La forfettizzazione degli studi di settore

          In questi giorni si parla tanto degli studi di settore (un pò meno di parametri, in quanto ormai – di fatto – andati quasi in pensione), anche per effetto della previsione normativa che vedrà in futuro studi di settore regionali o comunali.


          L’elemento comune ed anche l’originalità di tale strumento di politica fiscale consiste nell’opzione preventiva che viene concessa al contribuente: adeguarsi in sede di dichiarazione ovvero accettare il contraddittorio con l’ufficio, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. Oggi, comunque, il D.L. n. 185/2008 consente al contribuente di definire pure l’invito a comparire da studi di settore, entro il 15° giorno antecedente fissato per il contraddittorio, previa accettazione completa dei rilievi, con la sanzione ridotta ad 1/8.


          E’ noto che in linea di principio gli uffici evitano che il contraddittorio sia focalizzato sul quantum, che costituisce un dato meccanico piuttosto che sul merito dell’accertamento, restando fermo che il riconoscimento di sconti non trova giustificazione nell’attuale quadro normativo, dovendosi guardare al procedimento logico ed alla attendibilità dei dati posti a base delle suddette ricostruzioni, per misurare la pretesa fiscale.


          Dichiariamo subito il nostro pensiero: noi riteniamo che anche un abbattimento forfetario possa essere giustificato, in mancanza di possibili soluzioni alternative che vanno valutate caso per caso, nell’ipotesi di accertamenti caratterizzati da metodologie induttive.


 


          In detti casi, non essendo possibile ovviamente quantificare una percentuale assoluta di abbattimento, sarà compito del funzionario procedere, di volta in volta, alla rideterminazione induttiva dei ricavi o dei compensi o del reddito, tenuto conto anche delle argomentazioni addotte dalla parte.


          Anche perché, è sempre più difficile per l’ufficio modificare, analiticamente, in sede di adesione, il dato contabile per rideterminare la pretesa (trattasi spesso di errori materiali), al di là dei taroccamenti effettuati dai contribuenti per divenire congrui e coerenti.


          Oggi, nella generalità dei controlli da studi di settore, la soluzione più praticata non può che essere quella della rideterminazione induttiva dei ricavi a forfait.


          L’ufficio può e deve prendere in considerazioni tutti gli elementi apportati dal contribuente, di cui già lo studio di settore non ha tenuto conto. E’ ovvio, però, che le particolari situazioni economiche personali – pur se rispettabili, degne di attenzione, e quasi da lacrime, in certi parti del territorio nazionale (Sud, per intenderci) – non possono entrare in sede di adesione, anche se dal punto di vista psicologico hanno un peso.


          Ma è indubbio che, come sostiene autorevole dottrina “le discussioni sull’ordine di grandezza dei ricavi di un piccolo commerciante o artigiano…..mettono in imbarazzo prima di tutto gli uffici, tra l’incudine di aver accertato poco – ed essere oggetto di chissà quali sospetti di negligenza (o peggio) – e il martello di aver accertato troppo e di poter soccombere in contenzioso. Si alimenta quindi, anche qui, un bisogno caratteristico di tutte le burocrazie, amministrative e giudiziarie del mondo, un desiderio inconfessato di essere portati per mano da una disposizione di legge che ci dice cosa fare. Gli studi di settore rispondono appunto a questo bisogno, ma il sacrificio della precisione, rispetto all’uniformità e alla semplicità, sembra essere notevole (1)”.


 


          E’ naturale che il contribuente tenga conto del costo dell’operazione.


          E’ inutile continuare a nasconderselo; il problema, alla fine, è sempre quello: quanto mi costa?


          Il  contribuente metterà sulla bilancia il costo dell’adesione – certo, sicuro e rateizzabile –  raffrontandolo con i costi del contenzioso.


          E allora piuttosto che sentirsi dire dalla Commissione tributaria provinciale di Milano – nella famosa sentenza n. 60 del 18 aprile 2005 (Sez. VIII) – che “l’impugnato avviso di accertamento è quindi illegittimo per insufficiente motivazione perché prescinde dal requisito richiesto dalla legge – l’esistenza di gravi incongruenze – tra i ricavi dichiarati e quelli determinabili con gli studi di settore”, ma che tuttavia “per la sussistenza di gravi incongruenze…l’importo dei ricavi non dichiarati rispetto a quelli dichiarati sia a quelli determinabili in via presuntiva, non dovrebbe essere inferiore al 25/30 per cento”, modificando, di fatto, il dettato normativo, è preferibile ragionare motivatamente con il contribuente.


          Ma questa sentenza, che sembrava isolata, viene oggi ripresa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Rieti – Sentenza n. 125 del 30 settembre 2008 (dep. il 14 ottobre 2008) (2).


          Il Collegio, dopo aver osservato preliminarmente che  l’eccezione  di  nullità  per difetto di motivazione dell’avviso è  destituita  di  fondamento (l’Ufficio resistente infatti ha  esposto  le  ragioni  poste  a  base  dello  stesso,  che  si sostanziano nella constatazione dello scostamento dei ricavi  dichiarati  da quelli accertati con l’applicazione degli studi  di  settore,  e che, come giustamente rilevato, tale presunzione esonera da ulteriori prove), ha richiamato la giurisprudenza costante della Sezione secondo cui “la determinazione del  reddito  mediante  l’applicazione  degli  automatismi   degli   effetti presuntivi previsti dalla legge deve comunque  essere  adeguata  alla  reale capacità contributiva del  soggetto,  perché  diversamente  si  porrebbe  in palese contrasto  con  il  dettato  costituzionale  (art.  53). Per  questa constatazione al contribuente è stato  concesso  dall’ordinamento  di  poter disporre di prova a schema  libero  per  poter  dimostrare  che  il  reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. E’ pacifico, infatti,  che le presunzioni poste dagli studi di settore o da meccanismi  similari  hanno natura di presunzioni iuris tantum e non iuris et de iuri e,  come  tali sono suscettibili di prova contraria”.


 


          Il Collegio, quindi, ha esaminato le prove e le ragioni espresse dal ricorrente in ordine alla sua posizione fiscale per l’anno di riferimento. “E’ indubbio che nel corso della  stagione  invernale l’impresa edile con sede nel piccolo centro della Provincia di Rieti  abbia subito  e subisca un rallentamento della sua attività, considerato  il fatto  notorio che detto centro è posto a circa 800 metri s.l.m., così come è presumibile che le cattive condizioni di salute del contribuente abbiano potuto influire negativamente sul lavoro e, di conseguenza, sui ricavi.  Infatti se è pur vero che il certificato medico prodotto è datato 24.07.2007,  è  anche  vero che il medico certifica che nel periodo aprile – giugno 2002 tali patologie (broncopneumopatia cronica ostruttiva e  miocardiosclerosi  ipertensiva)  si sono riacutizzate, rendendo necessaria terapia  domiciliare  e  riposo,  di talché devesi dedurre che  il  sanitario  fosse  a  conoscenza  dello  stato cronico delle patologie del suo paziente, salvo che non si voglia  insinuare il sospetto nel falso in certificazione, che non è stato sollevato”.


          Il Collegio, pertanto, “ritiene che, tenuto conto di  dette  circostanze, si possa ammettere uno scostamento dal calcolo dello studio di settore e sia equo ridurre del 25% i  maggiori  ricavi  accertati”. 


          Se è così, allora è meglio ragionare con l’ufficio.


          Resta fermo che, il contribuente che voglia contestare il risultato delle presunzioni medesime ha l’onere di attivarsi e di dimostrare o l’impossibilità di utilizzare le presunzioni in quella fattispecie o l’inaffidabilità del risultato ottenuto attraverso le presunzioni, eventualmente confermando al contempo con altre presunzioni la validità del suo operato, come affermato dalla Corte di Cassazione, con l’importante sentenza n. 2891 del 21 dicembre 2000, depositata il 27 febbraio 2002. 


          Quest’ultima affermazione costituisce una novità rilevante a favore del contribuente, fatta propria dall’Amministrazione finanziaria nella circolare n. 58/E del 27 febbraio 2002. Fino a quella data, infatti, sia la giurisprudenza che l’amministrazione non avevano mai affermato espressamente l’ammissibilità di una prova presuntiva pro contribuente.


          La sentenza conferma, tuttavia, che il contribuente non sarà mai tenuto a documentare l’entità del minor reddito conseguito (dato che questa prova sarebbe impossibile) e potrà contrastare i risultati del software anche fornendo la prova di quei fatti che solo indirettamente, e sulla base quindi di un ragionamento logico di tipo presuntivo, sono idonei ad indebolire (o anche ad azzerare) gli effetti della presunzione codificata nella cifra calcolata dal software. 


 


          E in quest’ottica va letta la circolare n. 5/2008, tirata di qua e di là: “mentre, nell’accertamento effettuato in base a questi ultimi, l’onere di fornire ulteriore materiale probatorio,  in capo all’Ufficio, non è predefinito, nel senso che esso dipende dall’apporto di elementi particolari …. da parte  del  contribuente  in sede di contraddittorio – che come noto va obbligatoriamente tentato  -, in caso di applicazione degli indicatori l’Ufficio comunque deve accompagnare questi ultimi con ulteriori elementi, a prescindere  dall’atteggiamento  che il soggetto sottoposto a controllo terrà in sede di contraddittorio”.


          L’Ufficio dovrà enucleare gli esiti delle valutazioni effettuate, con  particolare  riguardo  ai  seguenti  tre profili:


– assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico-metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima;


– correttezza della imputazione al “cluster” di riferimento;


– mancanza  di  cause  particolari  che  abbiano   potuto   influire negativamente sul normale  svolgimento  dell’attività,  collocandolo  al  di sotto del livello determinato dallo studio, anche con  il  contributo  degli indicatori di normalità.


 


          Qualora il contribuente abbia formulato eccezioni, con riguardo ad uno o più dei predetti  profili,  la  motivazione  dovrà  ovviamente  spiegare  le ragioni che hanno indotto a ritenere infondate, in  tutto  o  in  parte,  le argomentazioni addotte.


          In caso  di  mancata  partecipazione  al  contraddittorio,  invece,  la valutazione della affidabilità delle risultanze  dello  studio  sarà  svolta direttamente dall’Ufficio sulla base degli elementi in proprio possesso.


          E dopo, come si determinano i maggiori ricavi ?


          Prendendo atto dell’indirizzo giurisprudenziale formatosi, si può incominciare a ritenere che a forfait, che non significa a peso, si possa trovare il giusto contemperamento delle esigenze del contribuente e dell’Erario.


 


Francesco Buetto


29 Gennaio 2009







NOTE


(1) Lupi, La credibilità degli studi di settore: il caso di una pizzeria. Un tentativo empirico (e ludico) di verifica sui risultati di uno studio di settore, in “Dialoghi di diritto tributario”, n. 2/2006, pag. 151




(2) Il contribuente ha adito la Commissione Tributaria impugnando l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio  di  Rieti accertava per l’anno d’imposta 2002 maggiori ricavi pari a Euro 29.195,00  e con il quale irrogava le relative sanzioni amministrative. Parte  ricorrente contesta l’operato dell’Ufficio e sostiene a propria difesa la nullità e l’illegittimità dell’accertamento, sostenendo che lo studio di settore non ha i requisiti della gravità, precisione e concordanza;  che i risultati ottenuti attraverso l’applicazione degli studi di settore  sono scarsamente significativi; che l’attività lavorativa si è svolta  in  misura  ridotta  a causa delle precarie condizioni di salute;  che l’attività  si  svolge  nel (omissis) ad un’altitudine  di  800  metri  s.l.m.,  per  cui  nel  periodo invernale è ridotta e conclude per l’annullamento. L’Ufficio  con  la  memoria di costituzione controdeduce che il contribuente regolarmente invitato per l’instaurazione del contraddittorio e per l’eventuale definizione dell’accertamento con adesione, non ha aderito alla richiesta; che l’accertamento  basato sugli studi di settore gode intrinsecamente dei requisiti della  gravità, precisione  e  concordanza necessari  per  fondare  un  accertamento  analitico  presuntivo; che il ricorrente non ha fornito nessuna prova valida a giustificare lo scostamento dei ricavi dichiarati da quelli determinati dall’applicazione  dello  studio di settore, concludendo per il rigetto.


Partecipa alla discussione sul forum.