TARSU e TIA delle scuole: cambiano i presupposti impositivi

          L’art. 33 bis del D.L. 248/2007 sembrerebbe aver definitivamente risolto l’annosa querelle sul soggetto obbligato al pagamento della tassa rifiuti – sia essa TARSU ex D. Lsg. 507/1993,  TIA ex art. 49 D. Lgs. 22/1997 o ex art. 238 del D. Lgs. 152/2006 – individuato dal Legislatore nel Ministero della Pubblica Istruzione,  che deve provvedere a “corrispondere direttamente ai comuni la somma concordata in sede di Conferenza Stato-città e autonomie locali nelle sedute del 22 marzo 2001 e del 6 settembre 2001, valutata in euro 38,734 milioni, quale importo forfetario complessivo per lo svolgimento, nei confronti delle istituzioni scolastiche statali, del servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani di cui all’articolo 238 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152”.


          A partire dall’anno 2008, pertanto, le istituzioni scolastiche statali non saranno più debitrici nei confronti degli enti locali per quanto loro dovuto a fronte del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti, trattandosi di onere posto esplicitamente a carico dello Stato e, per esso, del Ministero della Pubblica Istruzione.


          Sulla questione  è recentemente  intervenuta l’IFEL (1) con la circolare 143 del 26 novembre 2008 nella quale sono stati affrontati diversi aspetti interessanti che contribuiscono a fare  chiarezza su un tema che attendeva una soluzione sin  dal lontano 1999. Ma vediamo di ripercorrere tutte le tappe della vexata quaestio, per comprendere l’importanza della norma, nonché gli effetti della sua applicazione sulle già magre economie dei Comuni.


 


          La complessità della problematica oggetto del recente intervento normativo è connessa alla difficoltà di individuare – per gli immobili in questione – il soggetto passivo del tributo, in armonia con i principi generali che, in subjecta materia, detta il D. Lgs. 507/1993 che disciplina la Tassa rifiuti (TARSU), in modo da individuare con esattezza colui che è tenuto a corrispondere il tributo.


          Nel merito, l’art. 63 del D. Lgs. n. 507/1993 dispone che la tassa è dovuta da  coloro che occupano o detengono i locali o le aree scoperte di cui all’art. 62, con vincolo di solidarietà tra i componenti del nucleo familiare o tra coloro che usano in comune i locali e le aree stesse”.


          Il Legislatore delegato, pertanto, individua il presupposto impositivo a carico dell’ “occupante”, e/o “detentore” (2) e, pertanto, com’è stato correttamente osservato, il tributo “deve essere corrisposto solo ed esclusivamente da chi occupa effettivamente i locali che godono del servizio di nettezza urbana, quale che ne sia il titolo legittimante l’occupazione, ancorché abusiva; onde l’irrilevanza, per un verso, della qualità di proprietario dell’immobile servito e, per l’altro, della titolarità della residenza nel Comune che appresta il servizio medesimo” (3).


 


          E’ di tutta evidenza che, per gli immobili in cui sono ubicate le scuole pubbliche di ogni ordine e grado ed alla luce del citato disposto normativo, la ricerca del soggetto passivo del tributo non si presenta agevole.


          In un primo tempo, con la risoluzione ministeriale n. 37/1997, l’allora Ministero delle Finanze aveva chiarito che, per tutte le scuole (elementari, medie e superiori), l’obbligo di sostenere le spese relative alla tassa rifiuti è posto a carico del Ministero delle Pubblica Istruzione, in quanto soggetto effettivamente occupante detti locali e, in quanto tale, individuato come soggetto passivo del tributo. Al Comune spetta solo il pagamento della tassa afferente i locali occupati dalle scuole materne, in forza dell’art. 107 del Testo unico n. 297/1994 che pone a carico di detti enti le spese di gestione di tali immobili,  fra le quali deve farsi rientrare anche la TARSU (4).


 


          Successivamente, con la  circolare n. 161/1999,  il Ministero delle Finanze modifica l’originario orientamento, recependo il contenuto di una risoluzione emessa dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri (5) nella quale si afferma che, fra gli oneri che la legge n. 23/1996 (6) pone a carico degli enti locali,  rientra anche la TARSU; la circolare chiarisce anche che, per gli istituti di istruzione secondaria, tale onere resta a carico delle Province mentre il Comune deve provvedere per quanto riguarda le scuole materne, elementari e medie.


          Nello stesso intervento di prassi, viene chiarito che, pur trattandosi di intervento interpretativo e, dunque, a valenza retroattiva, gli oneri in questione, per gli anni 1997 e 1998, rimangono a carico del Ministero delle Pubblica Istruzione (7).


          Se, quindi, fino al 1998 la questione parrebbe risolta,  la querelle riacquista vigore nel 2000, in conseguenza di un importante intervento sull’argomento da parte della Corte di Cassazione (sentenza n. 4944 del 18 aprile 2000): l’organo di legittimità, infatti, sancisce che la tassa rifiuti deve essere corrisposta non dal Comune, ma dal Ministero delle Pubblica Istruzione, non potendo tale tassa farsi rientrare ne’ fra le spese normali di gestione poste a carico dei Comuni ai sensi dell’art. 7 della legge n. 444/1968, ne’ tra le spese varie d’ufficio, poste sempre a carico dei Comuni dall’art. 3 della legge n. 23/1996.


          Anche a voler trascurare l’autorevolezza della fonte,  la tesi della Cassazione appare convincente e perfettamente aderente con il disposto dell’art. 63 del D. Lgs. n. 507/1993, trattandosi di tributo che colpisce non la proprietà dell’immobile, bensì il soggetto che effettivamente produce i rifiuti, identificabile nell’istituzione che permette lo svolgimento dell’attività scolastica, indipendentemente dal soggetto proprietario dei locali utilizzati a tal fine.


 


          Per completezza, deve  segnalarsi un’inversione di tendenza, costituita della legge Regione Sicilia 3 maggio 2001, n. 6 la quale, nel prevedere una tariffa agevolata per gli istituti scolastici di ogni ordine e grado (8), dispone che “l’onere relativo alla tassa ed accessori di cui al comma 1 è posto a carico dei Comuni per quanto attiene alle scuole materne, elementari e medie statali ed alle Province per quanto riguarda le istituzioni scolastiche statali di istruzione secondarie di secondo grado”.


          La legge regionale, seppure applicabile solo alla Sicilia e, comunque, a far data dal 1° gennaio 2001, ripropone con forza l’orientamento seguito dal Ministero delle Finanze nella circolare n. 161/1999, seppure con tutto il peso attribuibile ad una fonte normativa primaria, emessa da  una regione a statuto speciale.


          La Sicilia avrebbe potuto creare un precedente importante se – nel frattempo – non fosse intervenuto un accordo stipulato in occasione della Conferenza Stato-Città del 6 settembre 2001 con il quale i partecipanti, ritenuto che dopo la sentenza della Cassazione “non restavano spazi per eventuali diversi orientamenti e che il possibile contenzioso che poteva emergere da atti rivolti a porre in capo ai Comuni il pagamento della tassa avrebbe avuto esito plausibilmente sfavorevole all’amministrazione statale (9)”,  raggiungono il seguente accordo programmatico:


·       le scuole di ogni ordine a grado dovranno essere esentate in modo permanente dal pagamento della TARSU;


·       ai Comuni deve essere trasferita in modo permanente una somma (10), a copertura di quanto dovuto dalla scuola di base e dalla scuola superiore, importo non acquisito per il tramite delle Province, ma direttamente dallo Stato.


 


          Osserviamo che il termine esenzione è stato utilizzato in senso tecnico, con riferimento a quanto previsto dall’art. 67 del D. Lgs. n. 507/1993 (11) che consente agli enti locali di prevedere fattispecie che, pur ricadendo nel campo di applicazione del tributo, beneficiano di non pagamento (esclusioni) o di pagamento ridotto (riduzioni). Le agevolazioni – sia che abbiano natura di esenzione che di riduzione – devono essere disposte a mezzo di apposito regolamento, devono essere applicate in modo restrittivo, stante il collegamento con il costo del servizio, comportano l’obbligo di motivazione, in relazione alle ragioni di carattere politico-sociale che le hanno determinate e, soprattutto, sono subordinate alla copertura finanziaria, da ottenere con risorse diverse dalla TARSU, al fine di evitare che il mancato gettito possa essere spalmato  sugli altri contribuenti.


          Ecco perché nell’accordo si parla di esenzione dal pagamento della TARSU per tutte le scuole di ogni ordine e grado e perché se ne prevede la copertura, sotto forma di trasferimento di fondi dallo Stato agli enti locali interessati.


 


          Il ritardo nei pagamenti e le difficoltà connesse alla quantificazione dei trasferimenti erariali ha generato situazioni debitorie pregresse non ripianate dallo Stato che sembrerebbero finalmente avere trovato sbocco con l’approvazione della norma in commento, oggetto della Conferenza Stato Città del 20 marzo 2008: con questo accordo convenzionale si chiude finalmente, dopo sette anni, una situazione di tensione nei rapporti tra le 10.800 istituzioni scolastiche e gli 8000 comuni italiani, visto che si procederà ad un monitoraggio puntuale delle situazioni debitorie ed  il Ministero contribuirà al pagamento dei debiti maturati fino al 2006 con una somma massima di 58.000.000.  Inoltre, in ottemperanza a quanto disposto dall’art. 33 bis del D.L. 248/2007, sarà il Ministero della Pubblica Istruzione, a partire dal 2008, a pagare direttamente ai Comuni la TARSU per le scuole, con una somma complessiva di 38.734.000.


 


          A chiarire ulteriori dettagli di non trascurabile importanza ai fini di una completa risoluzione delle problematiche pregresse è intervenuta la circolare IFEL n. 143/2008 che, preliminarmente, ha esteso l’applicabilità della nuova disposizione – rivolta alla copertura dei costi derivanti dal “servizio di raccolta, recupero e smaltimento dei rifiuti solidi urbani di cui all’articolo 238 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152” anche alla  Tariffa di Igiene Ambientale (TIA), introdotta con l’art. 49 del D. Lgs. 22/1997 e, ovviamente, anche alla preesistente Tassa Rifiuti (TARSU) di cui al più volte citato D. Lgs. 507/1993.   Ciò in quanto “per tutto l’anno 2008, in base alla Legge n. 244/2007 (Legge finanziaria 2008) vige il blocco della possibilità per i Comuni di passare alla Tariffa prevista dal cosiddetto Decreto ambientale (Decreto legislativo n. 152/2006), in attesa dell’emanazione dei decreti attuativi)”. Peraltro, giova ricordare che analogo  blocco era contenuto nell’art. 1, comma 184, della L. n.  296/2006 (Legge finanziaria 2007).


          Inoltre, l’intervento di prassi muta – solo ed esclusivamente per le scuole statali  e solo in questa specifica situazione – il presupposto impositivo (peraltro eguale) sia della TARSU che della TIA identificandolo non già nella superficie occupata, bensì “nel numero degli alunni dell’anno scolastico conclusosi nell’anno solare di riferimento”.


          La circolare interviene che sulla natura giuridica del pagamento che sarà effettuato dallo Stato ai sensi dell’art. 33 bis della legge 31/2008  precisando che “si ritiene che lo stesso debba essere configurato come un corrispettivo o tassa per il servizio reso e pertanto, in caso di tariffa, debba essere emessa una fattura per l’importo riconosciuto dallo Stato comprensivo dell’IVA dovuta”.


          Sul punto, non possono essere trascurate le ben diverse conclusioni cui, di recente, è pervenuta la Suprema Corte di Cassazione  (sentenza n. 17526/2007) la quale, muovendo dalla constatazione che “il fondamento dell’applicazione della Tariffa non è alcun intervento o atto volontario del privato, ha concluso affermando che “l’entrata ha natura sicuramente pubblicistica non costituendo, in senso tecnico, il corrispettivo di una prestazione liberamente richiesta, ma rappresentando una forma di finanziamento di servizio pubblico attraverso l’imposizione dei relativi costi sull’area sociale che da tali costi ricava, nel suo insieme, un beneficio”. Per tali motivi, la Corte si allinea a precedente giurisprudenza che, proprio sul presupposto della natura tributaria dell’entrata comunale,  negava l’applicabilità dell’IVA  all’imponibile richiesto a titolo di TIA, “venendosi a determinare una duplice e inammissibile imposizione rappresentata dalla stessa tariffa e dall’IVA applicata su di essa che, perciò, non è dovuta(12).


 


          Infine, la circolare detta precise istruzioni in ordine al (nuovo) rapporto di servizio che, dal 2008, si instaurerà fra gli istituti scolastici pubblici e lo Stato, nella veste di Ministero della Pubblica Istruzione. In particolare:


        nel caso di regime TARSU,  il Comune riceve il corrispettivo dallo Stato e ne tiene conto nella determinazione della copertura del costo del servizio ed elimina la superficie delle scuole statali dall’utenza ai fini del calcolo degli importi dovuti;


        nel caso di regime TIA gestito dal Comune (13), il Comune stesso emette fattura a carico dello Stato pari alla somma ricevuta dallo Stato stesso quale corrispettivo al lordo dell’IVA;


        nel caso di regime TIA gestito da Azienda esterna, l’Azienda stessa provvede a fatturare allo Stato la somma che lo stesso ha conferito al Comune, e il Comune in qualità di mandatario, provvederà al pagamento della fattura.


 


Valeria Fusconi


6 Dicembre 2008








NOTE


(1) IFEL (Istituto per la Finanza e l’Economia Locale)  è una fondazione costituita dall’ANCI in attuazione di quanto previsto dalla legge n. 43/2005, con il compito di garantire l’assistenza tecnica, formativa e informativa al sistema dei Comuni dalla finanza locale alla dinamica dei tributi, fino al decentramento catastale. Grazie al suo rapporto organico con l’ANCI e allo stretto connubio con il Ministero dell’Economia e delle Finanze (basato sulla delega di funzioni e sul controllo), IFEL è chiamata ad un ruolo strategico di raccordo istituzionale tra il Governo centrale e il sistema dei Comuni, un ruolo di grande rilievo tecnico-scientifico e istituzionale.



(2) Cfr. DE BENEDETTO-MUSCIO,  La tassa smaltimento rifiuti e la  nuova tariffa del decreto “Ronchi”, Maggioli Editore, 2001, pag. 39, il quale osserva che “Il concetto di <detentore> è più ampio del <conduttore> previsto nella previdente disciplina, poiché si riferisce a diverse situazioni giuridiche – comprendenti anche il conduttore – tra le quali il comodatario, l’usufruttuario, il proprietario, il titolare di diritti d’uso e abitazione ed ,in genere, l’occupante a qualsiasi titolo. Il conduttore, invece, è il soggetto che conduce i locali, nella fattispecie genericamente riferita alla locazione.


(3) DE BENEDETTO-MUSCIO, op. cit, pag. 39.



(4) In senso conforme a tale interpretazione si collocano: parere reso dal Consiglio di Stato n. 1503 del  3/7/1968, parere reso dall’Avvocatura Generale dello Stato n. 11511 del 2/5/1979. Di segno contrario sono, invece, i pareri resi dall’Avvocatura Distrettuale di Catania n. 12315 del 18/7/1996 e  dall’Avvocatura Distrettuale di Napoli n. 56729/1998.



(5) Cfr. il parere diramato il  28 ottobre 1998 dal Ministero dell’Interno (circ. n. Fl 3/99 del 14/1/1999) e dal Ministero della Pubblica Istruzione (circ. n. 11 del 20/1/1999).



(6) Cfr. art. 3, comma 2, della legge n. 23/1996.



(7) Circ. Ministero dell’Interno n. 3/1999 del 14 gennaio 1999.



(8) Il primo comma dell’art. 6 prevede che “L’importo della tassa ed accessori dovuti per la raccolta ed il trasporto dei rifiuti solidi urbani per i locali adibiti a sede di istituti scolastici pubblici di ogni ordine e grado non può superare la categoria iniziale delle relative tariffe”.



(9) In tal senso si era espresso il Dipartimento per gli affari giuridici e legislativi della Presidenza del Consiglio dei Ministri, su richiesta del Ministero della Pubblica Istruzione del 15 marzo 2001.


(10) Tale somma, in considerazione dell’iniziale differenza fra gli importi considerati per gli oneri di cui trattasi dall’ANCI (93 miliardi annui) e dal Ministero della Pubblica Istruzione (49 miliardi annui), è stata considerata equa da tutti i soggetti interessati  nella misura  complessiva di 75 miliardi annui, somma che sarà recuperata dal bilancio dello Stato.


(11) L’art. 67, al primo comma,  prevede che “Oltre alle esclusioni dal tributo di cui all’art. 62 ed alle tariffe ridotte di cui all’art. 66, i Comuni possono prevedere con apposita disposizione del regolamento speciali agevolazioni, sotto forma di riduzioni ed, in via eccezionale, di esenzioni”. Il terzo comma impone che “Le esenzioni e le riduzioni di cui al comma 1 sono iscritte in bilancio come autorizzazioni di spesa e la relativa copertura è assicurata da risorse diverse dai proventi della tassa relativa all’esercizio cui si riferisce l’iscrizione predetta.”



(12) Cfr. CTP Treviso, sentenza n. 13/2006. In senso conforme, sulla base delle medesime conclusioni, ma anche di altre argomentazioni, sia consentito il rinvio a FUSCONI, Ulteriore rinvio della Tariffa Rifiuti, in Il fisco, n. 11/2004, pag. 1627 e segg..



(13) Una significativa differenza fra la TARSU e la TIA risiede  nel soggetto attivo che la TARSU individua esplicitamente nei Comuni i quali – da enti impositori –  debbono istituire una tassa annuale, da disciplinare con apposito regolamento ed applicare in base a tariffa”;  al contrario, il comma 8 dell’art. 49,  D. Lgs. 22/1997 dispone che l’ente locale emani gli atti generali di istituzione e regolamentazione dell’entrata e di determinazione della tariffa, demandando al “soggetto gestore la concreta applicazione del servizio,  svolto in proprio ovvero affidato  nelle forme previste per la gestione dei pubblici servizi locali. Da ciò consegue che, con l’entrata in vigore della TIA, l’ente locale  sembrerebbe perdere la propria connotazione di “ente impositore”, con tutte le conseguenze che da ciò derivano in termini di potestà di accertamento e disciplina sanzionatoria.


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