L’imposta di bollo alla luce della Risoluzione dell’Agenzia dell’Entrate n. 388/E del 20 ottobre 2008

1.   L’imposta di bollo – caratteri generali


 


Gli enti pubblici, per fornire beni o servizi, si procurano i mezzi finanziari necessari allo svolgimento delle loro attività in forma diversa.


 


Questa diversità di sistemi dipende:


 


·            dal tipo di beni o servizi che vengono richiesti dalla collettività, a seconda cioè che la domanda di tali beni sia ad esempio, divisibile o meno e che l’offerta costituisca quindi una risposta a domande divisibili o indivisibili, od ancora che l’offerta costituisca una risposta resa in condizioni di libera concorrenza o di monopolio;


 


·            dal tipo e dalle funzioni attribuite ai diversi enti pubblici che, per procurarsi i mezzi necessari, debbono sempre tener conto dei limiti fissati dalla legge. (Principio di legalità ex art. 23 Cost. nessun onere impositivo può essere richiesto se non previsto per legge. Il principio di legalità vige nel nostro Ordinamento per tutti i provvedimenti di carattere negativo, sanzioni ecc., coerente con il principio di legalità in materia tributaria è l’esclusione dell'”accordo” in materia fiscale e tributaria posto in essere dal secondo comma dell’art. 13 della L. 7.8.1990, n. 241 in tema di semplificazione e partecipazione al procedimento).


 


Dalla diversità dei metodi di procacciamento per gli enti pubblici dei mezzi finanziari necessari al loro sostentamento ed alla loro attività istituzionale, derivano varie classificazioni delle entrate pubbliche.


 


Così discorrendo, le entrate si possono catalogare secondo due principi:


 


a)         Sotto il profilo economico le entrate si distinguono in originarie e derivate:


 


·            sono entrate originarie quelle che derivano dalla gestione diretta di risorse da parte dell’ente pubblico, come ad esempio i proventi derivanti da attività industriali e dall’impiego di beni di proprietà dell’ente;


·       sono entrate derivate tutte le altre, che si distinguono in entrate tributarie, donativi, prestiti pubblici, ed emissione di carta moneta.


 


b)         Sotto il profilo contabile le entrate si distinguono in ordinarie e straordinarie:


 


·            sono entrate ordinarie quelle dipendenti da cause permanenti o ricorrenti e che si rinnovano ad ogni esercizio finanziario; tali sono le entrate originarie e quelle tributarie (es. imposta sul reddito delle persone fisiche);


·            sono entrate straordinarie quelle che ricorrono soltanto saltuariamente ed occasionalmente per far fronte ad eventi particolari o imprevisti (es. una tantum).


 


Fra tutte le prestazioni patrimoniali imposte dallo Stato si devono in ogni caso enucleare i “prelievi” che costituiscono più propriamente la categoria dei “tributi” (entrate tributarie).


 


Inoltre, nell’ambito delle entrate derivanti dalla legge, si distinguono quelle connesse a fatti illeciti e quelle collegate a fatti leciti, queste ultime sarebbero le cosiddette “entrate tributarie”, caratterizzate dunque semplicemente dalla coattività della prestazione, coattività derivante dal principio di imperio dello Stato sebbene nel rispetto del principio di legalità come già visto e con l’osservanza inoltre del precetto contenuto nell’art. 53 della Costituzione dove si afferma che l’imposizione tributaria non può prescindere dalla capacità contributiva dei soggetti tenuti alla prestazione.


 


Parte della dottrina identifica tout court i tributi con le entrate di diritto pubblico, cioè con quelle entrate previste dallo Stato per effetto della sua potestà di imperio.


 


Per altri autori invece, l’obbligatorietà della prestazione non è da sola idonea a contraddistinguere i tributi rispetto alle altre prestazioni coattive e ciò per due motivi:


 


1) perchè la coattività riguarda una categoria più vasta di prestazioni patrimoniali, (prestazioni patrimoniali conseguenti a fatti illeciti);


2) perchè la coattività si presenta normalmente, nei rapporti tra cittadino ed Amministrazione Pubblica, in modo diversificato e multiforme.


 


I tributi dunque, sono una delle categorie delle prestazioni patrimoniali coatte. Momento caratteristico è la correlazione di tali prestazioni con la spesa pubblica, cui sono chiamati a concorrere tutti i cittadini.


 


Dunque il tributo è una prestazione coattiva e pecuniaria, prevista dalla legge nel rispetto della capacità contributiva per fornire all’ente pubblico i mezzi necessari per far fronte alle spese, considerate nel loro complesso.


 


Nell’ambito dei tributi esistono diverse figure a seconda dei presupposti al cui verificarsi la legge ordinaria stabilisce il sorgere di un dovere di concorrere alle spese della collettività.


 


Figura tipica del tributo è l’imposta, dal verbo imporre, che è una prestazione coattiva, di regola pecuniaria, dovuta dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una particolare attività dell’ente pubblico.


 


Funzione dell’imposta è di far concorrere alle spese pubbliche tutti coloro che sono interessati all’esistenza ed al funzionamento dello Stato e degli altri enti pubblici cui questo ha conferito potestà tributaria, in altre parole si può affermare anche che l’imposta configuri un generico dovere di partecipazione alla spesa pubblica, dovere collegato ad un comportamento o ad una manifestazione esteriore meritevole di imposizione perchè espressione indiretta di ricchezza.


 


L’imposta si differenzia dalla tassa in quanto quest’ultima è una prestazione pecuniaria collegata alla richiesta, da parte del singolo, di una specifica prestazione da parte dell’ente pubblico, ed al vantaggio che il singolo ritrae da quest’ultima.


 


Si è posta in dubbio la natura tributaria e la coattività della tassa, qualificandola come un onere a cui il soggetto adempie volontariamente e non obbligatoriamente per conseguire un certo risultato.


 


Ma se il soggetto è libero di avvalersi o meno di un servizio pubblico, nondimeno quando si determina a richiederlo, paga un tributo, cioè adempie ad una obbligazione ex lege.


 


La domanda di un servizio rende necessaria un’attività dell’ente pubblico ed a questo fatto la legge ricollega la prestazione tributaria; non esiste, inoltre, correlazione tra la tassa ed il costo del servizio, e dunque non può ravvisarsi uno scambio di prestazioni in un contesto obbligatorio tra singolo ed ente pubblico.


 


Questa relazione tra la tassa e l’attività dell’ente è l’elemento che contraddistingue la tassa.


 


Nell’ambito delle imposte, si distinguono:


 


·            le imposte dirette: sono quelle che colpiscono la capacità contributiva (ricchezza: patrimonio o reddito) nella sua immediata e diretta manifestazione (es. IRPEF – IRPEG ecc.);


·            le imposte indirette: sono quelle che colpiscono la ricchezza indirettamente, cioè in occasione di manifestazione indiretta di capacità contributiva quale ad es. il trasferimento di un bene, l’ammissione di un consumo ecc. (es. IVA – INVIM – imposta di registro, imposta sulle successioni, imposta di bollo).


 


L’imposta di bollo è quindi un’imposta indiretta detta anche imposta indiretta sugli affari.


 


In attuazione della legge 9.10.1971 n. 825 relativa alla delega legislativa per la riforma del sistema tributario italiano, per l’applicazione dell’imposta di bollo sono stati emanati:


 


·            il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 che disciplina tutto il tributo;


·            il D.P.R. 30 dicembre 1982, n. 955 che integra e modifica sostanzialmente il predetto D.P.R. n. 642 (soprattutto per quanto attiene all’istituto della responsabilità);


·            il Decreto del Ministero delle Finanze del 20 agosto 1992 con il quale è stata approvata la nuova Tariffa All. A al D.P.R. n. 642 mediante la razionalizzazione e l’accorpamento di vari articoli.


 


Oggetto dell’imposta è l’atto scritto sulla carta.


 


Per l’art. 1 del D.P.R. 642/72 sono soggetti all’imposta di bollo gli atti, i documenti ed i registri indicati nell’annessa tariffa.


 


L’oggetto dell’imposta deve quindi essere considerato in relazione alla natura dell’atto che deve essere necessariamente cartolare e quindi l’atto non può essere espresso in forma orale, inclusione nella Tariffa All. A (fattispecie espressamente previste quali soggette all’imposta).


 


Soggetto attivo del tributo è lo Stato.


 


Questi peraltro non interviene nella determinazione del tributo se non nella fase dell’accertamento, demandando al contribuente l’obbligo di assolvere l’imposta mediante l’acquisto di valori bollati.


 


Per quanto riguarda il soggetto passivo, il D.P.R. 642/72 non lo identifica per ciascun atto ma pone piuttosto il principio della solidarietà come disciplinato ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. stesso.


 


Al principio solidale, a cui sfugge lo Stato, per espressa previsione dell’art. 8, si collega la nullità dei patti contrari alle disposizioni del D.P.R., compreso quello che ponga l’imposta e le eventuali sanzioni a carico della parte inadempiente o di quella che abbia determinato la necessità di far uso degli atti o dei documenti irregolari.


 


Riassumendo l’imposta di bollo è un’imposta indiretta cartolare, e differisce proprio per questo dall’imposta di registro che è invece definita “imposta d’atto”:


 


1) imposta: perchè prestazione coattiva prevista dallo Stato;


2) indiretta: perchè colpisce in occasione di manifestazione indiretta di capacità contributiva;


3) cartolare: perchè riferita all’atto scritto sulla carta.


 


Inoltre, dalla circostanza che l’imposta di bollo colpisce il documento e non l’atto, consegue ovviamente che la stessa si consideri dovuta anche quando quest’ultimo risulta viziato, annullabile o addirittura nullo.


 


Ciò non significa tuttavia che la natura dell’atto scritto sulla carta sia irrilevante poiché viceversa la tipologia dell’atto è fondamentale per determinare:


 


·            se l’atto è da assoggettare all’imposta;


·            quando è da assoggettare;


·            se è esente;


·            come va pagata l’imposta (in modo ordinario, straordinario, virtuale);


·            in quale misura: fissa o proporzionale.


 


Gli atti, i documenti ed i registri soggetti all’imposta sono raggruppati in due categorie: (art. 2 D.P.R. n. 642):


 


·            atti soggetti fin dall’origine all’imposta che sono tassativamente indicati nella prima parte dell’allegato A – Tariffa – del D.P.R. n. 642 (es. atti pubblici); (art.1-21);


·            atti soggetti solo in caso d’uso indicati nella seconda parte dell’allegato A – Tariffa – del D.P.R. n. 642; (es. atti e contratti in materia di lavoro, testamenti ecc.);


·            il D.P.R. n. 642 prevede poi atti esenti in modo assoluto dall’imposta che sono quegli atti indicati in maniera tassativa, e quindi non in termini esemplificativi, nell’allegato B – Tabella – al D.P.R. n. 642 stesso; (es. atti legislativi, atti del processo penale, atti in materia di assistenza e beneficenza).


 


Per quanto riguarda gli atti soggetti all’imposta:


 


·            nel caso di imposta dovuta fin dall’origine il presupposto giuridico è la formazione dell’atto (cioè il fatto stesso che l’atto è materialmente formato sulla carta);


·            nel caso di imposta dovuta in caso d’uso presupposto giuridico è l’utilizzazione dell’atto (cioè reale utilizzo dell’atto per lo scopo specifico per il quale è stato previamente formato).


 


Questo significa anche che:


·            quando l’atto è soggetto all’imposta fin dall’origine il valore dovuto è quello previsto al momento della formazione dell’atto e l’imposta non va integrata in caso di utilizzazione successiva dell’atto stesso anche se nel frattempo sia intervenuta una modifica dell’aliquota.


·            quando l’atto è soggetto all’imposta solo in caso d’uso si applica il valore dell’aliquota del bollo corrente al momento dell’utilizzazione dell’atto (art. 6 D.P.R. n. 642).


 


La regolarizzazione dell’atto con l’imposta dovuta si attua mediante registrazione dell’atto stesso all’Ufficio del Registro nell’intesa che: la registrazione consiste nell’annotazione degli atti e delle denunce in appositi registri, attesta l’esistenza degli atti stessi ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi a norma dell’art. 2704 del c.c. e ne assicura la conservazione.


 


Se si vuole ad esempio operare un’analogia tra l’imposta di bollo e quella di registro, si può affermare che mentre l’imposta di registro colpisce la potenzialità giuridica dell’atto, l’imposta di bollo colpisce la forma scritta del negozio stesso astraendo dal suo contenuto.


 


L’imposta di bollo quasi sempre prescinde dal valore dell’atto che colpisce e dunque imponibile è l’atto in sé mentre l’adempimento tributario non avviene mediante l’adempimento di un’obbligazione legale, bensì mediante un atto negoziale volto all’acquisto di valori bollati, che lo Stato produce e distribuisce in regime di monopolio rendendone obbligatorio l’uso mediante leggi.


 


L’imposta può essere fissa o proporzionale:


·            quando è fissa colpisce in misura unica tutti gli atti di una determinata specie, indipendentemente dal loro valore;


·            quando è proporzionale è commisurata al valore dell’atto (es. la cambiale).


 


L’imposta di bollo può essere corrisposta:


 


·            ex art. 3 D.P.R. n. 642 modalità di pagamento, in modo ordinario, quando la legge stabilisce che l’atto sia redatto su apposita carta bollata e filigranata in modo straordinario: se lo scritto, soggetto al bollo fin dall’origine, può essere redatto su carta diversa da quella predisposta dallo Stato, o se lo scritto è soggetto all’imposta solo in caso d’uso (applicazione di marche da bollo o bollo a secco art. 12 D.P.R. n. 642, annullamento mediante: apposizione della data o della firma o del timbro dell’ufficio);


·            in modo virtuale: applicabile solo a certe categorie di atti previste con D.M. e con pagamento direttamente all’Ufficio del Registro o a mezzo c/c postale (art. 15 D.P.R. n. 642 pagamento in modo virtuale a mezzo autorizzazione dell’Intendenza di finanza competente per territorio).


 


Il D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 642 si compone di tre parti:


 


1)         una parte generale di natura precettiva composta di 42 articoli;


2)         la Tariffa Allegato “A” parti prima e seconda (quest’ultima residuale rispetto alla prima) come riformulata dal D.M. 20 agosto 1992, che regolamenta la disciplina degli atti soggetti ad imposta rispettivamente fin dall’origine ed in caso d’uso;


3)         la Tabella Allegato “B” che formula l’elencazione degli atti e documenti esenti in modo assoluto dall’imposta.


 


Nella tabella B sono elencati sia gli atti e i documenti esenti in modo assoluto dall’imposta, indipendentemente dall’uso per il quale sono utilizzati (azioni, obbligazioni ecc.), sia quelli ammessi al beneficio tributario se utilizzati per uno degli usi indicati, sebbene inseriti nella Tariffa.


 


Al proposito è necessario ricordare che l’art. 32 della Tariffa All. A annessa al Decreto, contiene una norma di carattere generale di chiusura del sistema di tassazione. Infatti tutti gli atti, documenti e registri che non sono previsti dalla Tariffa all. A parte I^, che assoggetta a bollo fin dall’origine le fattispecie in essa contenute, nè sono riportati nella Tabella all. B, annessa al medesimo decreto che esenta i casi ivi previsti, sono assoggettati ad imposta di bollo in caso d’uso.


 


E’ opportuno precisare inoltre che, la costruzione del D.P.R. 642/72 consente di affermare che le fattispecie previste negli allegati A e B sono tassative e non possono essere interpretate in via analogica anche se vi è, come abbiamo visto, la previsione dell’art. 32 del decreto che permette di ottenere un effetto di tipo residuale.


 


Naturalmente ogni articolo della Tariffa contempla una particolare fattispecie di carattere generale, nella quale casi simili possono farsi rientrare.


 


Ciò porta alla conclusione che qualsiasi atto o documento di “tipo cartaceo” rientra nell’oggetto dell’imposta, salvo verificare se lo stesso sconta l’imposta oppure è esente a norma rispettivamente della Tariffa o della Tabella, e, se sconta l’imposta, con quali modalità, in che misura ecc.


 


La tassatività e l’esclusione dell’interpretazione analogica per le fattispecie di cui agli allegati A e B del decreto 642/72 si desumono inoltre anche dal dettato dell’art. 14 delle disposizioni sulla legge in generale che esclude l’interpretazione analogica per le norme di diritto singolare o, quantomeno, a fattispecie esclusiva, quali sono appunto quelle di esenzione e di agevolazione tributaria.


 


Per quanto riguarda l’imposta di bollo il principio generale è dunque quello della doverosità del tributo salvo esplicita previsione di esenzione che costituisce l’eccezione.


 


Esaminando ora gli art. da 1 a 4 della Tariffa, troviamo indicati:


 


·            atti rogati, ricevuti o autenticati da notai o da altri pubblici ufficiali;


·            i certificati, le copie dichiarate conformi all’originale, gli estratti di qualunque atto o documento rilasciati da notai o da altri pubblici ufficiali a ciò autorizzati per legge;


·            le istanze tendenti ad ottenere l’emanazione di un atto od il rilascio di un certificato.


 


Per le copie dichiarate conformi l’imposta, salva specifica disposizione, è dovuta indipendentemente dal trattamento previsto per l’originale. (vedi nota all’art. 1 della Tariffa all. A).


 


L’art. 19 del D.P.R. n. 642 prevede che “…i funzionari ed i dipendenti dell’Amministrazione dello Stato, degli Enti Pubblici territoriali, i pubblici ufficiali… non possono rifiutarsi di ricevere in deposito o accettare la produzione o assumere a base dei loro provvedimenti, allegare o enunciare nei loro atti i documenti non in regola con le disposizioni del presente decreto”. (D.P.R. n. 642 così modificato dal D.P.R. 30.12.1982 n. 955).


 


Tuttavia tali atti devono essere inviati per la loro regolarizzazione al competente Ufficio del registro entro 30 giorni; quindi non c’è più l’obbligo, a carico del funzionario, di rifiutarsi di ricevere in deposito o assumere a base dei propri provvedimenti gli atti non in regola con l’imposta.


 


Ora esiste invece l’obbligo, a carico dei funzionari di non rifiutarsi di adempiere ai loro compiti, anche in presenza di atti o documenti non in regola con il bollo; essi però devono trasmetterli entro 30 giorni dal ricevimento (pena la sanzione per ogni atto non trasmesso, ridotta a un quinto del minimo se trasmesso nei successivi 30 giorni) all’Ufficio del Registro, perchè provveda:


 


·            al recupero del tributo se dovuto;


·            all’applicazione della sanzione;


·            oppure all’elevazione di processo verbale.


 


Quindi l’art. 19 sancisce l’efficacia immediata dei certificati dal momento della loro produzione sebbene non in regola con l’imposta, salvo l’obbligo di adeguarli alle disposizioni fiscali.


 


Per quanto concerne più specificatamente la responsabilità dei funzionari vi è da dire che l’art. 22 del D.P.R. n. 642 precisa. per quanto riguarda i documenti soggetti ad imposta fin dall’origine, che sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta e delle eventuali soprattasse e pene pecuniarie tutti i soggetti che hanno sottoscritto, ricevuto, accettato o negoziato atti e documenti non in regola con l’imposta o che degli stessi facciano uso.


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