escludersi nel caso di specie atteso che “il ricorrente aveva regolarmente dichiarato i propri redditi e quelli del coniuge dal 1984 al 1994”.


 


Avverso tale sentenza hanno proposto ricorso per cassazione il Ministero delle finanze e l’Agenzia delle Entrate, affidato ad un unico motivo, avverso il quale il contribuente resiste con controricorso; che, richiesto del parere in ordine all’eventuale sussistenza d’una delle ipotesi di cui all’art. 375 cod. proc. civile, il PG presso questa Corte ha chiesto l’accoglimento del ricorso per manifesta, fondatezza; che con il primo motivo di ricorso (con il quale lamentano la violazione degli artt. 38, comma 4, e 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973) i ricorrenti deducono che la C.T.R. avrebbe erroneamente riscontrato la ricorrenza di un vizio di legittimità negli atti impositivi, costituito dalla applicazione del metodo sintetico oltre le ipotesi possibili ma così disattendendo un orientamento già accolto da questa Corte; che, infatti, secondo la Corte di legittimità il potere di rettifica delle dichiarazioni deve intendersi legittimante esercitato tutte le volte che si rivelino manifestazioni di spesa non giustificate dal reddito dichiarato; che nella specie il contribuente era proprietario di due automobili e aveva registrato incrementi patrimoniali; che con il secondo motivo di ricorso i ricorrenti lamentano carenze motivazionali; che il PG ha chiesto dichiararsi l’accoglimento del ricorso per manifesta fondatezza.


 


Considerato che:


 


·       tale conclusione deve essere seguita con riferimento al ricorso per cassazione dell’AGENZIA;


 


·       invece, il ricorso del MINISTERO è inammissibile, in quanto il giudizio di appello si è svolto nei riguardi dell’Agenzia locale e non già dell’Ufficio periferico dell’Amministrazione finanziaria;


 


·       riguardo al merito posto dal ricorso dell’AGENZIA, questa Corte ha già avuto modo di esaminare e definire la questione oggi nuovamente sottopostale, con un orientamento sostanzialmente univoco;


 


·       secondo tale indirizzo consolidato, questa Corte ha affermato (fra le tante, e da ultimo con la sentenza n. 19252 del 2005) che la disponibilità di beni previsti dalla norma, costituisce una presunzione di “capacità contributiva” da qualificare “legale” ai sensi dell’art. 2728 cod. civ., perché è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una “capacità contributiva;


 


·       il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di togliere a tali “elementi” la capacità presuntiva “contributiva” che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile o perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma;


 


·       pertanto, l’accertamento sintetico del reddito del contribuente, svolto sulla base di tali indici, non costituisce affatto uno strumento straordinario di accertamento reddituale, utilizzabile solo, come si sostiene nella sentenza impugnata, in caso di mancata dichiarazione dei redditi o di loro dichiarazione palesemente non corrispondente al vero, ma anche in caso di dichiarazione apparentemente corretta, ove, prima ancora che si dimostri l’effettivo contrasto tra quanto esposto e quanta capacità contributiva esprime il possesso di beni e valori (specificamente elencati negli strumenti conoscitivi predisposti dal legislatore), esso sia solo ipotizzato, sia pure non arbitrariamente, nell’ambito della discrezionalità amministrativa di cui sono dotati gli Uffici pubblici titolari del relativo potere impositivo;


 


·       in base a tale ultimo principio di diritto, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa da cui essa si è originata va rinviata ad altra sezione della stessa C.T.R. perché, sulla base dell’enunciato principio in materia di accertamento sintetico del reddito, in uno con il regolamento delle spese di questa fase, esamini nuovamente le domande poste dalla ricorrente in sede di impugnazione della decisione di primo grado. Art. 2728 Prova contro le presunzioni legali.


 Le presunzioni legali dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali  esse sono stabilite.


Contro le presunzioni sul fondamento delle quali la legge dichiara nulli certi atti o non ammette l’azione in giudizio non può essere data prova contraria, salvo che questa sia consentita dalla legge stessa…. 



 


5. Accertamento Sintetico ex art. 38


 



Con la circolare 49 del 9 agosto 2007, l‘Agenzia delle Entrate, fornisce le istruzioni operative agli uffici, in merito all’utilizzo dell’ Accertamento Sintetico, nell’ambito delle procedure di controllo previste dal DPR 600/1973.


L’accertamento sintetico si rivolge a quelle situazioni in cui le manifestazioni di capacità contributiva non sono coerenti con i livelli di reddito dichiarati dal contribuente.


Tale procedimento di accertamento, esperibile nei confronti delle persone fisiche, ha la peculiarità di fondarsi sulla sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi (ad esempio, acquisto a titolo oneroso di un bene immobile, acquisto/possesso di autovetture, disponibilità di residenze secondarie, consumo di energia elettrica per uso domestico, ecc.) che fanno presumere una capacità di spesa correlata ad esborsi di somme di denaro e a spese di gestione da confrontare con il reddito imponibile dichiarato.


Condizione per effettuare tale tipologia di accertamento, è che il reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si discosta per almeno un quarto dal reddito imponibile dichiarato e che tale scostamento è verificato per due annualità consecutive.


 


Nell’effettuazione dei controlli, verrà presa in considerazione non solo la capacità di spesa del contribuente oggetto del controllo, ma anche quella dei suoi familiari, poiché spesso la disponibilità di beni o la capacità di spesa sono dovuti a trasferimenti di ricchezza tra i familiari. In tal caso, precisa la circolare, gli Uffici, sussistendone i presupposti,  procederanno al controllo delle posizioni soggettive cui, di fatto, sono ascrivibili le manifestazioni di spesa.


 


6. Accertamento sintetico: motivazioni al minimo


 


“in presenza di dati certi ed incontestati, non è consentito pretendere una motivazione specifica dei criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica nel cosiddetto redditometro, in quanto esse, proprio per fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all’obbligo di motivazione” Sent. n. 25386 del 26 ottobre 2007 (dep. il 5 dicembre 2007).


Il processo prende il via dal ricorso per cassazione presentato dall’Agenzia delle Entrate e il Ministero dell’Economia e delle Finanze, affidato ad un motivo, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che ha accolto l’appello del contribuente avverso la sentenza di primo grado, annullando l’impugnato avviso di accertamento per IRPEF e ILOR dell’anno 1983. L‘intimato non si è costituito. Motivi della decisione


In particolare, con l’unico motivo i ricorrenti lamentano la violazione degli artt. 38 e 42 del D.P.R. n. 600 del 1972 ed il vizio di motivazione insufficiente, censurando la sentenza impugnata per avere ritenuto l’accertamento non adeguatamente motivato mediante il richiamo al possesso di automobili.


Il mezzo è manifestamente fondato, poiché, premesso che si è in presenza di accertamento induttivo ai sensi dell’art. 38, quarto comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, va ribadito il principio, affermato da questa Corte, secondo cui siffatto accertamento consente, a fronte di circostanze ed elementi certi, che evidenzino un reddito complessivo superiore a quello dichiarato o ricostruibile su base analitica, la determinazione del maggior imponibile in modo sintetico, in relazione al contenuto induttivo di tali circostanze ed elementi”.


 


Pertanto, la norma esige dati certi con riguardo alla esistenza del maggiore reddito imponibile e, in presenza di dati siffatti, richiede la individuazione dell’entità del reddito stesso con parametri indiziari, in via di deduzione logica dal fatto noto del tatto taciuto dal dichiarante, secondo i comuni canoni di regolarità causale.


Ne consegue che, in presenza di dati certi ed incontestati, non è consentito pretendere una motivazione specifica dei criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica nel cosiddetto redditometro, in quanto esse, proprio per fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all’obbligo di motivazione, secondo il principio stabilito dall’art. 3, secondo comma, della legge 7 agosto 1990, n. 241 (Cass. 327/06), e l’Amministrazione Finanziaria resta dispensata da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti indicativi di capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria, gravando sul contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 10350/03).


La sentenza impugnata è stata pertanto cessata, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.


 



7.     Accertamento sintetico anche se il c/c è in rosso


 


La Corte ha ribadito l’orientamento costante della giurisprudenza di legittimità secondo la quale “l’utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende di credito non è subordinata alla prova che il contribuente eserciti attività d’impresa, i dati risultanti dai conti correnti bancari possono infatti essere utilizzati sia per dimostrare l’esistenza di un’eventuale attività occulta; sia per quantificare il reddito ricavato da tale attività, incombendo al contribuente l’onere di dimostrare che i movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni non sono fiscalmente rilevanti.


A nulla rileva la considerazione che i conti correnti oggetto di indagine fossero a saldo zero dal momento che oggetto di contestazione non è il saldo bensì i singoli movimenti bancari.


 



7.1    Sent. n. 23690 dell’8 novembre 2007 “L’accertamento sintetico è legittimo anche in presenza di redditi di impresa, inoltre a nulla rileva che il saldo del c/c sia negativo”


 


Rilevato che:


·            a seguito di una ispezione della G.d.F. nei riguardi della ditta individuale intestata al marito della contribuente, nel corso della quale erano risultate disponibilità bancarie a favore della stessa, l’Agenzia delle Entrate procedeva ad accertamento sintetico e notificava avviso di accertamento nei confronti della signora M.D.C.;


 


·            che la contribuente ha impugnato tale decisione davanti alla CTP di Bari, che accoglieva il ricorso, rilevando dalle movimentazioni bancarie un saldo negativo e non i rilevanti deposti bancari contestati;


 


·            che l’Ufficio ha interposto appello tale decisione; che la C.T.R. ha respinto l’appello dell’A.F. sulla base della considerazione secondo la quale le semplici movimentazioni bancarie, con saldo negativo, non offrirebbero alcun elemento certo in grado di avvalorare l’ipotesi formulata dal fisco;


 


·            che, secondo la Commissione la mancata risposta al questionario inviato dall’Ufficio non costituirebbe elemento idoneo a integrare il deficit probatorio già evidenziato;


·            che Ministero e Agenzia hanno proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, contro il quale resiste la contribuente, con controricorso;


 


·            che, con il detto motivo di ricorso, i ricorrenti lamentano, la violazione dell’art. 38 D.P.R. n. 600 del 1973 e vizi motivazionali; che, secondo tale censura, non rileverebbe il saldo negativo del conto corrente bancario ma, da un lato, l’esistenza di accrediti, e da un altro, la possibilità (non fatta propria dalla contribuente) di giustificare gli addebiti scritturali come costi e spese;


 


·            che, rispetto a tale doglianza, il PG ha chiesto che la Corte, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., respinga il ricorso per essere manifestamente infondato.


 


Considerato che:


·            il ricorso, contrariamente a quanto concluso dal PG, è manifestamente fondato;


 


·            che, nonostante tale conclusione, non è necessario rinviare la causa alla Pubblica Udienza, essendo evidente la ricorrenza di una delle cause decisorie di cui all’art. 375 cod. proc. civ.;


 


·            che, infatti, la decisione impugnata è illegittima in quanto essa è in contrasto con i principi giurisprudenziali elaborati da questa Corte, la quale ha più volte ammonito (cfr., da ultimo, la sentenza n. 9573 del 2007) che l’utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende di credito non è subordinata alla prova che il contribuente eserciti attività d’impresa;


 


·            che i dati risultanti dai conti correnti bancari possono essere utilizzati sia per dimostrare l’esistenza di un’eventuale attività occulta (impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito ricavato da tale attività, incombendo al contribuente l’onere di dimostrare che i movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni non sono fiscalmente rilevanti;


·            che non ha rilievo, a tale proposito, che il conto corrente (nella specie: bancario) risulti avere un saldo negativo, in quanto l’oggetto dell’accertamento sono i movimenti e le scritture relative al conto, considerato in un determinato periodo d’imposta;


 


·            che rispetto a tali annotazioni la contribuente è stata chiamata a fornire spiegazioni analitiche, in sede procedimentale,senza fornire alcuna risposta; che, infatti, al contribuente resta comunque la garanzia del diritto di difesa, potendo egli far valere le sue ragioni in sede contenziosa a norma dell’art. 32 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, depositando documenti e memorie fino alla data di trattazione del ricorso in primo grado; che, pertanto, erroneamente la decisione impugnata ha ritenuto tali elementi come sforniti di valenza probatoria, limitandosi a far propria la critica solo generica del contribuente e non, come avrebbe dovuto, a considerare, anche in ragione delle chieste controdeduzioni procedimentali, elementi di spiegazione analitici;


 


·            che, pertanto, la sentenza impugnata, siccome illegittima, per essere stata resa in contrasto con tale basilare regula iuris, e con il principio della effettività della motivazione, deve essere cassata con rinvio ad altra sezione della stessa C.T.R., la quale provvederà anche in ordine alla spese di questa fase.


In base a quanto detto la Corte accoglie il ricorso cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa ad altra sezione C.T.R. della Puglia. 


 


8.     Sentenza n. 27569 del 20 novembre 2008


 


Stretta della Cassazione contro le cartiere o in ogni caso contro le società che si inventano un volume d’affari, di fatto, inesistente.


 


Il fisco può procedere ad accertamento sintetico, ignorando le scritture contabili, anche senza che gli indizi siano gravi precisi e concordanti ma semplicemente sulla base delle notizie di cui l’ufficio è venuto a conoscenza per altre vie.


 


Con ricorso alla Commissione tributaria di primo grado di Locri, il fallimento della ditta, impugnò, eccependone l’infondatezza per mancanza del reddito imponibile, in presenza di operazioni commerciali ritenute fittizie, l’avviso di accertamento con il quale il locale ufficio delle Entrate, a seguito di indagini svolte dalla G.d.F., recuperava “ingenti somme costituenti ricavi omessi e costi fittizi”.


 


La sentenza con cui la commissione adita aveva accolto il ricorso, avendo ritenuto non imponibile il compenso derivante da contratto nullo per illiceità della causa, impugnata dall’ufficio fu confermata dalla sentenza in epigrafe pronunziata dalla CTP della Calabria che rigettò l’appello in relazione alla fittizietà  dei fatti gestionali.


 


Per la cassazione di tale sentenza il ministero delle finanze e l’Agenzia dell’Entrate propongono ricorso.


 


In vero, la Commissione regionale, partendo dal rilievo che la G.d.F. aveva accertato l’inesistenza sia dei costi che dei ricavi e la fittizietà dei fatti gestionali, sostiene che il compenso costituirebbe reddito inesistente ai fini fiscali, senza possibilità di distinguere tra negozio illecito e negozio fittizio.


 


Con l’unico motivo di ricorso, l’amministrazione finanziaria cesura tale sentenza ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 3 e 5 c.p.c., per omessa e comunque insufficiente motivazione sull’asserita irrilevanza della distinzione ai fini fiscali, fra negozio illecito e negozio fittizio.


 


I ricorrenti deducono, in particolare, che “L’attività della società era stata impregnata su una serie di fatturazioni fittizie sia di acquisti che di vendite volte a far figurare un aumento del volume d’affari per ottenere indebiti rimborsi di IVA, comportamenti per i quali gli amministratori sono stati rinviati a giudizio”.


 


Si aggiunge che “ai fini tributari, le fatture emesse costituiscono l’espressione di ricavi la cui omessa dichiarazione comporta l’accertamento di un maggior reddito d’impresa” a prescindere dal fine illecito sottostante il quale non escluderebbe l’obbligo della dichiarazione.


 


Il ricorso è stato rigettato; la difesa erariale ha ammesso che l’attività della società era consistita essenzialmente nel predis


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