Il rifiuto dell’Ufficio di ritirare l’atto definitivo non è impugnabile


GIURISDIZIONE


 


          Con la sentenza n. 7388 depositata il 27 marzo 2007, le Sezioni unite civili della Corte di cassazione – risolvendo un conflitto negativo di giurisdizione, ex articolo 362, 2° comma, del cpc, tra il Tribunale di giustizia amministrativa del Trentino Alto Adige e la Commissione tributaria di I grado di Trento – hanno affermato che le controversie relative al rifiuto dell’Amministrazione finanziaria di annullare in autotutela atti amministrativi sono devolute alla giurisdizione delle Commissioni tributarie. Tale intervento di legittimità ha risolto  la lunga querelle relativa alla giurisdizione da riservare alle controversie in tema di autotutela e ha  consolidato i principi già affermati dalle Sezioni unite della Cassazione nella precedente sentenza n. 16778 del 10 agosto 2005. Le Sezioni unite, nella motivazione della sentenza n. 7388, richiamando il proprio precedente (sentenza n. 16778/2005) hanno messo in evidenza che “la natura discrezionale dell’autotutela tributaria non comporta la sottrazione delle controversie sui relativi atti al giudice naturale, la cui giurisdizione è ora definita mediante la clausola generale, per il solo fatto che gli atti di cui tale giudice si occupa sono vincolati“.


 


          E’ ius recptum, quindi, che le cause aventi ad oggetto il rifiuto espresso  o  tacito di procedere ad autotutela debbono essere proposte davanti alle  Commissioni Tributarie, in quanto a seguito della riforma  operata  dall’art. 12  della legge n. 448/2001, la giurisdizione di queste ultime ha acquisito  carattere generale, nel senso che dipende dalla materia, per cui  sussiste  ogni  qual volta si discuta di uno specifico rapporto tributario (Cassazione n. 2870/2009; C. cass. 2005/16776 e 2007/7388). Tale giudice naturale è rappresentato in modo inequivocabile dal giudice tributario, la cui giurisdizione è ormai divenuta, per effetto delle modifiche legislative, una giurisdizione a carattere generale, competente ogni qualvolta la controversia abbia a oggetto uno specifico rapporto tributario. Tale devoluzione di giurisdizione, concernente la lesione di interessi legittimi, non è in contrasto con l’articolo 103 della Costituzione, il quale riconosce in tale ambito la giurisdizione degli organi di giustizia amministrativa per la tutela nei confronti della pubblica amministrazione. Infatti, secondo una costante giurisprudenza costituzionale (cfr, da ultimo, ordinanze n. 165 e n. 414 del 2001 e sentenza n. 240 del 2006), non esiste una riserva assoluta di giurisdizione sugli interessi legittimi a favore del giudice amministrativo, potendo il legislatore attribuire la relativa tutela ad altri giudici.


 


          Secondo la Corte, però, il sindacato del giudice dovrà riguardare l’esistenza dell’obbligazione tributaria solo qualora l’atto di autotutela contenga tale verifica, mentre, in caso di giudizio instaurato contro il mero ed esplicito rifiuto di esercizio dell’autotutela, il giudice tributario non potrà entrare nel merito della questione, visto che il provvedimento di autotutela è pur sempre discrezionale per i limiti posti dall’articolo 4 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, allegato E; in quest’ultima ipotesi, il giudice potrà esercitare soltanto un sindacato sulla legittimità del rifiuto per la sua rispondenza o meno all’interesse pubblico. In caso contrario, ci sarebbe una indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa e un superamento dei limiti esterni della giurisdizione attribuita alle Commissioni tributarie. Sulla base dei principi sopra enunciati, la Corte ha concluso affermando che, nel caso cui l’atto di rifiuto dell’annullamento d’ufficio contenga una conferma della fondatezza della pretesa tributaria, il giudice potrà escluderla. Mentre all’Amministrazione finanziaria non resterà che adeguarsi alla pronuncia della Commissione tributaria. In difetto, potrà essere utilizzato il rimedio del ricorso in ottemperanza, di cui all’articolo 70 del Dlgs 546/1992.        Infine, per quanto concerne la riconducibilità dell’atto impugnato alle categorie indicate dall’articolo 19 del Dlgs 546/1992, i giudici di legittimità hanno evidenziato che la problematica non attiene alla giurisdizione ma alla proponibilità della domanda; pertanto, sarà compito della Commissione tributaria verificare se l’atto in contestazione possa ritenersi impugnabile nell’ambito del suddetto articolo.


 


        Secondo i giudici di legittimità, però, la mancata inclusione degli atti in contestazione nel catalogo contenuto nel citato articolo 19 comporterebbe un lacuna di tutela giurisdizionale e la violazione dei principi contenuti negli articoli 24 e 113 della Costituzione (analoga posizione era stata presa peraltro dalla Corte costituzionale nella sentenza del 6 dicembre 1985, n. 313, nella quale si precisa che la sindacabilità di un atto dinanzi al giudice tributario dipende dalla funzione assolta e dagli effetti prodotti e non dalla sua inclusione nell’articolo 19 sulla base del nomen juris).


 


 


ULTIMO INDIRIZZO


 


          Da ultimo, il giudice di legittimità, capovolgendo il precedente orientamento sopra analizzato, ha affermato che (sentenza  n. 2870 del 3 il 6 febbraio 2009 della Corte Cass., SS.UU. civili) è inammissibile il ricorso avverso il  provvedimento  di rigetto, espresso o tacito, dell’istanza di autotutela promossa  dal  contribuente volta ad ottenere l’annullamento di un atto impositivo divenuto definitivo (nella specie, per l’intervenuto giudicato formatosi sulla decisione di reiezione del ricorso davanti alla commissione tributaria provinciale), in conseguenza  sia  della  discrezionalità nell’esercizio del potere di autotutela quanto dell’inammissibilità di un nuovo sindacato giurisdizionale sull’atto di accertamento munito del carattere di definitività. Trattasi di un nuovo indirizzo di chiusura (pro fisco) che comporta l’impossibilità di impugnare il rifiuto espresso o tacito di ritirare, in via di autotutela  un atto impositivo diventato definitivo, fermo restando la sussistenza della facoltà del  fisco di procedere in autotutela per gli atti definitivi.


 


 


RIFLESSIONI


 


          Orbene, tale ultimo indirizzo (1) del giudice di legittimità lascia adito a perplessità (2) poiché:


1) E’ compito dell’interprete  fare in modo che le norme processuali in genere, ed anche  quelle sul processo tributario in particolare, debbano  essere interpretate conformemente ai  principi contenuti negli articoli 24 e 113 della Costituzione;


 


2) l’impugnabilità degli atti dell’autotutela in materia tributaria non può prescindere dal dettato costituzionale. Rilevano, in particolare, gli articoli 23 e 53 secondo i quali, rispettivamente, “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” e  “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Queste due disposizioni sanciscono, da una parte, il diritto del fisco ad esigere il tributo e, dall’altra parte, l’obbligo del contribuente a corrispondere lo stesso solo nei casi e nelle misure previste dalla legge,  unica legittimata a fissare i criteri di determinazione della capacità contributiva. Alla base del provvedimento di autotutela deve porsi una “motivazione inerente a ragioni di pubblico interesse” Per pubblico interesse si può far riferimento, tra l’altro, al principio costituzionale di effettività della capacità contributiva, art. 53 della Carta Costituzionale   secondo il quale al contribuente può essere chiesto di pagare solo in base alla propria effettiva capacità contributiva e non più di quanto effettivamente dovuto. Dal rispetto dei principi costituzionali di capacità contributiva e di buona amministrazione,  deriva l’obbligo   dell’amministrazione  finanziaria  di  verificare  costantemente  la sussistenza delle condizioni che legittimano la pretesa fiscale;


 


3) anche  nell’autotutela tributaria assistiamo non ad una  deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, ma ad una applicazione di questo. L’autotutela tributaria determina la capacità contributiva manifestata dal presupposto ovvero la  giustizia nell’imposizione. Ciò a cui mira il contribuente, allorquando sollecita il ricorso all’autotutela, è  l’accertamento  della  infondatezza  della pretesa impositiva o dell’indebita corresponsione di una somma effettuata  a  titolo di imposta al fine della sua  restituzione. Ossia, l’unico interesse sostanziale riconoscibile in capo a tale soggetto è e  resta  quello  a  non subire un’ingiusta imposizione.


          Con la sentenza n. n. 3608  del  20  febbraio 2006, la Sezione  tributaria  aveva affermato la doverosità dell’esercizio del predetto potere e, quindi,  l’ammissibilità  del  ricorso contro il mancato esame  della  domanda  volta  ad  ottenere  l’annullamento dell’atto impositivo,  laddove la domanda stessa fosse  giustificata da eventi sopravvenuti. Il nodo relativo alla impugnabilità del diniego di autotutela, per vizi originari dell’atto impositivo o per eventi  sopravvenuti,  era  stato  sciolto con la sentenza della Sez. civ.  n.  3608  del  20 febbraio 2006, che, aveva ribadito  la  rilevanza,  ai  fini  dell’adozione   del   provvedimento di autotutela, soltanto di eventi sopravvenuti (es. condono,  modifica del sistema sanzionatorio; assoluzione penale). Secondo tale pronuncia il diniego espresso di autotutela  non può essere impugnato allegando i vizi dell’atto originario di cui è stato chiesto l’annullamento, perché non sono vizi propri del diniego. Il diniego espresso di annullamento è riconducibile all’elenco dell’art. 19 nei casi in cui è classificabile come “rinnovazione” dell’atto di cui è stata negata la rimozione. Il diniego di annullamento equivale, in linea di massima, alla conferma del precedente provvedimento. E, per regola generale, gli atti di conferma non sono impugnabili (rectius: non sono impugnabili per motivi che attengono all’atto confermato). L’impugnazione dell’atto confermativo è ammissibile se l’atto impugnato non è una mera conferma, ma una “rinnovazione” dell’atto precedente, conseguente ad una nuova istruttoria, e se l’impugnazione è sorretta da motivi diversi da quelli che erano proponibili contro l’atto confermato. Occorre riconoscere  l’impugnabilità di un diniego di autotutela, opposto ad una domanda fondata su norme, o fatti, successivi al provvedimento di cui si chiede la rimozione. Deve trattarsi insomma di un caso in cui con il ricorso si alleghino vizi “propri” del diniego, impugnando non l’atto originario, ma il nuovo atto, frutto di un  procedimento di autotutela. Ciò per  far    che,  in  ogni  caso, l’imposizione fiscale non prescinda dalla  effettiva  capacità  contributiva del  soggetto  e  che  l’azione  amministrativa  si   conformi   al   canone costituzionale dell’imparzialità.            Neppure il giudicato impedisce in assoluto l’autotutela. Il giudicato tributario, che respinge un ricorso, non accerta rapporti e non sostituisce, ma lascia in vita, l’atto impugnato. È quindi possibile che, pur dopo un giudicato, l’autorità amministrativa intervenga sull’atto (divenuto definitivo), purché il ritiro o la modifica dell’atto siano giustificati da motivi diversi da quelli esaminati dalla sentenza passata in giudicato. Ciò trova conferma nel regolamento dell’autotutela, ove si prevede che l’Ufficio non può annullare il suo atto «per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria». A contrario, può annullarlo per motivi diversi (3).


 


NOTE


1) Fermo restando che nel nostro sistema non esiste il vincolo al precedente (come ad esempio in Inghilterra)è configurabile  sia pur  implicitamente,  il vincolo giuridico delle sezioni semplici al rispetto del principio di diritto fissato dalle Sezioni Unite, salva, in caso di dissenso, la possibilità di una  reinvestitura di queste ultime con ordinanza motivata volta a provocarne un ripensamento (art. 374 cpc). Atteso che sussiste il principio costituzionale  per cui il giudice è soggetto soltanto alla legge (art. 101, 2° comma, Cost.), il  giudice davanti ad un principio enunciato dalle Sezioni Unite, ha tutta la possibilità di esporre le ragioni del suo dissenso e di contribuire alla rimeditazione del principio. La sezione semplice che non intende aderire al precedente, deve reinvestire le sezioni unite con ordinanza motivata. Non risulta chiaro quale sia il rimedio in caso di decisione delle Sezioni semplici non conforme al principio di diritto delle Sezioni Unite; sembra doversi ritenere che la violazione avrà rilevanza solo disciplinare, ma potrebbe altresì sostenersi  che i giudici di rinvio non siano tenuti a conformarsi alle sentenze delle Sezioni semplici difformi dal precedente delle Sezioni Unite, potendo invece applicare direttamente il principio di diritto enunciato da queste ultime, anche se reso in un altro processo.


 


2) La sentenza è controvertibile, per almeno tre motivi. Il primo è che essa contraddice – apparentemente senza darne conto in una motivazione molto sintetica – l’orientamento precedente, che si era pronunciato per la impugnabilità davanti al giudice tributario. La seconda è che non si vede come il fatto che il potere di autotutela sia discrezionale possa escludere l’impugnazione. Una discrezionalità priva di controlli è, infatti, libertà o arbitrio, dal lato del Fisco, e denegata difesa, per il contribuente. Il terzo è che la Corte sembra omettere di considerare che l’oggetto dell’impugnazione del contribuente, in caso di diniego di autotutela, non è affatto il provvedimento divenuto definitivo e la sua illegittimità (questione ormai preclusa dalla definitività di esso), ma il corretto esercizio degli eccezionali poteri di annullamento in autotutela. Non è quindi assolutamente vero che ammettere l’impugnazione del diniego di autotutela riapra i termini per valutare la legittimità dell’atto definitivo: si tratta di verificare non se il provvedimento di accertamento fosse illegittimo, ma solo se esistevano o meno gli eccezionali e gravissimi motivi per ritirarlo, anche se divenuto definitivo. Due cose diverse. E’ probabile allora che la decisione della Cassazione debba essere contestualizzata, tenuto conto che, dalla lettura di essa, emerge come l’istanza di ritiro in autotutela avanzata dal contribuente era manifestamente infondata. L’unico modo per salvare la decisione dalle critiche predette è, quindi, intendere che il motivo di diritto indicato non vada enfatizzato e che la apoditticità della motivazione debba essere correlata al manifesto torto del contribuente, nel merito(In tal senso,  Alberto Marcheselli, Nessuna tutela per il diniego di autotutela? in il quotidiano ipsoa del 11 febbraio 2009).


 


3) Mariagabriella Corbi: Il giudice tributario chiarisce il rapporto tra autotutela tributaria e giudicato di merito   


 


Pasquini Roberto


13 Febbraio 2009


 


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ALLEGATO


 


Sent. n. 2870 del 3 febbraio 2009 (dep. il 6 febbraio 2009) della Corte Cass., SS.UU. civili


 


    Fatto – Con atto notificato il 25/2/2006,……………


    … ha  proposto  ricorso  avverso  ala  sentenza  in  epigrafe  indicata, chiedendone la cassazione con ogni consequenziale statuizione.


    L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso e la controversia è stata decisa all’esito della pubblica udienza del 3/2/2009.


 


    Motivi della decisione – Dalla lettura della pronuncia impugnata  emerge in fatto che con separati avvisi di accertamento notificati  il  24/12/1996, l’Ufficio  II.DD.  di  Milano  ha  determinato  induttivamente  il   reddito d’impresa percepito da … negli anni dal 1989 al 1992.


    La contribuente li ha impugnati con distinti  ricorsi,  che  sono  stati dichiarati inammissibili dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano.


    Successivamente al passaggio in giudicato delle relative sentenze, la  … ha però presentato  istanza  di  annullamento  in  autotutela  dei  predetti avvisi, deducendo in proposito che il Tribunale penale di Milano, davanti al quale era stata tratta a  giudizio  per  la  stessa  vicenda  oggetto  degli accertamenti, l’aveva assolta dalle imputazioni ascrittale  con  la  formula “perché il fatto non sussiste”.


    L’ufficio unico delle Entrate ha respinto l’istanza e la … si è  rivolta alla Commissione Tributaria Provinciale di  Milnao,  che  ha  dichiarato  il ricorso inammissibile perché il rifiuto dell’autotutela  non  rientrava  nel novero degli atti impugnabili.


    La contribuente si  è  allora  gravata  al  giudice  superiore,  che  ha respinto l’appello perché l’atto impugnato  aveva  rappresentato  lo  sbocco finale  di  un  procedimento  sulla  regolarità  del  quale  avrebbe  potuto pronunciarsi soltanto il giudice amministrativo.


    La … ha impugnato per cassazione, ricordando che  le  Sezioni  Unite  si erano già  pronunciate  per  la  devoluzione  al  giudice  tributario  delle controversie in tema di autotutela.


    Così riassunta la doglianza della ricorrente e  premesso,  altresì,  che anche l’Agenzia  delle  Entrate  ha  concordato  sulla  giurisdizione  delle Commissioni Tributarie, aderendo così alla richiesta di controparte, osserva il Collegio che  secondo  la  giurisprudenza  ormai  consolidata  di  queste Sezioni Unite, le cause aventi ad oggetto il rifiuto espresso  o  tacito  di procedere ad autotutela debbono essere  proposte  davanti  alle  Commissioni Tributarie, in quanto a seguito della riforma  operata  dall’art.  12  della legge n. 448/2001, la giurisdizione di queste ultime ha acquisito  carattere generale, nel senso che dipende dalla materia, per cui  sussiste  ogni  qual volta si discuta di uno specifico rapporto tributario (C. cass. 2005/16776 e 2007/7388).


    Trattandosi  di  principio  consolidato  che  il  Collegio  condivide  e ribadisce,  va  pertanto  dichiarata  la  giurisdizione  delle   Commissioni Tributarie sul ricorso proposto dalla … avverso il rifiuto  dell’Ufficio  di procedere in autotutela.


    La  sentenza  impugnata  va,  di  conseguenza,  annullata  senza,  però, necessità di alcun rinvio degli atti  ad  altra  sezione  della  Commissione Tributaria  Regionale  della  Lombardia  perché  non  occorrendo   ulteriori accertamenti di  merito,  la  causa  può  essere  decisa  nel  rito  con  la dichiarazione di inammissibilità del ricorso originario.


    Come   già   stabilito   da   queste   Sezioni   Unite    nella    causa Spelzini/Ministero   delle   Finanze   “avverso   l’atto   con   il    quale l’Amministrazione manifesta il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo    non  è  sicuramente  esperibile  una autonoma tutela giurisdizionale, sia  per  la  discrezionalità  propria,  in questo caso, dell’attività di autotutela, sia perché, diversamente opinando, si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla  legittimità di un atto impositivo ormai definitivo”.


    Tenuto conto delle  particolarità  del  caso  concreto  ed  anche  della fondatezza del ricorso in punto di giurisdizione, stimasi equo compensare le spese dell’intero giudizio fra le parti.


 


    P.Q.M.- La Corte, a Sezioni Unite,


    dichiara  la  giurisdizione  delle  Commissioni  Tributarie,  cassa   la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara  l’inammissibilità  del ricorso originario, compensando le spese dell’intero giudizio fra le parti.


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