Ritenuta scomputabile anche senza certificazione

La Commissione Tributaria Regionale di Bari, con sentenza n. 48 del 16 giugno 2008, ha stabilito che, nel caso in cui il sostituto d’imposta non rilasci la certificazione  attestante l’operata ritenuta d’acconto, il contribuente potrà egualmente scomputare tali somme dall’imposta dovuta, sempre che dimostri con idonea documentazione (copia delle parcelle e delle relative rimesse bancarie)  di aver ricevuto il compenso spettante al netto della ritenuta di legge.


 


In palese disaccordo con la prevalente giurisprudenza di legittimità, i giudici pugliesi hanno affermato il principio secondo cui la regula iuris della responsabilità solidale nei confronti del fisco del sostituito e del sostituto d’imposta non trova applicazione allorché il primo dia prova certa dell’aver subito la prescritta ritenuta alla fonte, solo formalmente operata dal secondo, ma non versata.


 


L’interessante intervento giurisprudenziale si pone a garanzia e tutela del diritto del contribuente a non essere assoggettato ad un doppio prelievo fiscale sullo stesso compenso, nel caso in cui il committente si sia reso inadempiente del versamentodella ritenuta nei confronti dell’amministrazione finanziaria, ovvero del rilascio della certificazione di legge.


 


In tal modo,  i giudici del riesame hanno anche  dato concreta attuazione al disposto dell’art. 10 della Legge n. 212/2000 in tema di “tutela dell’affidamento e della buona fede”, trattandosi di principi radicati nell’intero ordinamento giuridico, a garanzia dei rapporti che si instaurano tra soggetti privati relativamente alle varie vicende negoziali che li riguardano.


 


D’altronde, già con la sentenza n. 2133/2001, la Corte di Cassazione  aveva affermato il principio che la tutela del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica, derivante da quelli civilistici della buona fede e dell’affidamento incolpevole nei rapporti fondati sull’autonomia privata, “è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico – e, quindi, anche in quelli tributari – e costituisce un preciso limite all’esercizio sia dell’attività legislativa, sia dell’attività amministrativa, e tributaria in particolare; nonché… un preciso vincolo ermeneutico per l’interprete delle disposizioni tributarie”.


 


Lo Statuto ha, quindi, solamente esplicitato il principio in discussione, già presente e operante nell’ordinamento ben prima dell’elaborazione del testo normativo del 2000. La tutela del legittimo affidamento deve, pertanto, guidare e indirizzare tutti i rapporti tributari, come generale dovere di reciproca collaborazione e correttezza.


 


Per ben comprendere i termini della questione, rammentiamo che la sostituzione d’imposta è una tecnica impositiva con la quale si prevede, per ragioni esclusivamente pratiche, di colpire la ricchezza prodotta prima che questa giunga nella disponibilità del contribuente, concentrando al contempo, in capo ad un unico soggetto, gli obblighi verso l’amministrazione finanziaria.


 


Nel rapporto di sostituzione, pertanto, il soggetto debitore dell’obbligazione tributaria non coincide con il soggetto cui deve essere riferito il presupposto impositivo. Quindi, nei casi previsti dalla legge,  il soggetto erogante (c.d. sostituto) preleva dal compenso corrisposto al percettore (c.d. sostituito) una somma a titolo di ritenuta e successivamente provvede:


        a presentare la dichiarazione fiscale;


        a versare la ritenuta fiscale operata;


        a rilasciare, a favore del sostituito, apposita certificazione.


 


Il sostituito, a sua volta, deve dichiarare gli imponibili assoggettati a ritenuta d’acconto e conguagliare (eventualmente) l’imposta trattenuta dal sostituto.


 


Nel merito del decisum dai giudici di Bari, non possiamo trascurare il ben diverso indirizzo della Corte di Cassazione (cfr. sentenze n. 5020/2003, n. 10613/2000, n. 10057/2000, n. 6292/2000, n. 2611/2000, n. 2212/2000), la quale ha sempre sostenuto che, in caso di mancato versamento all’erario della ritenuta d’acconto sui compensi da parte del sostituto d’imposta, il sostituito non può detrarre il relativo importo in dichiarazione.


 


Il massimo giudice di legittimità ha precisato (sentenza n. 14033 del 16 giugno 2006) che, in forza di quanto disposto dall’art. 64, co. 1, del D.P.R. n. 600/1973, il contribuente (sostituito) che ha subito una ritenuta d’acconto sul compenso percepito resta debitore dell’obbligazione tributaria. Pertanto, come è stato osservato, “in mancanza di un’apposita certificazione che dimostri l’avvenuto versamento della ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta all’erario, l’ufficio tributario mantiene l’azione diretta nei confronti del contribuente sostituito e potrà esercitare i poteri di controllo e di accertamento sulla dichiarazione dei redditi presentata dal sostituito, recuperando a tassazione le ritenute indebitamente detratte(1). 


 


Anche l’Agenzia delle entrate (Forum del 19 maggio 2007) ritiene che il contribuente (sostituito) non è legittimato ad autoliquidare l’imposta complessiva scomputando le ritenute sulla base della propria documentazione (parcella e registro cronologico delle movimentazioni finanziarie) la quale, non provenendo dal sostituto,  è inidonea ad attestare il prelievo tributario da questi operato.


 


Dunque, nell’ambito del rapporto di sostituzione tributaria, è  essenziale indagare sulla valenza della certificazione: com’è noto, l’art. 4  del D.P.R. n. 322/1998 pone a carico del sostituto d’imposta l’obbligo di rilasciare, a favore del sostituito, una certificazione attestante gli importi assoggettati a ritenuta e l’importo della stessa. Abbiamo già avuto modo di evidenziare come per la Cassazione e per il fisco a tale certificazione si riconnetta una valore probatorio sostanziale che si traduce,  nel caso di omessa esibizione, in un mancato riconoscimento delle ritenute, anche se regolarmente operate.


 


Di diverso avviso il Consiglio Nazionale del Notariato (2)  il quale afferma che “la certificazione ha esclusivamente la funzione di liberare il sostituito, limitatamente alla somma oggetto di ritenuta, dall’obbligazione tributaria collegata al verificarsi del presupposto impositivo” per cui “una volta certificata la ritenuta operata, l’Amministrazione finanziaria potrà rifarsi unicamente nei confronti del sostituto d’imposta, venendo meno la possibilità di addebitare al percetto3 re-sostituito somme delle quali è stato già depauperato”.


 


Conseguentemente, come già in precedenza affermato dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano (3), l’ordine professionale conclude rilevando che “da quanto detto, è chiaramente desumibile che la certificazione non fornisce la prova del pagamento delle ritenute e non costituisce la conditio sine qua non per lo scomputo delle medesime. L’adempimento in commento, infatti, intende semplicemente regolare i rapporti di sostituto e sostituito verso l’erario”. Nello stesso senso anche CTR Lombardia (4), la quale ha ritenuto che la prova dell’avvenuta ritenuta di acconto possa essere fornita con qualsiasi mezzo utile allo scopo, anche diverso dalla rituale certificazione del sostituto.


 


La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia  ben si  inserisce  in questa nuova tendenza ad evitare inutili penalizzazioni al contribuente/sostituito, negando l’applicabilità del principio della solidarietà fiscale in tutti i casi in cui la parte è in condizione di documentare  l’operata ritenuta fiscale nei suoi confronti.,


 


A ben vedere, la tesi sostenuta dal giudici di Bari  introduce un elemento di equità fiscale nel rapporto di sostituzione: infatti, se è vero che l’istituto tende ad anticipare la riscossione e rafforzare l’accertamento del tributo, in pratica “sdoppiando” la figura del contribuente (sostituto/contribuente di diritto – sostituito/contribuente di fatto), è anche vero che il sostituto d’imposta – che opera un prelievo di ricchezza prima che il reddito entri nella disponibilità del sostituito –  non sopporta effettivamente il carico tributario, pur costituendosi  quale diretto debitore nei confronti dell’erario per l’importo della ritenuta operata.


 


Analogamente, risulta di tutta evidenza che, nel rapporto di sostituzione, il contribuente/sostituito costituisce innegabilmente la parte contrattuale più “debole” dell’obbligazione tributaria, potendo al massimo sollecitare il rilascio della certificazione, in mancanza della quale rischia di  dover corrispondere due volte la stessa imposta, in palese violazione del  generale principio del divieto di doppia imposizione, posto dagli artt. 7 e 67 del DPR n. 600/1973.


 


Da ciò emerge con chiarezza  l’importanza del pronunciamento in commento,  soprattutto se tale orientamento risultasse confermato dall’esito del prevedibile giudizio di legittimità: la giurisprudenza citata, infatti,  introduce un significativo elemento di garanzia e tutela nel rapporto fisco/contribuente, così che “l’esito di un eventuale giudizio non appare necessariamente segnato in senso negativo per il contribuente medesimo (5)”.


 


Valeria Fusconi


5 Gennaio 2009








NOTE

(1) LA FACE, Sostituito, ma ancora in gioco, nota a sentenza Cassazione n. 14033 del 16 giugno 2006, in fisco oggi del 27 giugno 2006.

(2) Studio n. 39/2005/T del 20 maggio 2005


(3) Sentenza n. 490 del 9 ottobre 1998.


(4) Sentenza n. 188/2001 e, nello stesso senso, cfr. anche C.T.P. Ragusa n. 116/2007.


(5) FERRARI-TORTORELLI, Dichiarazione dei redditi: lo scomputo di ritenute d’acconto – aspetti controversi, in Il Notiziario Seac, n. 6, giugno 2008.


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