Per le cd. cartiere occorrono accertamenti induttivi

          Con sentenza n. 27569 del 17 ottobre 2008 (dep. il 20 novembre 2008) la Corte di Cassazione si è occupata delle modalità di accertamento delle cd. Cartiere, ritenendo che l’ufficio debba procedere induttivamente e non analiticamente, alla ricostruzione del reddito.

Fatto e sentenza

          La commissione regionale, partendo dal rilievo che la guardia di finanza  aveva  accertato  "l’inesistenza  sia  di costi che di ricavi e la fittizietà dei  fatti  gestionali", sostiene  che, trattandosi di  negozi  nulli  per  illiceità  della  causa,  "il compenso" derivatone costituirebbe reddito "inesistente"  a  fini  fiscali, senza  possibilità di distinguere, a tal fine, fra negozio illecito e negozio fittizio;  essendo comunque irrilevante la  (mancata)  presentazione  della  dichiarazione  dei redditi.

          Conclude osservando che "Se la società avesse prodotto reddito sicuramente non sarebbe... fallita".

          Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria  censura tale sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, per omessa e  comunque insufficiente motivazione sull’asserita irrilevanza della distinzione, a fini fiscali, fra negozio illecito e negozio fittizio; e per violazione e falsa applicazione della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4, in materia d’imponibilità di proventi derivanti  da  fatti  o  atti illeciti.

          I ricorrenti deducono, in particolare,  che  "come  riconosciuto dalla stessa curatela fallimentare... l’attività  della  Società  era  stata imperniata su una serie di fatturazioni fittizie sia  di acquisti che di vendite volte a far figurare uri aumento del volume di affari per ottenere indebiti rimborsi IVA, sovvenzioni statali a fondo perduto e somme di denaro a mutuo da parte di istituti di credito,  comportamenti  per i quali  gli amministratori sono stati rinviati a giudizio dinanzi al Tribunale Penale di Locri"; e che "su  tali  operazioni  l’Ufficio  ha  applicato  la  regolare tassazione dovuta in base alle poste contabilizzate".

          Aggiungono, ancora, che "ai fini tributari le fatture emesse costituivano l’espressione di ricavi la cui omessa dichiarazione comporta  l’accertamento di un  maggiore reddito di impresa", a prescindere dal  fine illecito sottostante, il quale non escluderebbe, contrariamente all’opinione del giudicante a quo, l’obbligo della dichiarazione; che, peraltro, i proventi tratti da attività illecita sono stati positivamente assoggettati ad imposta dalla norma sopra citata e che nessuna conclusione favorevole alla tesi della mancanza di reddito imponibile potrebbe trarsi  dal  sopravvenuto fallimento della contribuente.

          Il ricorso viene rigettato dalla Corte di Cassazione, per le ragioni di seguito espresse.

“La difesa erariale ammette senza mezzi termini  -  sulla scorta delle indagini condotte dalla guardia di Finanza e d’accordo, peraltro,  con la curatela della  società contribuente fallita - che l’attività di quest’ultima era consistita essenzialmente nel predisporre una contabilità del tutto fittizia, nelle componenti sia attive sia passive (cfr. par. 5.1), per simulare un  volume  d’affari  inesistente,  allo scopo di procurarsi proventi  illeciti (indebiti rimborsi  IVA, sovvenzioni  statali, mutui altrimenti non ottenibili). Tali  proventi illeciti  -  ottenuti  (o   sperati)   attraverso l’artificio di negozi simulati, o comunque nulli per illiceità della causa o del motivo (art. 1418 c.c., comma 2), con le conseguenti false  fatturazioni e falsità in bilancio - sono sicuramente imponibili, anche  ai  sensi  della normativa precedente l’entrata in vigore della cit. L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 (Cass. nn. 8990/2007, 23238/2006,  15567/2000,  11148/1996): in questo senso, deve essere corretta la motivazione della sentenza  impugnata, in quanto sembra negare - sulla scorta di giurisprudenza (non esattamente citata) anteriore alla legge menzionata - l’imponibilità dei profitti tratti da attività illecita, formante anche oggetto di giudizio penale”.

          In questa  causa, tuttavia,  afferma la Corte Suprema “non  si  discute  di  tali  proventi illeciti (indebiti rimborsi IVA, sovvenzioni statali, mutui altrimenti  non ottenibili); tant’è che nessun accenno è fatto alla sussistenza di una delle condizioni di tassabilità di essi, ossia alla mancata  sottoposizione  degli stessi a sequestro o  confisca  penale”. 

          Invero,  proseguono i massimi Giudici, “la totale  falsità  delle risultanze contabili, tale da rendere inattendibili le scritture nel  loro complesso, non ha indotto l’ufficio a determinare il reddito d’impresa in modo sintetico (n.d.r., rectius, induttivo), sulla base dei dati e  delle  notizie comunque  raccolti  o venuti a sua conoscenza, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 40 e art. 39, comma 2, lett. d)”.

          L’accertamento è stato invece operato - secondo quanto è  dato conoscere dal ricorso e dalla sentenza - tenendo conto sia dei ricavi dichiarati (ma inesistenti) sia di quelli  non  dichiarati, desunti dal riscontro di (altrettanto false) fatturazioni.

“Ora, in presenza di una società di capitali non avente altro scopo,  apparentemente, se non  quello di creare  un  vortice  di  false fatturazioni,  attive  e  passive, cioè di  porre in  essere  un’attività meramente cartolare e d’indurre altri a credere erroneamente  nell’esistenza di un volume d’affari - d’investimenti, di scambi, di produzione, di  lavoro - tale da meritare sgravi, sovvenzioni e concessioni in realtà  non  dovuti, oggetto  dell’imposizione  diretta  non  sono  i  ricavi   -   pacificamente inesistenti  -  risultanti  da  una  contabilità  riconosciuta  fittizia   o ulteriormente desumibili da  postazioni  passive  ugualmente  false;  se  un reddito (illecito) effettivamente esiste, questo potrebbe essere determinato solo sinteticamente, in base ai dati ed  alle notizie  comunque  venuti  in possesso dell’ufficio che, in tal caso,  è autorizzato  a  prescindere,  in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili, e di avvalersi anche di  presunzioni  prive  dei  requisiti  di  gravità, precisione e concordanza”.

          Invero, le norme sull’imposizione diretta - ispirate al criterio costituzionale della capacità contributiva (art. 53 Cost.), ragion per cui neppure si ritiene che la dichiarazione del contribuente abbia efficacia negoziale o confessoria (Cass. nn. 4755/2008, 12791/2004, 8153/2003) - non contemplano ipotesi di responsabilità fiscale, per così dire, "oggettiva", indipendente dall’esistenza di un reddito effettivo; “ipotesi che invece si rintracciano nella disciplina di tributi indiretti, come l’IVA (dovuta  per l’intero  ammontare della fattura,  anche se emessa per operazione inesistente: D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, comma 7)  o  l’imposta di registro (dalla quale non è dispensato, salvo restituzione, parziale e  a determinate condizioni, l’autore di atto  nullo  o  annullabile:  D.P.R.  26 aprile 1986, n. 131, art. 38)”.

          D’altra parte, essendo  congegnato  il  processo tributario come giudizio sulla legittimità formale e sostanziale dell’atto impositivo (Cass. n.  7766/2006), entro i limiti delle motivazioni di questo e delle contestazioni proposte dal contribuente nel ricorso introduttivo, “il giudice tributario, investito del ricorso contro l’accertamento condotto con metodo analitico, non può procedere di sua iniziativa alla determinazione induttiva dell’utile di gestione (nè, tanto meno, dell’eventuale  provento  illecito), dovendo limitarsi a verificare la sussistenza dei presupposti legittimanti il potere concretamente esercitato dall’ufficio e non potendo sostituirsi all’amministrazione nell’esercizio di un potere diverso, di cui sussistano eventualmente le condizioni (Cass. n. 2935/1996;  per l’ipotesi  inversa, Cass. n. 6112/1999)”.

Le modalità accertative in presenza di cd. cartiere

          Per la Corte di Cassazione, in presenza di una cd. cartiera, l’ufficio non può procedere analiticamente ma deve prescindere dalle scritture contabile e accertare il reddito in maniera induttiva.

          Tale principio, comunque, è stato già fatto proprio dalla stessa Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 271/E del 21 ottobre 1997, la quale nell’ipotesi specifica di soggetti emittenti fatture per operazioni   inesistenti, si  è  in  presenza  di  un'organizzazione criminosa diretta a frodare il Fisco, e pertanto invita gli uffici a “procedere nei confronti della  cosiddetta cartiera  utilizzando lo strumento dell'accertamento induttivo, prescindendo  dalle  risultanze contabili che rappresentano delle mere finzioni e mirando all'individuazione dell'effettivo  profitto  tratto dagli   organizzatori  dell'attività  illecita. Ciò in quanto  il procedimento  induttivo consente un'approssimazione  più realistica al reddito conseguito, che normalmente non coincide con  l'ammontare  dei ricavi rilevati”.

          Ai fini reddituali,  “in  conformità  al principio fissato dall'art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, non si farà  riferimento ai responsabili legali dell'impresa ma a coloro che hanno effettivamente gestito il traffico delle fatture fittizie, conseguendone un profitto”.

          Naturalmente, ai fini Iva, per espressa previsione   normativa, confermata nella sentenza in esame, "se viene  emessa  fattura  per  operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le  imposte relative sono indicati in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura" (art. 21,  comma  7, del  D.P.R.  26 ottobre 1972, n. 633).

          Si rileva che la stessa circolare n. 271/97 si occupa pure della diversa ipotesi di soggetti utilizzatori di fatture per operazioni inesistenti, distinguendo l’ipotesi in cui le operazioni siano soggettivamente ed oggettivamente inesistenti, al fine  di  esporre  un reddito  inferiore  a quello reale, e l’ipotesi in cui  le  fatture  siano solo soggettivamente fittizie, allo scopo di coprire costi effettivamente sostenuti ma non documentabili.

“Nel  primo  caso  si  deve  necessariamente procedere  alla  ripresa analitica a tassazione delle spese fittizie”. Nel secondo caso, pur ritenendo che preliminarmente sia necessario procedere analiticamente, “qualora con tale  metodo  si pervenga  ad un risultato irrealistico sul piano economico, è  opportuno procedere  ad  un  accertamento induttivo tenendo  conto  di  tutti  gli elementi  utili a quantificare un reddito ragionevole ed attendibile. Procedimento  quest'ultimo che è legittimato dall'inattendibilità  delle scritture  contabili, di cui la presenza di fatture fittizie costituisce prova”.

Francesco Buetto

16 Dicembre 2008