Acquisizione di prove nel processo tributario: ancora sui poteri del giudice


          Con la sentenza n. 673 del 15/01/2007, la Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio che, nel processo tributario, quando un documento rilevante ai fini della decisione è indicato da una delle parti in modo da permetterne l’identificazione in tutti i suoi estremi, il giudice non può omettere di attivare i poteri officiosi di cui all’art. 7, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992 e, nonostante tale disposizione sia stata abrogata a far data dal 2 dicembre 2005, deve ordinare alle parti il deposito di tali documenti, se ritenuti necessari per la decisione della controversia.


 


          La complessa vicenda processuale prende le mosse da un  ricorso proposto avverso un accertamento valore ai fini dell’imposta di registro, con il quale l’ufficio rettificò in aumento il valore del bene immobile dichiarato. Su tale valore (rectius: nel contenzioso parallelo che si è incardinato sia sull’avviso di accertamento valore che sul conseguente avviso di liquidazione) sono intervenuti  sia  la definizione  liti pendenti  ex art. 2-quinquies, comma 1, lettera b), del D.L. n. 564/1994  che una pronuncia della Commissione Tributaria  la quale,  ritenendo non perfezionata la definizione,  è entrata nel merito della vicenda,  riducendo  l’importo accertato dall’ufficio.


          Nel giudizio di secondo grado l’Amministrazione evocava la rilevanza pregiudiziale della decisione di merito sul (diminuito) valore della controversia (avviso di accertamento) rispetto a quella relativa alla definizione agevolata (avviso di liquidazione), ma tale tesi veniva respinta dalla Commissione Regionale che, invece, riteneva che l’appellante ufficio avesse mancato di assolvere il proprio onere probatorio, limitandosi a  richiamare (seppure con compiuta indicazione di tutti i relativi estremi), ma senza produrre la sentenza che, nel dichiarare non perfezionata la definizione agevolata della lite, aveva – nel merito –  ridotto il valore accertato.


 


          Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione, osservato che “nella fattispecie, il documento di cui l’Amministrazione ricorrente lamenta la mancata acquisizione officiosa da parte della Commissione regionale è una decisione, della medesima Commissione regionale procedente, allegata mediante compiuta identificazione in tutti i suoi estremi e, a quanto risulta, non contestata quanto ad esistenza e contenuto, ma, soltanto, non inserita tra gli atti del giudizio nel suo supporto cartaceo” e che “deve considerarsi come tale decisione,  incidendo su controversia di carattere pregiudiziale rispetto a quella oggetto del giudizio, presenta rilevanza certamente incisiva ai fini della decisione del presente giudizio”,  ha concluso rilevando che i giudici del gravame sono incorsi nella denunziata violazione di legge “omettendo di attivare i poteri officiosi di cui all’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992”.


 


          Preliminarmente, osserviamo che la Suprema Corte  ha censurato l’operato della Commissione Tributaria Regionale per violazione o falsa applicazione delle norme di diritto (art. 360  n. 3 del c.p.c.)  malgrado il terzo comma del citato art. 7 sia stato abrogato dal dicembre del 2005 (1), così testimoniando concreto ed attuale interesse ad evitare contrasti di giudicati e reputando tale obiettivo “trascendente gli interessi delle sole parti”. 


          In tale ottica, come ben chiarisce il massimo organo di legittimità, la discrezionalità prevista dal legislatore per l’esercizio dei poteri istruttori dei giudici tributari non può mai sfociare nell’arbitrarietà, configurandosi come dovere per il giudice, il cui mancato assolvimento, se non motivato,  diviene illegittimo.


 


          Quindi, secondo la Cassazione, l’intervenuta modifica dell’art. 7 del D. Lgs. 546/1992 (2) non limita assolutamente l’esercizio dei poteri istruttori delle Commissioni Tributarie, restando comunque operante la previsione contenuta nel primo comma dello stesso articolo nella quale si afferma che “Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei   limiti   dei  fatti dedotti  dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e  chiarimenti   conferite   agli  uffici  tributari  ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta”. 


          Il massimo giudice di legittimità, richiamandosi a precedente giurisprudenza della stessa Corte, puntualizza due rilevanti principi:


a) che l’esercizio dei poteri di acquisizione d’ufficio, attribuiti dall’art. 7, commi 1 e 3, del D.Lgs. n. 546/1992 alle Commissioni tributarie, non può sopperire al mancato assolvimento dell’onere della prova, che grava sulle parti in base al criterio di cui all’art. 2697 del codice civile (vedi Cass. n. 905/2006 e n. 7129/2003), secondo cui l’onus probandi incombit ei qui dicit; esse possono, al più, intervenire in funzione di mera integrazione, ma mai di integrale sostituzione (vedi Cass. n. 15214/2000);


b) che il predetto esercizio costituisce facoltà discrezionale, ma non arbitraria, del giudice tributario, sicchè in una situazione (come quella in esame) in cui il documento da acquisire appaia astrattamente presentare incisiva rilevanza ai fini della decisione, l’esercizio di tale potere istruttorio configura un dovere del giudice, il cui mancato assolvimento è illegittimo, se non motivato (vedi Cass. n. 905/2006 e n. 7129/2003).


 


          L’interessante pronuncia conferma – seppure in modo indiretto – la specificità del processo tributario il quale “ancorchè formalmente costruito come giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, tende all’accertamento sostanziale del rapporto controverso cui, pertanto, il giudice adito deve provvedere, a meno che l’atto stesso non sia affetto da vizi formali a tal punto gravi da precludere la formazione di detto rapporto…” (Cass. n. 11273/1991 e, in senso conforme, n. 12373/2002, 2891/2002, n. 21187/2008).


          Pertanto, per ormai costante giurisprudenza della Corte di Cassazione, il processo tributario non è annoverabile tra quelli di impugnazione/annullamento, in quanto non diretto alla mera eliminazione  dell’atto impugnato,  quanto piuttosto fra quelli di impugnazione/merito, in quanto diretto alla pronunzia di una decisione  di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’amministrazione finanziaria (vedi Cass. n.25104 del 13/10/2008).


 


          Così acclarata la natura del processo tributario,  ne consegue che il giudice, “il quale ravvisi l’infondatezza parziale della pretesa dell’amministrazione, non deve ne’ può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dal “petitum” delle parti”. 


          Va da se che il perseguimento di tale obiettivo  può comportare  per il giudice tributario – come affermato dalla sentenza in commento –  la necessità di attivare i poteri officiosi previsti dall’art. 7 del D. Lgs. 546/1992, se indispensabili per pervenire ad una pronunzia che attenga al  merito della questione processuale.


 


Valeria Fusconi


19 Dicembre 2008








NOTE


(1) La modifica è intervenuta ad opera dell’art. 3bis del D.L. del 30/09/2005 n. 203, con il quale  è stato soppresso il seguente terzo comma “E’ sempre data alle commissioni tributarie  facoltà  di   ordinare  alle parti  il  deposito  di  documenti   ritenuti   necessari   per  la  decisione della controversia”.   


 



(2) Intervenuta ad opera dell’art. 3 – bis del D.L. del 30/09/2005 n. 203, con il quale  è stato soppresso il seguente terzo comma “E’ sempre data alle commissioni tributarie  facoltà  di   ordinare  alle parti  il  deposito  di  documenti   ritenuti   necessari   per  la  decisione della controversia”.  


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