Il controllo formale è sganciato dall’adesione


          Con sentenza n. 27051 del 22 settembre 2008 (dep. il 13 novembre 2008), la Corte di Cassazione si è occupata dei rapporti fra controllo formale e adesione, pur se rispetto alla vecchia normativa.


          Analizziamo la sentenza che presenta principi valevoli anche per l’attuale normativa.


 


Il fatto


 


          Con  avviso  di  rettifica l’Ufficio IVA di Como contestava alla società A. G. & C. s.n.c., l’indebita detrazione di imposta di  L. 7.669.000 per l’anno  1994  ed  irrogava  la sanzione di  L. 7.669.000, oltre gli interessi  di  legge. L’avviso in questione si fondava su rilievo dell’omessa compilazione del  quadro “B” della dichiarazione relativo al calcolo della percentuale di indetraibilità, essendosi la ricorrente limitata ad indicare al  codice “E  25  operazioni esenti del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 10.


          La contribuente impugnava il predetto avviso dinanzi alla  Commissione  Tributaria  provinciale  di  Como, deducendone  l’illegittimità  per  l’avvenuta  definizione  dell’imposta  in questione ai sensi della L. n. 656 del  1994. 


          L’Ufficio  si  costituiva  in giudizio sostenendo la legittimità del proprio operato, trattandosi  di  un ricalcolo  dell’imposta  detraibile  sulla  base  dei  dati  indicati  dalla contribuente, rientrante nell’attività di controllo formale, i  cui  effetti sono fatti salvi dal D.L. n. 564 del 1994 – art. 3, comma 2 bis -. 


          La Commissione tributaria provinciale di Como, con la sentenza n. 6/6/2000, accoglieva  il ricorso della contribuente.


          Contro la sentenza di primo  grado  interponeva appello l’Ufficio ribadendo la legittimità del  proprio  operato  alla  stregua delle stesse argomentazioni svolte nelle difese spiegate in primo grado. 


          La Commissione tributaria regionale di Milano,  con  la  sentenza  n.  38/17/02,  rigettava l’appello confermando la decisione impugnata.


          Avverso quest’ultima sentenza, l’Amministrazione finanziaria ha interposto  ricorso per cassazione per omessa insufficiente o contraddittoria motivazione  circa  un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360  c.p.c.,  comma 1, n. 3).


 


La sentenza


 


          La doglianza si fonda sull’asserita erroneità della tesi della Commissione tributaria regionale di Milano, la quale ha  ritenuto  che la determinazione della percentuale di detraibilità – art. 19, del D.P.R. n.  633  del 1972 – operata dall’Ufficio, sarebbe stata subordinata all’accertamento di fatti non evidenziati nella dichiarazione. Al contrario, i dati relativi alle  operazioni esenti non erano stati accertati dall’Ufficio ma dichiarati al codice E 25 dallo stesso contribuente. Con  la conseguenza che  l’attività compiuta  dall’Amministrazione  si  sarebbe  in effetti risolta  in un  mero controllo  formale delle dichiarazioni del contribuente, volto esclusivamente alla correzione di un errore evidente.


          La censura dell’Amministrazione finanziaria, per la Cassazione, è fondata. “ A riguardo, giova premettere che l’avviso  di rettifica di cui trattasi fu emesso ai sensi dell’aggiunto D.L. n.  564  del 1994, art. 3, comma 2 bis, dal D.L. n.  41 del  1995,  art. 41,  comma 1, convertito con modificazioni dalla L. n. 85 del 1995. Tale  norma  prevede  espressamente  che  restano  salvi  gli   effetti derivanti dal controllo formale delle dichiarazioni IVA a sensi  del  D.P.R. n. 633 del 1972; tuttavia le variazioni dei dati  dichiarati  non  esplicano efficacia ai fini del computo della maggiore imposta dovuta in base all’accertamento con adesione per anni  pregressi. L’accertamento con adesione previsto dal presente  articolo  non modifica  l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti  dalle dichiarazioni  presentate  ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto“.


          Dall’esame del dato normativo di cui all’aggiunto D.L. n. 564 del  1994, art. 3, comma 2 bis, dal D.L. n. 41 del 1995, art. 41  comma  1, convertito con modificazioni dalla L.  n. 85  del 1995, “risulta pertanto con ogni evidenza che, ai fini del computo della maggiore imposta dovuta in base all’accertamento con adesione, la salvezza degli  effetti del  controllo formale presuppone indispensabilmente il rigoroso rispetto dei dati forniti dal contribuente, esulando da esso ogni  facoltà  valutativa  da  parte dell’Amministrazione.  Ciò   posto, l’errore di calcolo, consistente nell’erronea utilizzazione delle regole aritmetiche, così  come  l’omissione del calcolo, intervenuti nel momento della redazione del documento da parte del contribuente, consentono l’esercizio dell’attività di controllo  formale da parte dell’Amministrazione  purché resti  rigorosamente  estraneo ogni elemento valutativo e tale controllo venga  effettuato  sulla  base dei presupposti numerici indicati dal contribuente, senza toccare in alcun  modo la sostanza delle sue dichiarazioni”.


          Ne consegue che in applicazione  di  questo  principio  il  ricorso  per cassazione,  poiché fondato, viene accolto  e  la   sentenza impugnata, che ha fatto riferimento, in modo non  corretto,  ad  una  regula iuris diversa, va cassata.


          Con l’ulteriore conseguenza che, non essendo necessari altri accertamenti di fatto, la causa viene decisa nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo della lite proposto dalla contribuente. 


 


Riflessioni e considerazioni


 


          Se è pur vero che l’ambito di applicazione delle disposizioni contenute nel D. Lgs. n. 218/1997 (1), sia sotto l’aspetto soggettivo che per quanto riguarda le imposte e le fattispecie definibili, è praticamente illimitato, non rinvenendosi – almeno in diritto – alcuna causa ostativa alla definizione (2), il controllo formale non solo non è chiudibile mediante adesione, ma resta fuori dall’adesione sia con la vecchia che con la nuova normativa di cui al D.Lgs. n. 218/97.


          E’ vero che l’elencazione, contenuta nella circolare n. 235/1997, sottolinea l’ampiezza  dell’ambito soggettivo ed oggettivo dell’accertamento con adesione, che comprende tutti i contribuenti e tutte le categorie reddituali, ma è anche vero che l’art.1 del D.Lgs. n.218/97 (3) ha come oggetto la definizione degli accertamenti, restando così esclusa la rettifica della dichiarazione a seguito della liquidazione della dichiarazione, che non costituisce “atto di accertamento”.


          Come rilevato dalla migliore dottrina (4)in questa ipotesi, infatti, la rettifica delle dichiarazioni deriva o da errori materiali o di calcolo commessi dal contribuente in fase di compilazione del modello, ovvero dall’applicazione di detrazioni, riduzioni, crediti d’imposta in misura diversa da quella consentita dalla legge. In tali casi, quindi, la rettifica del dichiarato viene eseguita sulla base degli stessi elementi risultanti dalla dichiarazione, senza che vi sia ingresso a valutazioni o apprezzamenti di fatto difformi da quelli del contribuente”.


          Dal punto di vista giuridico, a fondamento di tale tesi, oltre a richiamare l’art. 1 del D.Lgs n. 218/97, va segnalato che l’art. 2, comma 5, del citato D.Lgs. n. 218/97 (5) esclude dalla riduzione delle sanzioni proprio quelle applicate in sede di liquidazione formale.


          In senso conforme si è espressa anche l’Assonime, nella circolare n. 2 del 19 gennaio 1998, affermando che “restano escluse dalla definizione con adesione le controversie concernenti gli avvisi di liquidazione delle imposte notificati ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 dal momento che detti avvisi non costituiscono esplicazioni dell’azione di accertamento dei redditi bensì mera attività di liquidazione delle imposte relative a redditi indicati nelle dichiarazioni dei contribuenti. ………L’istituto dell’accertamento con adesione opera entro l’area in cui svolgersi, in via ordinaria, l’azione accertatrice degli uffici e non può, quindi trovare applicazione rispetto ad avvisi di liquidazione non determinati da rettifiche della dichiarazione. Da ciò discende la non estensibilità alle rettifiche operate ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 dei benefici previsti per l’accertamento con adesione per quanto attiene, in particolare alla riduzione delle relative sanzioni amministrative”.


          Opportunamente l’Assonime si sofferma sull’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/73 ritenendo logico che debba seguire la medesima sorte dell’art. 36-bis – quindi fuori dal procedimento di accertamento con adesione – auspicando, però, sul punto, “un intervento chiarificatore dei competenti organi ministeriali”, posto che l’art. 2, comma 5, del D.Lgs. n. 218/97 fa menzione solo dell’art. 36-bis e non del successivo art. 36-ter.


 


          A nostro avviso, il dettato normativo e la ricostruzione giuridica effettuata non lasciano spazi di manovra per consentire di definire in adesione il controllo formale, sia il 36-bis che il 36-ter, e che quindi resta fuori dall’adesione e salvo.


          Ci è di conforto alla nostra tesi – peraltro confermata in sede dottrinaria – il fatto che l’Amministrazione finanziaria, nel dettare le istruzioni di prassi all’art. 16 della legge n. 289/02, e successive modificazioni, secondo cui possono essere chiuse tutte le liti fiscali ” aventi ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro atto di imposizione (6)“, aveva specificato che “  non sono definibili l’avviso di liquidazione, l’ingiunzione e il ruolo” …….poichè ” non riconducibili nella categoria degli atti impositivi, in quanto finalizzati alla mera liquidazione e riscossione del tributo e degli accessori“, a meno che questi non assolvano anche alla funzione di atto di accertamento.


          E’ proprio l’assenza dell’atto impositivo che preclude l’accesso all’accertamento con adesione. Né si può considerare il controllo da 36-ter come atto impositivo, atteso che in sede di controllo non vi sono elementi suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell’ufficio ma un mero riscontro dei dati con i documenti.


          Il controllo formale, quindi, è sganciato dall’adesione, e di fatto legittimo anche in presenza di atto di adesione regolarmente perfezionato (7).


 


Gianfranco Antico


22 Dicembre 2008








NOTE


(1) Per un esame complessivo dell’istituto cfr. ANTICO-CONIGLIARO-FUSCONI, L’accertamento con adesione, Il Sole24ore, Milano, 2008



(2) In materia di soggetti, è caduta la limitazione posta dall’art. 2 della legge n. 656/1994, che ammetteva al concordato solo i soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo e/o d’impresa; quindi, possono accedere alla definizione tutti i contribuenti, titolari di un reddito di qualsivoglia natura e quindi: le persone fisiche; le società di persone e gli altri soggetti di cui all’art. 5 del  vecchio DPR n. 917/1986; le società di capitali e gli enti di cui all’art. 87 del vecchio DPR n. 917/1986; i sostituti d’imposta.


 



(3) D.Lgs. 19 giugno 1997, n.218


 


Art. 1   


Definizione degli accertamenti


 


1.            L’accertamento delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto può essere definito con adesione del contribuente, secondo le disposizioni seguenti.


2.            L’accertamento delle imposte sulle successioni e donazioni,  di registro, ipotecaria, catastale e comunale sull’incremento di valore degli immobili, compresa quella decennale, può essere definito con adesione anche di uno solo degli obbligati, secondo le disposizioni seguenti.


 



(4) MAGISTRO-FANELLI, L’accertamento con adesione del contribuente, II edizione, Milano, pag.87



 


(5) D.Lgs 19 giugno 1997, n.218


 


Art. 2.


Definizione degli accertamenti nelle Imposte sui redditi e nell’Imposta sul valore aggiunto


 


1.            Omissis.


2.            Omissis.


3.            Omissis.


4.            Omissis


5.            A seguito della definizione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione commesse nel periodo d’imposta, nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo, si applicano nella misura del quarto del minimo previsto dalla legge, ad eccezione di quelle applicate in sede di liquidazione delle dichiarazioni ai sensi dell’articolo 36 bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell’articolo 60, sesto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché di quelle concernenti la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste formulate dall’ufficio. Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali di cui al comma 3 non si applicano sanzioni e interessi.


6.            Omissis


7.            Omissis.



(6) Cfr, punto 11.3 della circolare n.12/E del 21 febbraio 2003



(7) Cfr. ANTICO, D.Lgs. n. 218/1997: accertamento con adesione. I rapporti con il controllo formale, in “il fisco” n. 2/2005, pag. 199


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