L'ente provinciale che, avendo affidato un servizio a un'impresa risultata poi inadempiente nel pagamento dei lavoratori impiegati, corrisponde tali retribuzioni, è tenuto anche ad effettuare le relative ritenute e ad adempiere i conseguenti obblighi di versamento, certificazione e dichiarazione.  È, in sintesi, il contenuto della risoluzione n.481/E del 19 dicembre 2008,  con la quale l'agenzia delle Entrate risponde all'interpello formulato da una Provincia che, trovandosi nella situazione descritta, riteneva invece di non assumere la qualifica di sostituto d'imposta e, di conseguenza, di dover liquidare gli emolumenti al lordo delle ritenute fiscali.           L'obbligazione tributaria,  secondo l'ente,  sarebbe stata assolta dagli stessi lavoratori nell'ambito della dichiarazione dei redditi.

          La questione affrontata dall’Agenzia delle Entrate nasce da una istanza di interpello della Provincia che, dopo avere dato in appalto il servizio di pulizia dei propri locali ad un’impresa e successivamente, per l’inadempienza di  quest’ultima, ha corrisposto quota parte delle retribuzioni maturate da   undici lavoratori impiegati  dalla ditta appaltatrice, al fine di assolvere alle obbligazioni nascenti dal vincolo di responsabilità solidale gravante sul committente in caso di  affidamento in appalto di opere o servizi. Le quote sono state corrisposte dall’istante nel mese di marzo 2008 “al netto delle ritenute fiscali e previdenziali”. Per quanto a conoscenza dell’istante dette ritenute non sono state versate. Per ottenere il completo esonero dalla responsabilità  solidale  in argomento  la  Provincia intende corrispondere le rimanenti quote di retribuzioni maturate dai lavoratori della ditta appaltatrice  e  chiede  al riguardo se sia  obbligata ad  effettuare  le  ritenute  alla  fonte  sulle retribuzioni da corrispondere.

          La Provincia, considerato che il decreto-legge 3  giugno  2008,  n.  97, convertito con modificazioni dalla legge 2 agosto 2008, n. 129, ha  abrogato i commi da 29 a 34 dell’articolo 35 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248,  e  ritenuto che la responsabilità del committente derivante dall’articolo 1676 del Codice Civile si estende all’intero ammontare delle retribuzioni dovute ai lavoratori della ditta appaltatrice, è dell’avviso che dette retribuzioni debbano essere liquidate dal committente al lordo delle ritenute fiscali. Pertanto, detti importi non andrebbero assoggettati alla ritenuta d’acconto prevista dall’articolo 23, primo comma, del  decreto  del  Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

          L’ente locale in sintesi ritiene che il committente non assuma la qualifica di sostituto di imposta nei confronti dei lavoratori dipendenti dell’impresa appaltatrice  e che graverà su questi ultimi l’obbligo di includere le somme percepite nella dichiarazione dei redditi al fine di assoggettarle a prelievo fiscale.

L’orientamento ministeriale

          Secondo le Entrate qualunque somma erogata in dipendenza del rapporto di lavoro è imponibile fiscale, a prescindere dal soggetto che la eroga.  In materia di ritenute sui redditi di lavoro dipendente l’art. 23, primo comma, del DPR n. 600 del 1973 dispone: “Gli enti e  le società  indicati nell’articolo 87, comma 1, del testo unico delle imposte sui  redditi  (ora art. 73 del TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica  22 dicembre 1986, n. 917, le società e associazioni  indicate  nell’articolo  5 del predetto testo  unico  e  le  persone  fisiche  che  esercitano  imprese commerciali, ai sensi dell’articolo 51 del citato testo unico (ora art.  55 del TUIR), o imprese agricole, le persone  fisiche che esercitano arti e professioni, il curatore fallimentare, il commissario liquidatore nonché  il condominio quale sostituto d’imposta, i quali corrispondono somme  e  valori di cui all’articolo 48 dello stesso testo unico (ora art.  51  del  TUIR), devono operare all’atto del pagamento  una  ritenuta  a  titolo  di  acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai  percipienti,  con obbligo di rivalsa”.

          Con riferimento all’istanza, sostiene l’Agenzia delle Entrate, la Provincia è qualificabile quale ente pubblico che non ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. Per sua natura essa è compresa tra i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera  c), del DPR 917/86, richiamato dall’art. 23 del DPR n. 600 del  1973  in  esame, e, pertanto, assume la qualifica di sostituto di imposta laddove corrisponda, tra l’altro, somme e valori di cui all’articolo 51 del medesimo testo unico. In merito a quest’ultimo aspetto è previsto che, nella vigente formulazione dell’art. 23 del DPR 600 del 1973, l’obbligo di effettuazione della ritenuta non è più legato alla corresponsione di “compensi  e altre somme di cui all’art. 46 dello stesso decreto (ora art. 49 del TUIR) per prestazioni di lavoro dipendente”, ma alla corresponsione di “somme e valori di cui all’articolo 48 dello stesso testo unico (ora art. 51 del TUIR)”. Si tratta, come recita il comma 1 del richiamato art. 51  del  TUIR, di somme e di valori in genere “a  qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di  erogazioni  liberali,  in  relazione  al rapporto di lavoro”. Per la sussistenza del reddito di lavoro dipendente, ai fini fiscali, l’art. 49 del TUIR privilegia, infatti,  la  natura  oggettiva del rapporto di lavoro subordinato in quanto tale più che la riconducibilità della prestazione lavorativa alla sfera giuridica del soggetto che eroga  il reddito scaturente. Per i motivi esposti, l’art. 23 del DPR n. 600 del 1973 è  in  linea  di principio applicabile anche nell’ipotesi in cui il pagamento di redditi di lavoro dipendente venga effettuato dal  committente sostituto d’imposta a seguito dell’applicazione dell’articolo 1676 del codice civile ai sensi del quale: “Coloro che, alle dipendenze dell’appaltatore, hanno dato  la  loro attività per eseguire l’opera o per prestare il  servizio  possono proporre azione diretta contro il committente per conseguire quanto è loro dovuto, fino alla concorrenza del debito che il committente ha  verso l’appaltatore nel tempo in cui essi propongono la domanda”.

          La Provincia rientra tra i soggetti che, se corrispondono somme e valori “a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali in relazione al rapporto di lavoro”, assumono la qualifica di sostituto di imposta.

          L’Agenzia delle Entrate conclude affermando che non si ritiene possa inficiare la  conclusione raggiunta l’intervenuta abrogazione dei commi da 29 a 34 dell’art. 35 del decreto legge n. 223 del  2006 operata dall’art. 3, comma 8, del  d.l.  n.  97  del  2008  (convertito con modificazioni dalla legge 2 agosto  2008, n. 129). Tali norme, infatti, potevano riflettersi sulla possibilità per l’Amministrazione finanziaria  di recuperare in capo a  taluni  soggetti  diversi  dal  datore  di  lavoro  le ritenute  da  questo  non  effettuate  o  non  versate  facendo  leva  sulla responsabilità solidale, ma non incidevano sull’obbligo per il committente sostituto di imposta di effettuare, in applicazione delle  descritte  regole generali,  le  ritenute  sui  redditi  di  lavoro  dipendente  dal  medesimo corrisposti.     

          Quando alla mancata  effettuazione delle ritenute  sulle retribuzioni già corrisposte, l’ente, se ancora possibile, potrà regolarizzarsi ricorrendo al ravvedimento operoso di cui all’articolo 13, del decreto legislativo n. 472/1997.

Federico Gavioli

9 Gennaio 2009