negli anni che vanno dal 2004 al 2006 si è vista l'opera di puntualizzazione della Corte di Cassazione circa la utilizzabilità, ai fini dell'accertamento di operazioni escluse dalla contabilità "ufficiale", di ogni forma di documentazione astrattamente idonea ad evidenziarne l'esistenza
Negli anni che vanno dal 2004 al 2006 si è vista l'opera di puntualizzazione della Corte di Cassazione circa la utilizzabilità, ai fini dell'accertamento di operazioni escluse dalla contabilità "ufficiale", di ogni forma di documentazione astrattamente idonea ad evidenziarne l'esistenza.
Emblematica, a tal fine è la sentenza della Cassazione, Sez. V, n. 6949 del 2006; nella specie, nel corso di un accertamento disposto dalla Guardia di Finanza nei confronti di una società esercente attività commerciale, erano stati rinvenuti block-notes e schede, che documentavano l'esistenza di rapporti commerciali non contabilizzati, e, a seguito di ciò, l'Amministrazione aveva proceduto a notificare gli avvisi di rettifica ai fini IVA.
La società aveva proposto opposizione, respinta dalla Commissione tributaria provinciale, ma accolta da quella regionale. Il ricorso dell'Amministrazione avverso tale decisione è stato poi accolto dalla Suprema Corte, alla stregua del richiamato orientamento.
Con il termine di accesso si intende il potere concesso all'Amministrazione finanziaria di entrare in un luogo e di soffermarvisi, anche senza o contro il consenso di chi ne ha la disponibilità, al fine di eseguirvi le operazioni richieste dalle esigenze ispettive.
Detta operazione effettuata nella fase primaria della verifica assume particolare rilievo per l'Amministrazione finanziaria, in quanto consente di reperire non solo la documentazione obbligatoria o ufficiale utile all'esecuzione dell'attività ispettiva ma, come nel caso del quesito, anche ogni altro elemento documentale o fattuale utile alla corretta ricostruzione della capacità contributiva del soggetto ispezionato.
Il principale riferimento normativo è costituito dall'art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, istitutivo dell'IVA, richiamato espressamente dall'art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 che si occupa dell'accertamento in materia di Imposte sui redditi.
Lo stesso potere è previsto, per ogni settore impositivo anche dall'art. 35 della Legge 7 gennaio 1929, n. 4, il quale stabilisce che per assicurarsi dell'adempimento delle prescrizioni imposte dalle leggi o dai regolamenti in materia finanziaria, gli ufficiali o gli agenti della polizia tributaria hanno facoltà di «accedere» in qualunque ora negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad un'azienda industriale o commerciale per eseguirvi verificazioni e ricerche.
In proposito, si evidenzia che in base all'art. 12, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente - Legge n. 212/2000, le operazioni di accesso devono essere svolte durante l'orario ordinario di esercizio dell'attività, salvo casi eccezionali ed urgenti adeguatamente documentati ed in modo da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell'attività del contribuente ispezionato.
Il richiamato art. 12, comma 1 - primo periodo - della Legge n. 212/2000, subordina, però, l'esercizio del potere di accesso alle “esigenze effettive di indagini e controllo sul luogo”.
In proposito si evidenzia che nella Circolare 17 agosto 2000, n. 250400 della Guardia di Finanza, si afferma che ove difettano le effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo che, a mente della norma appena richiamata ne giustificano l'accesso, le finalità ispettive saranno comunque perseguite facendo ricorso agli altri poteri istruttori conferiti dalle leggi d'imposta, che non comportano l'effettuazione di accessi.
Inoltre, la richiamata Circolare n. 250400/2000 afferma il principio secondo cui la necessità di procedere a “rilievi materiali” (come l'inventario fisico di magazzino o dei beni strumentali dell'azienda; le ricerche di documentazione contabile ed extra-contabile, il controllo della consistenza di cassa; la rilevazione dei nominativi del personale presente in azienda per accertarne la regolarità rispetto alla normativa lavoristica e fiscale) presso il contribuente è di per sé fatto sufficiente per la sussistenza delle citate effettive esigenze e che le ragioni giustificative della verifica discendono dal potere/dovere dell'Amministrazione Finanziaria di controllare l'esatto adempimento degli obblighi fiscali da parte del contribuente, senza particolari condizioni o vincoli da considerare.
In particolare:
- Cassazione Tributaria del 27/02/2007: utilizzabilità documenti extracontabili rinvenuti nel corso di verifiche fiscali
La Sezione Tributaria prosegue la determinazione dei documenti extracontabili e dei limiti di utilizzabilità degli stessi, rilevando in via preliminare che "... questa Corte ha avuto modo di puntualizzare come sia utilizzabile ai fini dell'accertamento di operazioni non contabilizzate nella contabilità "ufficiale" qualsiasi forma di documentazione che sia astrattamente idonea ad evidenziarne l'esistenza, purché legittimamente rinvenuta nel corso di verifiche fiscali. In particolare, è stato precisato che tale documentazione, pur in assenza di irregolarità contabili e di inadempimenti degli obblighi di legge, non può essere ritenuta dal giudice come probatoriamente irrilevante, integrando invece la stessa un elemento probatorio, ancorché presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento dell' IVA, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti degli obblighi di legge (Cass. Sez. Trib., 8-9-2006, n.19329)"
In sostanza, secondo la Cassazione: "il problema della valutazione dell'efficacia probatoria di tale documentazione è stato risolto nel senso che il rinvenimento di una contabilità informale, tenuta su un brogliaccio, oltre che su agende-calendario, block-notes, matrici di assegni, estratti di conti correnti bancari, costituisce un indizio grave, preciso e concordante dell'esistenza di imponibili non riportati nella contabilità ufficiale, che legittima l'Amministrazione Finanziaria a procedere ad accertamento induttivo (Cass. Sez. Trib., 27-3-2006, n. 6949)“.
Ed, inoltre, ai fini del riconoscimento dell'efficacia probatoria della presunzione, “non occorre che i fatti sui quali la stessa si basa siano tali da fare apparire l'esistenza del fatto ignoto come l'unica conseguenza possibile dei fatti accertati, bastando, al riguardo, che l'operata inferenza sia effettuata alla stregua di un canone di probabilità, la cui sequenza e ricorrenza siano verificabili secondo le comuni regole di esperienza” (Cassazione n. 19329/2006).
In conclusione: "le presunzioni poste a base dell'accertamento devono ottemperare alla regola o criterio, il cui rispetto è assoggettabile a controllo giurisdizionale, dell'inferenza logica, non già necessaria, ma probabilistica dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass. n. 9961/1996, n. 9782/1999, n. 2605/2000)".
- Cassazione, Sentenza 3222/2007 Validità probatoria della documentazione extracontabile
L'ipotesi descritta nel quesito in argomento merita di sicuro particolare attenzione, poiché non di rado succede che nel corso degli accessi finalizzati all'avvio di verifiche fiscali da parte degli Organi ispettivi dell'Amministrazione finanziaria vengono rilevate ed acquisite agli atti della verifica appunti manoscritti, agende o altra documentazione extracontabile dai quali si rilevano annotazioni (date, importi, tipologia di beni e nominativi) riconducibili ad acquisti e/o cessioni di beni effettuati dall'impresa nel corso dell'attività, che non trovano poi riscontro nella contabilità ufficiale.
Al riguardo, giova ricordare che il giudice di legittimità si è più volte interessato della fattispecie in esame, da ultimo con la sentenza dell'8 settembre 2006, n. 19329, stabilendo, come meglio si vedrà nel prosieguo, che detta documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell'impresa costituisce elemento probatorio, ancorché meramente presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento Iva.
Ciò indipendentemente dal contestuale riscontro d'irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge.
Pertanto, tenuto conto che dalla richiamata sentenza della Suprema Corte di Cassazione si ricava che per l'operatività dell'accertamento in parola, pur limitato alla sola imposta sul valore aggiunto, è conditio sine qua non la legittima acquisizione della documentazione extracontabile nel corso dell'avvio di una verifica fiscale, si ritiene opportuno rivedere il quadro normativo e le metodologie operative che l'Amministrazione finanziaria deve osservare per l'esecuzione di «accessi» presso la sede del contribuente
- Sentenza Corte di Cassazione n. 23254/08: Validità negli accertamenti fiscali dei documenti extracontabili.
La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 23254/08, depositata il 9 settembre 2008, ha dichiarato l’inutilizzabilità ai fini dell’accertamento fiscale di un'agenda trovata nella sede di un cliente della società alla quale è diretto tale accertamento e a quest'ultima intestata.
Dietro front della Cassazione sulla validità dei documenti extracontabili negli accertamenti fiscali.
Con la sentenza 23254/08 la Suprema Corte ha respinto il ricorso del Fisco, sottolineando che il ritrovamento, in sede di accesso di una agenda intestata realtiva al soggetto destinatario del controllo non può da sola sorreggere la verifica.
Il caso specifico è il ritrovamento di un’agenda recante quale intestazione quella della società contribuente nella sede amministrativa di un fornitore della stessa: ciò poteva, essenzialmente, innescare il procedimento di controllo ai fini Ipreg.
Il ricorso del Fisco è stato bocciato sia dalla commissione Provinciale di Napoli, sia dalla commissione Regionale della Campania, sia dalla citata sentenza della Suprema Corte, questa ha chiarito che è stata proprio una mancanza dell’amministrazione finanziaria il non aver indicato e spiegato il collegamento tra l’agenda ritrovata e la società contribuente: in particolare, quest’ultima sostiene che “Non sono state esplicitate in maniera adeguate le ragioni che dimostrino la riferibilità delle annotazioni all’attività della società”.
La cassazione ha quindi suggerito di individuare nuove fonti di prova che potessero relazionare l’agenda con gli interessi dell’intestataria.
Certo, che risulta sicuramente opportuno tenere in azienda documentazione corretta e completa, nonché in linea sotto il profilo degli adempimenti fiscali-contabili.
Purtuttavia, la recente sentenza della Corte di cassazione sopra citata, ha ritenuto che i documenti extracontabili non legittimano da soli gli accertamenti fiscali.
La Suprema corte, infatti, ha, in controtendenza rispetto alle sentenze pronunciate negli ultimi anni, affermato che la documentazione extracontabile, anche se reperita nella sede della società, non può da sola sorreggere la verifica dell'amministrazione finanziaria, se l'Ufficio non dimostra la riconducibilità della documentazione trovata al contribuente stesso. In particolare, la Suprema corte ha ritenuto che spetta all'amministrazione finanziaria dimostrare, anche tramite altri mezzi di prova, “le ragioni che dimostrano la riferibilità delle annotazioni all'attività della società”.
Iva, per il fisco accertamenti ad ampio raggio. Infatti, fanno piena prova i documenti extracontabili raccolti dalla GdF anche se manca qualunque irregolarità contabile.
E’ quanto affermato dalla Corte di cassazione che, con la sentenza n. 19329 dell’8 settembre 2006, ha accolto il ricorso dell’amministrazione finanziaria ed enunciato un nuovo principio di diritto: “La documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell’impresa costituisce elemento probatorio, ancorché meramente presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento Iva, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge; ne consegue che, qualora a seguito di ispezione, venga rinvenuta presso la sede di un’impresa documentazione non obbligatoria astrattamente idonea a evidenziare l’esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione, pur in assenza di irregolarità contabili, non può essere ritenuta dal giudice di per sé probatoriamente irrilevante, senza che a tale conclusione conducano l’analisi dell’intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa promananti e la comparazione di queste con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente”.
- Sentenza Corte di Cassazione n. 22179 3 settembre 2008: clienti, una risorsa anche per il Fisco
Piena legittimità degli accertamenti basati su dati e notizie ottenuti sia tramite indagini finanziarie sia mediante i questionari inviati dal Fisco.
La conferma è arrivata dalla Cassazione, con la sentenza n. 22179 del 3 settembre 2008.
La controversia trae origine da un avviso di accertamento, notificato a un dottore commercialista, emesso sulla base delle risultanze ottenute dai questionari inviati ad alcuni clienti dello studio, nonché dai conti bancari intestati al professionista.
Elementi, incrociati, posti dall’ufficio a fondamento e motivazione della rettifica, sebbene il ricorrente contestasse il mancato rispetto del diritto di difesa, non avendo potuto partecipare a questa fase dei controlli.
La Cassazione sul punto ha chiarito che “in tema di accertamento delle imposte sui redditi è applicabile anche al reddito da lavoro autonomo e non solo a quello di impresa, la presunzione di cui all’articolo 32 del D.P.R. n. 600/1973, secondo cui sia i prelevamenti che i versamenti operati sui conti correnti bancari vanno imputati ai ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività se questi non dimostra di averne tenuto conto nella base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito. Peraltro la presunzione in parola per essere operante non presuppone un contraddittorio anticipato alla fase amministrativa, con la necessaria presenza del contribuente in tutte le operazioni di verifica”.
L’Amministrazione, oltre all’utilizzo delle risultanze di natura finanziaria, potrà legittimamente inviare ai clienti di uno studio professionale (nel caso di specie un dottore commercialista) questionari, sollecitando informazioni circa i rapporti economici intrattenuti con il professionista stesso, utilizzando le risposte per un accertamento induttivo ovvero fondato sulla base di elementi extracontabili.
Ulteriori possibilità istruttorie, infatti, sono state recentemente offerte dalle modifiche apportate dall’articolo 37, comma 32, del Dl 223/2006 (“Visco-Bersani”), all’articolo 32 del Dpr 600/1973, a rafforzare i poteri degli uffici nell’attività di accertamento non solo ai fini delle imposte sui redditi, ma anche in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali.
Per effetto di tali novità, gli organi accertatori, a decorrere dal 4 luglio 2006, possono inviare i predetti questionari anche al fine di acquisire “dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati”.
Dati e notizie che, in quanto rilevanti ai fini dell’accertamento, possono essere richiesti genericamente a clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo, senza necessità di indicazione nominativa degli stessi.
In tal modo sono stati potenziati, anche ai fini delle imposte sui redditi, i cosiddetti “controlli esplorativi”, consistenti nell’invio di questionari, nonché nella richiesta di dati, notizie e documenti, o nell’acquisizione di informazioni relative al complesso dei rapporti economici intrattenuti dal destinatario dell’istanza conoscitiva.
Le conseguenze sanzionatorie derivanti dall’inadempimento ai descritti “inviti” possono essere “dirette” e “indirette”:
- le conseguenze sanzionatorie “dirette” si traducono nella sanzione amministrativa pecuniaria da 258 a 2.065 euro;
- le conseguenze sanzionatorie indirette sono quelle previste dagli articoli 32, comma 4, e 39, comma 2, lettera d-bis), del Dpr 600/1973. In forza della prima disposizione è imposto agli uffici il dovere di non tener conto, nella ricostruzione del reddito del contribuente accertato, in favore dello stesso, dei dati e delle notizie non addotti e degli atti, dei documenti, dei libri e dei registri non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio.
Ulteriore conseguenza, non meno insidiosa, è la possibilità riconosciuta al Fisco di utilizzare il cosiddetto “redditometro” qualora il contribuente non abbia ottemperato agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’articolo 32, comma 1, numeri 2), 3) e 4).
La lettera d-bis) del comma 2 dell’articolo 39, Dpr 600/1973, prevede, invece, un’ulteriore causa di legittimazione dell’accertamento induttivo extracontabile: qualora il contribuente non abbia dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’articolo 32, comma 1, numeri 3) e 4), del Dpr 600/1973 (o dell’articolo 51, comma 2, numeri 3) e 4), del Dpr 633/1972), sarà possibile procedere ad accertamento induttivo, determinando il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili, avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
- Sentenza n. 22179 del 3 settembre 2008: indagini bancarie anche per i professionisti
Con la sentenza n. 22179 la Cassazione è intervenuta su una controversia tra Fisco e contribuente, risalente agli anni ’90, sulla disciplina degli accertamenti sui c/c.
All’epoca la norma di riferimento non era ancora stata modificata, infatti, solo dal 2005 la disciplina delle indagini bancarie è stata estesa anche ai lavoratori autonomi.
La Cassazione ha stabilito che anche sui redditi dei liberi professionisti il Fisco poteva utilizzare le indagini bancarie, con la conseguenza che si rendeva applicabile la presunzione prevista dalle norme in materia anche ai lavoratori autonomi. La disciplina prevedeva infatti che i prelevamenti operati sul conto corrente potevano essere qualificati quali ricavi se il contribuente non era in grado di dimostrare di averne tenuto conto nella determinazione del reddito, ovvero se le predette operazioni finanziarie fossero estranee all’attività esercitata.
- Analisi delle più importanti sentenze dell’ultimo anno:
Sentenza Corte Cassazione 23.1.2008, n. 1400
In sede di accertamento possono essere utilmente valutati i documenti extracontabili reperiti presso la sede dell’impresa, anche se consistenti in annotazioni personali dell’imprenditore, a prescindere dal contestuale riscontro dell’irregolarità di tenuta della contabilità.
Sentenza Cassazione 2.10.2008 n. 24434
"In presenza di una contabilità regolarmente tenuta, l’accertamento dei maggiori ricavi d’impresa può essere affidato alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza soltanto se essa raggiunga livelli di abnormità ed irragionevolezza tali da privare la documentazione contabile di ogni attendibilità; in caso contrario, la difformità rimane sul piano del mero indizio, dovendosi considerare che gli indici elaborati per un determinato settore merceologico, pur basati su criteri statistici, non integrano un fatto noto e certo e non sono idonei, da soli, ad integrare una prova per presunzioni. Inoltre, non è legittima la presunzione di ricavi, maggiori di quelli denunciati, fondata sul raffronto tra prezzi di acquisto e di rivendita operato su alcuni articoli anziché su un inventario generale delle merci da porre a base dell’accertamento, né è legittimo il ricorso al sistema della media semplice, anziché a quello della media ponderata, quando tra i vari tipi di merce esiste una notevole differenza di valore e i tipi più venduti presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio."
Cassazione civile Sentenza, Sez. Trib., 13/10/2008, n. 25104
Sono prove valide la contabilità in nero e le dichiarazioni di chi la detiene.
Se la Guardia di Finanza rinviene contabilità in nero spetta al contribuente provare la regolarità della propria posizione.
Sonia Cascarano
21 Febbraio 2009
