Intestazione del rapporto bancario e utilizzabilità dei dati coperti da segreto istruttorio

1.         Sentenza Corte di Cassazione n. 19362 del 15 luglio 2008


 


Con la sentenza n. 19362 del 15 luglio 2008, la Suprema corte fornisce un contributo di chiarezza in merito alla possibilità da parte del Fisco di richiedere e utilizzare i dati bancari relativi a soggetti diversi dal contribuente, nell’ambito delle indagini eseguite nei confronti di quest’ultimo.


 


Così è dimostrabile anche tramite presunzioni l’intestazione fittizia del rapporto bancario; è legittimo l’avviso di accertamento emesso nei confronti di una società quando l’Amministrazione finanziaria provi, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione dei conti correnti formalmente riferibili ai soci, agli amministratori o ai procuratori generali, e contesti la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi.


 


La sentenza in esame parte dal caso di una società per azioni che presentava ricorso avverso gli avvisi di irrogazione sanzioni con cui l’Amministrazione finanziaria contestava l’acquisto di beni senza la prescritta fattura. Il contribuente rimaneva vittorioso nei primi due gradi di giudizio.


 


Secondo i giudici, l’agenzia delle Entrate non poteva porre a base delle rettifiche dati ed elementi desunti dal conto corrente dell’amministratore delegato, in quanto l’articolo 51 del D.P.R. 633/1972 vieterebbe l’uso della documentazione bancaria di soggetti diversi dal contribuente fiscalmente indagato.


 


Tali statuizioni sono state disattese totalmente dalla Suprema corte attraverso un preciso percorso di analisi.


 


In primo luogo, la Cassazione ha chiarito che sono utilizzabili ai fini accertativi nei confronti delle società di capitali, oltre ai conti correnti formalmente intestati alla società, “anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorchè risulti provata dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi o di singoli dati o elementi di essi”.


 


Quindi, secondo i giudici di legittimità, il Fisco può dimostrare, anche tramite presunzioni, l’interposizione fittizia, ossia la sostanziale imputabilità al contribuente delle risultanze dei conti correnti intestati a terzi legati da vincoli di natura economica.


 


Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto rilevante la presunzione utilizzata dall’agenzia delle Entrate costituita dal fatto che l’amministratore delegato possedeva l’85% delle quote della società e aveva dichiarato, in sede di verifica fiscale, che gran parte delle operazioni sui propri conti erano riferibili a rapporti della società con i relativi clienti.


 


Dopo aver chiarito che il Fisco può provare anche per presunzioni la natura fittizia dell’intestazione del conto all’amministratore, o al socio, la Cassazione ha specificato altresì che in tal caso “scatta l’ulteriore presunzione legale di carattere relativo che consente all’Amministrazione finanziaria di rettificare, su basi presuntive, la dichiarazione del contribuente utilizzando i dati relativi ai movimenti sui conti bancari, gravando sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria”.


 


Più chiaramente, la dimostrazione da parte del Fisco della sostanziale riferibilità a una società delle operazioni e dei movimenti, risultanti dal conto corrente bancario di uno dei soci o dell’amministratore, legittima l’utilizzo di tali conti correnti per rettificare il reddito della società, fatto salvo l’onere di fornire la prova contraria da parte della medesima.


 


La pronuncia in esame è conforme all’orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità che riconosce l’utilizzabilità dei conti correnti intestati ai soggetti collegati da vincoli familiari, negoziali o societari con il contribuente verificato, come il coniuge, il genitore o altri parenti, gli amministratori di società di persone o di capitali o i soci delle stesse (Corte di cassazione, sentenze 7766/2008, 2845/2008, 2843/2008, 20858/2007, 16720/2007).


 


Tale indirizzo giurisprudenziale risulta, inoltre, confermato dalla prassi ministeriale.


 


L’agenzia delle Entrate, infatti, con la circolare n. 32/E del 19/10/2006, al paragrafo 5.2, dopo aver evidenziato che “risulta ormai fuori dubbio l’estendibilità delle indagini ai conti correnti dei “terzi”, cioè dei soggetti non interessati all’attività di controllo”, subordina la stessa alla dimostrazione che la titolarità dei rapporti, come delle operazioni, è fittizia. Ulteriormente, la citata circolare precisa che l’intestazione fittizia “si manifesta tutte le volte in cui gli uffici rilevino nel corso dell’istruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la titolarità, in realtà sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternità con riferimento all’attività svolta”.


 


Allo scopo, l’Amministrazione ha richiamato l’articolo 37, comma terzo, del D.P.R. 600/1973, che consente di attribuire al soggetto fiscalmente indagato “quei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni, gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposizione di persona”.


 


2.         In particolare: Corte di cassazione – Sezione tributaria – Sentenza 14 maggio 2007, n. 10964


 


Il fatto deriva da distinti ricorsi presentati dai titolari di un’impresa di produzione di borse e pelletteria avverso tre avvisi di accertamento, con i quali l’Ufficio aveva rettificato i redditi d’impresa dichiarati per il 1991, per il 1992 e per il 1993, elevandoli.


 


Gli accertamenti erano scaturiti:


·            da indagini bancarie condotte sui conti correnti delle due parti nonché su quello di una loro dipendente, da cui erano risultate operazioni attive e passive non contabilizzate, che i contribuenti non erano riusciti a dimostrare non inerenti all’attività d’impresa delle parti;


·            dal riscontro di costi registrati, in violazione dell’art. 22, D.P.R. 600/1973, prima della vidimazione del libro giornale.


 


L’adita Commissione provinciale, riuniti i ricorsi, li accolse, annullando integralmente gli accertamenti e l’appello successivamente promosso dall’Ufficio fu respinto dalla Commissione regionale.


 


I giudici di appello, in particolare, ritennero l’illegittimità delle riprese basate sulle risultanze dei conti correnti, considerando che, in violazione dell’art. 32 D.P.R. 600/1973, l’Ufficio:


·            non aveva convocato la parte e gli altri intestatari dei conti oggetto di verifica, per dare loro la possibilità di giustificare le movimentazioni avvenute sui conti medesimi;


·            non aveva redatto verbale apposito;


·            non aveva consegnato copia di detto verbale agli interessati.


 


Ritennero, inoltre, l’illegittimità dei recuperi relativi ai costi contabilizzati in ritardo, in quanto questi erano stati registrati nel libro giornale vidimato, seguivano l’ordine cronologico e il ritardo nell’annotazione non superava i dieci giorni sicché rientrava nel termine più ampio (60 giorni) consentito dalla legge.


 


Avverso la decisione di appello, l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi.


I contribuenti hanno resistito con controricorso.


 


Con i primi due motivi di ricorso, l’Amministrazione finanziaria deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 32, comma 1 n. 2, e 33 D.P.R. 600/1973, nonché omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su di un punto decisivo della controversia.


 


Con gli indicati motivi, l’Amministrazione lamenta, in sostanza, che i giudici del gravame non hanno tenuto conto del fatto che, in ipotesi di accertamenti fondati sulle risultanze di conti correnti bancari, l’interpello degli interessati è una facoltà e non un obbligo dell’Amministrazione, per cui questa è tenuta agli adempimenti previsti nelle disposizioni richiamate solo se ed in quanto si proceda effettivamente all’interpello.


La doglianza è fondata.


 


Deve, invero, rilevarsi che, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, che non vi è motivo di disattendere, l’utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari in disponibilità del contribuente, a fine di accertamento (tanto delle imposte di dirette quanto all’Iva), è legittima, anche in assenza di preventiva convocazione dell’interessato al fine di consentirgli di giustificare le operazioni bancarie oggetto di verifica, giacché nessuna norma impone detta convocazione (Cass. 16597/2003, 6335/2002, 0278/2000, 11094/1999).


 


Deve, peraltro, considerarsi che gli artt. 32 D.P.R. 600/1973 e 51, comma 2, n. 2, D.P.R. 633/1972, come reso palese dal loro tenore letterale e come confermato dalla giurisprudenza di questa Corte (Cass. 18851/2003, 6232/2003, 8422/2002, 10662/2001, 9946/2000), pongono una presunzione legale, ancorché semplice, in forza della quale, i versamenti su conto corrente bancario, in assenza di prova contraria del contribuente, che attesti la loro inerenza all’imponibile dichiarato ovvero ad operazioni non imponibili, si presumono rappresentativi di corrispettivi imponibili in forza di una vincolante valutazione legislativa.


 


Con il terzo motivo di impugnazione, l’Amministrazione finanziaria deduce “violazione e falsa applicazione dell’art. 22 D.P.R. 600/1973 nonché omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su di un punto decisivo della controversia”, in relazione al capo della sentenza che ha ritenuto illegittima la ripresa dei costi reputati registrati in violazione dell’art. 22 D.P.R. 600/1973.


 


In proposito, l’Amministrazione finanziaria ha puntualizzato che la ripresa era fondata, non sulla tardiva registrazione delle operazioni poiché esse risultavano eseguite nei prescritti sessanta giorni, bensì sull’avvenuta annotazione delle operazioni medesime sul libro giornale in epoca antecedente alla sua vidimazione, annotazione costituente violazione dell’art. 2215 c.c., pure richiamato dall’art. 22 D.P.R. 600/1973.


 


Ha, quindi, sostenuto l’indeducibilità dei costi in rassegna, in quanto irregolarmente registrati su libri non ancora vidimati.


 


A tale motivo di ricorso, i contribuenti hanno opposto che l’art. 22 D.P.R. 600/1973 non prevede, quale sanzione, l’indeducibilità dei costi irregolarmente registrati, tanto più che, nella specie, si tratterebbe di irregolarità meramente formale.


 


Così puntualizzati i termini della contesa, il terzo motivo di ricorso dell’Amministrazione finanziaria deve ritenersi fondato nei termini di seguito precisati.


 


In proposito, occorre puntualizzare che la sanzione dell’indeducibilità dei costi irregolarmente registrati, pur non contemplata nella previsione dell’art. 22 D.P.R. 600/1973, era sancita dall’art. 75, comma 6, D.P.R. 917/1986, poi, tuttavia, retroattivamente abrogato dall’art. 5 D.P.R. 695/1999.


Tale abrogazione, peraltro, non ha comportato l’automatica deducibilità dei costi registrati in violazione del combinato disposto degli artt. 22 D.P.R. 600/1973 e 2215 c.c., bensì, non incidendo sull’ordinario criterio della ripartizione dell’onere della prova, l’effetto, più limitato, di ammettere il contribuente alla prova dei costi suddetti (in precedenza radicalmente preclusa), anche con mezzi diversi dalle scritture contabili, purché costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dal quarto comma dell’art. 75 (Cass. 18000/2006, 4218/2006, 10090/2002).


 


Alla stregua delle considerazioni che precedono, i primi due motivi di ricorso dell’Amministrazione vanno pienamente accolti ed il terzo va accolto nei limiti anzi precisati.


 


La sentenza impugnata va, dunque, cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana.


 


Questa procederà alla rivalutazione della fattispecie facendo applicazione del principio secondo cui “l’utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari in disponibilità del contribuente, a fine di accertamento, è legittima, anche in assenza di preventiva convocazione dell’interessato”, e di quello per cui, “in tema di accertamento delle imposte sui redditi ed in merito alla deducibilità di costi di impresa non regolarmente registrati ai sensi dell’art. 2215 c.c., l’abrogazione del sesto comma dell’art. 75 del d.P.R. 695/1996, non comporta l’automatica deducibilità dei costi suddetti, ma, non incidendo sull’ordinario criterio di distribuzione dell’onere della prova, soltanto la possibilità, prima assolutamente preclusa al contribuente, di provarli anche con mezzi diversi dalle scritture contabili, purché rispondenti ai requisiti di cui al quarto comma del citato art. 75”.


 


Il giudice del rinvio provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.


 


La Corte accoglie i primi motivi di ricorso e, per quanto di ragione, il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana.


 


3.         Sentenza n. 22173 del 3 settembre 2008. Segreto istruttorio non rileva nel processo tributario.


 


La trasmissione non autorizzata di atti coperti dal segreto istruttorio rileva solo nell’ambito del giudizio penale e, se può giustificare provvedimenti a carico del trasgressore, non inficia la valenza probatoria dei dati trasmessi, né implica l’invalidità dell’atto impositivo adottato sulla scorta di essi.


 


Lo ha confermato la Corte di cassazione, con la sentenza n. 22173 del 3 settembre 2008.


 


Il tutto parte dal fatto che l’agenzia delle Entrate contestava a un contribuente un maggior reddito d’impresa, conseguente a un’indebita deduzione di costi, ritenuti inesistenti in base a quanto emerso da indagini della Guardia di finanza.


 


Nel relativo ricorso, respinto dalla Ctp, il contribuente deduceva la nullità dell’atto impositivo per illegittimo utilizzo di dati acquisiti nel corso dell’indagine penale.


 


La pronuncia veniva parzialmente riformata dalla Commissione regionale con accoglimento dell’appello del contribuente limitatamente alla contestata contabilizzazione di costi ritenuti inesistenti, che giudicava insufficienti gli elementi indiziari addotti dall’ufficio, a confronto con gli argomenti posti dal giudice penale a sostegno della sentenza di assoluzione dello stesso contribuente.


 


In altre parole, il giudice del riesame affermava di avere ricavato dalla motivazione della sentenza penale “adeguati elementi a confutazione degli assunti apparentemente più decisivi dell’Amministrazione Finanziaria”.


 


L’Amministrazione finanziaria ricorreva in Cassazione con unico mezzo di impugnazione, deducendo violazione di legge riguardo al punto relativo alla ritenuta inosservanza, da parte dell’ufficio, dell’onere di provare l’asserita inesistenza di costi contabilizzati e dedotti dal contribuente. In specie, la parte pubblica sosteneva che:


 


·            la prova dell’effettiva esistenza dei costi dedotti doveva essere data dal contribuente;


·            le prove documentali citate in sentenza (fatture, bolle di accompagnamento, documenti di pagamento), tacciate di fittizietà, non potevano, per ciò stesso, costituire prova dell’effettività delle operazioni gli elementi risultanti dal processo penale (concluso in appello con sentenza di proscioglimento dell’imputato “perché il fatto non costituiva più reato” e “non per insussistenza dello stesso”) non erano stati compiutamente vagliati, essendo mancato qualsiasi esame degli indizi circa l’inesistenza delle pretese ditte emittenti fatture meramente cartolari.


 


La Suprema Corte, nell’accogliere le censure dell’Amministrazione finanziaria, ha, prima di tutto, esternato una serie di puntualizzazioni che costituiscono principi basilari del processo tributario e dai quali, troppo spesso, i giudici di merito si discostano.


 


Per cominciare, i giudici hanno osservato che, in materia di accertamento del reddito d’impresa, al fine di provare la fittizietà di operazioni asseritamene inesistenti, anche a fronte di una contabilità formalmente regolare, l’ufficio può fare legittimo ricorso a presunzioni semplici di cui all’articolo 39 del DPR 600/1973 (così anche Cassazione, sentenza 1023/2008), e che dette presunzioni comportano, se ritenute dal giudice di merito dotate dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, l’inversione legale dell’onere della prova a carico del contribuente (ex plurimis, sentenze della Cassazione18000/2006 e 28342/2005).


 


La Corte è passata, poi, occupandosi delle relazioni e limitazioni sussistenti tra processo penale e processo tributario, a ribadire che la sentenza penale di condanna o di assoluzione, anche quando sia divenuta irrevocabile, non ha efficacia vincolante nel processo tributario (Cassazione, sentenze 10945/2005, 17057/2006 e 22438/2008), in quanto:


 



  • nel giudizio tributario operano limitazioni all’assunzione della prova (come il divieto di prova testimoniale);

  • nel giudizio penale trovano ingresso legittime presunzioni, inidonee a fondare la pronuncia di condanna.


Se, dunque, è precluso al giudice tributario estendere automaticamente gli effetti di una sentenza definitiva penale all’azione accertatrice tributaria, lo stesso, tuttavia, nell’esercizio della propria autonomia decisionale, è tenuto a verificare la rilevanza, rispetto all’oggetto dedotto in giudizio, di tutti gli elementi desumibili dall’ambito penale.


 


Nella specie, secondo il giudice di legittimità, la sentenza della Ctr era viziata in quanto la Commissione del riesame, pur partendo da una premessa corretta (l’intenzione “di dover prendere in considerazione le risultanze istruttorie acquisite nel giudizio penale, allo scopo di valutarle liberamente”), era giunta a conclusioni erronee perché aveva omesso di esaminare nel loro complesso dette risultanze, ossia con riguardo “anche” agli accertamenti compiuti dalla polizia giudiziaria.


 


In tal modo, la motivazione della sentenza penale, che giustificava l’assoluzione dell’imputato per mancanza di univocità degli indizi a carico, aveva acquisito preminenza rispetto agli assunti più decisivi dell’Amministrazione finanziaria.


 


Ciò senza considerare che, in materia tributaria, la legge non richiede che la pretesa fiscale sia supportata da prove univoche, certe e inconfutabili, essendo sufficienti, a tal fine, indizi gravi, precisi e concordanti, idonei a spostare sul contribuente l’onere della prova contraria.


 


Esaminando, infine, le censure esposte dal contribuente nel ricorso incidentale, in ordine all’asserita illegittimità degli avvisi di accertamento per mancata allegazione agli atti dell’autorizzazione del giudice penale di cui deve munirsi la Guardia di finanza per l’uso ai fini fiscali dei dati e notizie acquisiti in sede di indagini di polizia giudiziaria, la Corte è giunta a conclusioni rigorose, atte a sgombrare il campo da equivoci e malintesi.


 


Nel respingere le doglianze del contribuente, la Cassazione ha puntualizzato che l’eventuale mancato rilascio dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica, la quale è “rivolta alla tutela della segretezza delle indagini penali”, non comporta una limitazione o un condizionamento della capacità di difesa della parte privata.


 


Inoltre, aderendo a conforme e costante giurisprudenza di legittimità sull’argomento (sentenze 11203/2007, 2450/2007, 22035/2006, 15538/2002, 15914/2001), il collegio ha confermato che l’autorizzazione del giudice penale è posta a tutela della riservatezza delle indagini penali e dei diritti della persona che a essa è sottoposta (Corte costituzionale, sentenza 51/1992), escludendo che da tali assunti possa trarsi la conseguenza che la sua mancanza infici la valenza probatoria dei dati trasmessi o implichi l’invalidità dell’atto impositivo adottato sulla sua scorta (Cassazione, sentenza 7208/2003).


 


Tali considerazioni derivano dalle disposizioni che assegnano alla Guardia di finanza il ruolo di cooperazione con gli uffici fiscali per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento tributario; la Gdf che espleta analoga funzione di interesse pubblico allorché agisce anche in veste di polizia giudiziaria per il perseguimento dei reati fiscali.


 


E nell’ambito di tale attività investigativa le norme fiscali riconoscono, in sostanza, all’autorità giudiziaria penale il potere di derogare al segreto istruttorio, in vista dell’interesse a un sollecito e corretto accertamento tributario.


 


4.              In particolare: sentenza Cassazione 22173 del 3 settembre 2008


 


Non serve l’autorizzazione del pubblico ministero per l’utilizzo, ai fini dell’accertamento tributario, dei dati acquisiti dalla GdF in un procedimento penale.


La pronuncia in esame ha respinto il ricorso di un contribuente che aveva invece sostenuto la necessità dell’autorizzazione, la cui mancanza comprometterebbe tutta la procedura finalizzata all’emissione dell’avviso di accertamento, perché non sarebbe solo posta a presidio della segretezza delle indagini penali, ma anche dei diritti della persona indagata.


 


Nel motivare il suo rifiuto, la Cassazione riconosce che l’autorizzazione del giudice penale che la GdF deve procurarsi per poter trasmettere all’amministrazione finanziaria dati, documenti e notizie ottenuti durante l’attività di p.g., protegge, allo stesso tempo, la segretezza delle indagini penali e i diritti dell’indagato, ma la sua assenza non può compromettere il valore probatorio del materiale trasmesso o l’invalidità dell’atto impositivo adottato basato su quel materiale.


 


La GdF, afferma la Corte, “persegue l’interesse pubblico la corretto funzionamento del sistema tributario, interesse di rango non inferiore, ed anzi connesso, a quello per il perseguimento del reato fiscale, allorché la GdF agisce anche in veste di p.g.”.


 


All’autorità giudiziaria, nel nostro ordinamento è riconosciuto il potere di derogare al segreto istruttorio quando si profila l’interesse ad un sollecito accertamento tributario.


 


La sentenza osserva che “la trasmissione non autorizzata di atti coperti di segreto istruttorio rileva, quindi, solo nell’ambito del giudizio penale e, se può giustificare provvedimenti a carico del trasgressore non inficia la validità degli atti trasmessi, né implica l’invalidità degli atti impositivi adottati sulla base degli stessi”.


 


Non si può neppure ritenere che fossero violate le possibilità di difesa: infatti ci si deve muovere nell’ambito della conoscenza o della conoscibilità degli atti. Assicurato questo, la difesa non subisce alcuna lesione e l’eventuale danno sarebbe da attribuire alla sua inerzia.


 


Inoltre, si concede una differenziazione tra il processo penale e quello tributario in relazione alla gravità degli indizi che possono condurre alla condanna: un’assoluzione ricevuta in ambito penale può non costituire una garanzia assoluta per l’interessato e trasformarsi in una condanna in sede fiscale, sulla base di una diversa considerazione negli elementi della natura degli elementi raccolti dalla GdF.


 


Sonia Cascarano


5 Dicembre 2008


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