L’abuso o l’uso distorto del diritto


         Il muro che divide l’evasione dall’elusione sfocia spesso nel cd. abuso del diritto, ovvero nell’uso distorto del diritto stesso, tematica di cui spesso in quest’ultimo periodo si sta occupando la Corte di Cassazione (1).

         Proprio la Suprema Corte, con la sentenza n. 25374 del 21 maggio 2008, dep. il 17 ottobre 2008, è ritornata sull’argomento ribadendo che la nozione di abuso del diritto assume il  ruolo  di  clausola generale dell’ordinamento tributario.

 

La sentenza della Cassazione: la n. 25374/2008                                    

                                                         

         Il fatto prende avvio da una verifica fiscale seguita nei  confronti della I. s.p.a. (poi P.S. s.p.a.), ove la Guardia di  Finanza contestava che  la  società  aveva partecipato, insieme ad altra società di leasing  dello  stesso  gruppo  (I. s.a.s.), ad  operazioni  di  locazione  finanziaria  e  di  costituzione  di usufrutto  aventi  ad  oggetto,  per  la  maggior  parte,  autoveicoli.  

         La ricostruzione operata dai verbalizzanti è la seguente: “la partecipazione della società consisteva nell’assicurare il bene contro rischi diversi dalla responsabilità civile e  nel garantire, con cauzione pari al costo del bene non coperto dai canoni e con fideiussione illimitata, l’adempimento degli obblighi assunti  dall’utilizzatore verso la società concedente. Ciò verso un corrispettivo pagato anticipatamente dall’utilizzatore  alla  I..  A  tale  corrispettivo  faceva  riscontro una compressione dell’importo globale dei canoni convenuti dall’utilizzatore con la società di leasing, fino a ridurre, nella  maggior  parte  dei  casi,  i canoni ad importi di  poco  superiori  al  costo  del bene,  oltre  ad  una provvigione dell’1% corrisposta ad un consulente. Il ricavo della società di leasing veniva integrato da un compenso a titolo di intermediazione corrisposto da I.; in caso d’inadempimento dell’utilizzatore, l’integrazione era costituita da una somma promessa dalla società a quest’ultimo a  titolo di sconto condizionato al puntuale pagamento verso la concedente”.

 

         Per i verbalizzanti, “le operazioni conseguivano il risultato pratico di contrarre la base imponibile I.V.A. dell’operazione di leasing a causa della riduzione dei canoni, mentre i corrispettivi che  l’I. riceveva dall’utilizzatore e quelli che a sua volta pagava alla società di leasing venivano fatturati  in esenzione da I.V.A., ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 633  del  1972. Tali pattuizioni, anche se contenute in distinti contratti tra I. e la società di leasing (convenzione generale), tra la prima e  l’utilizzatore (convenzione assicurativa, riguardante anche le garanzie) e tra  società  di  leasing  e utilizzatore (contratto di locazione finanziaria),  costituivano,  nel  loro complesso, un negozio unitario  a  tre  parti:  il  corrispettivo  pagato dall’utilizzatore  per la locazione finanziaria veniva artificiosamente frazionato per ridurre  l’imponibile,  mentre  il  ruolo di  concedente  il leasing veniva ripartito tra la società di leasing e la I..

 

La sentenza: i principi espressi

 

         La sentenza – lunga, complessa ed articolata – fissa dei principi che qui riproduciamo riassuntivamente:

  • come già emerge dalla precedente  giurisprudenza…, la nozione assume il ruolo di Generalklausel antielusiva o di General Anti-Avoidance Rule nell’ordinamento tributario: pur non esistendo una corrispondente enunciazione nelle fonti  normative  nazionali, la sua applicazione, come già riconosciuto dalla Corte (sentenza 21 settembre 2006, n. 21221 e, da ultima, 21 aprile 2008 n. 10257,  entrambe in  materia  di imposizione diretta)  s’impone per essere la stessa di formazione comunitaria. Con la conseguenza che la stessa opera anche al  di  fuori  dei tributi armonizzati o comunitari, quali l’I.V.A., le accise e i  diritti doganali”;
  • l’esistenza di un principio generale – di formazione  comunitaria    di divieto delle pratiche abusive  è  stata  affermata  da  una  pluridecennale giurisprudenza comunitaria, a partire dal 1974 nella sentenza Van Binsbergen c. Bestuur van de  Bedrijfsvereniging  voor  de  Metaalnijverheid  in  causa 33/74…che nel riaffermare  la  portata  del  principio….deve  essere  considerato  di generale applicazione, che trascende, non solo i limiti delle aree dei c.d. tributi armonizzati, ma addirittura l’intera materia  tributaria”;
  • viene richiamato l’art. 9.5 del Commentario  al  modello  OCSE  di  convenzione  contro le doppie imposizioni, secondo cui “È importante notare, comunque, che non dovrebbe essere facilmente ammesso che un contribuente diventi parte di transazioni abusive…Un principio guida è che i benefici di una convenzione in materia di doppia imposizione non debbano essere accordati quando scopo principale per concludere determinati transazioni o affari sia quello di assicurare un regime di tassazione  più favorevole e di ottenere che, in tali circostanze,  questo  trattamento  più favorevole  debba essere contrario  all’oggetto e alla  finalità  delle disposizioni rilevanti”;
  • la libertà di scegliere le forme giuridiche negoziali e/o i modelli organizzativi meno onerosi dal punto  di  vista  fiscale,  oltre  ad  essere espressione della  libertà d’impresa riconosciuta dall’art. 42 Cost., costituisce esercizio di  fondamentali diritti riconosciuti dal diritto comunitario, in particolare, quelli di libera circolazione dei servizi e dei capitali, e di stabilimento. Il limite costituito  dall’impiego  abusivo  di forme giuridiche, se ben  si  considera,  è  addirittura  coessenziale alle stesse libertà fondamentali, di cui il ricorso a  forme  organizzative  o contrattuali che assicurino  un minore  carico fiscale  costituisce espressione, giacchè non può essere  consentito o garantito  un  esercizio abusivo di tali diritti o libertà. Quindi, le pratiche abusive, consistenti nell’impiego di una forma giuridica o  di un regolamento contrattuale al principale scopo di realizzare un risparmio  d’imposta,  qualunque  sia  il tributo in questione, consistono, inevitabilmente, in un  abuso  di  diritti fondamentali garantiti dall’ordinamento  comunitario,  e  pertanto  assumono rilievo normativo primario in tale ordinamento”;
  • la figura dell’abuso del diritto costituisce un mezzo di contrasto all’elusione fiscale, che ha un carattere di strumento di accertamento semplificato per l’amministrazione,  il  quale, come avviene per i meccanismi presuntivi di cui la legislazione  fiscale  fa un largo uso, non impedisce certamente l’uso di  strumenti  più  penetranti, nei quali si fanno valere le categorie  di  patologia  negoziale,  quali  la nullità nelle sue  varie  ipotesi  (causa  illecita  o  inesistente,  motivi illeciti, frode alla legge,  simulazione).  La  contiguità  del  fenomeno  a quelli della simulazione e della frode….., non deve, quindi portare ad una confusione dei due  concetti”;
  • lo strumento dell’abuso del diritto va utilizzato “con  particolare cautela, dovendosi sempre tener presente che l’impiego di forme contrattuali e/o organizzative  che  consentano  un  minore  carico  fiscale costituisce esercizio della libertà d’impresa e  di  iniziativa  economica,  nel  quadro delle   libertà   fondamentali    riconosciute    dalla Costituzione e dall’ordinamento comunitario. L’approccio  dell’amministrazione  in  materia deve  essere,  quindi,  oltremodo   pragmatico,   dovendosi   rilevare   che l’evoluzione degli strumenti  giuridici  è  necessariamente  collegata  alle rapide mutazioni della realtà economico – finanziaria, nella  quale  possono trovare spazio forme nuove, non strettamente legate ad una angusta logica di profitto della singola impresa”;
  • – nel confermare  il principio secondo  cui  l’onere della prova – cioè di dimostrare che l’uso della forma giuridica corrisponde  ad  un  reale  scopo economico,  diverso  da  quello  di  un  risparmio   fiscale -,   spetta al contribuente, si afferma però che  “l’individuazione  dell’impiego  abusivo  di  una  forma  giuridica   incombe all’amministrazione finanziaria, la quale non potrà certamente limitarsi  ad una mera e generica affermazione,  ma  dovrà  individuare  e  precisare  gli aspetti e le particolarità che fanno ritenere l’operazione  priva  di  reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta. Si tratta della stessa regola contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, e propria, come si è detto, di altri ordinamenti giuridici”;
  • il rango comunitario della regola comporta l’obbligo della sua applicazione d’ufficio a prescindere da specifiche deduzioni di parte, anche per la prima  volta  nel giudizio di cassazione. Il Collegio richiama, oltre  alle già citata giurisprudenza comunitaria e nazionale, la sentenza delle Sezioni Unite n. 26948 del 18 dicembre 2006, e la sentenza n. 1221/06, nella quale è stato affermato l’obbligo dell’applicazione d’ufficio della regola dell’abuso del diritto in materia di imposizione diretta;
  • è abusiva la pratica contrattuale in contestazione, poiché il finanziamento costituisce uno strumento diretto a consentire l’utilizzazione del bene. “Le diverse prestazioni sono state effettuate da imprese appartenenti al medesimo gruppo;  infine,  il  contratto  avente ad oggetto la fornitura del bene appare  manifestamente  privo  di  adeguata redditività, mentre l’imposizione I.V.A. viene  limitata  proprio all’operazione che produce  un  valore  aggiunto  praticamente  irrilevante. Inoltre, come rilevato dalla Corte di Giustizia,  il  carattere  abusivo dell’operazione consiste proprio nei suo frazionamento, circostanza che  le commissioni  tributarie e  la  corte d’appello hanno considerato quale esercizio – insindacabile dall’amministrazione finanziaria – della  libertà negoziale e che, invece, deve essere superato in presenza  di  una  finalità complessiva incontestabilmente unitaria. Infine non possono   essere trascurate le circostanze evidenziate nel ricorso, e non contestate  dalla P.S., e in particolare il  fatto che nella scheda contrattuale e nella convenzione assicurativa l’intero affare era denominato come leasing. Proprio la scelta compiuta dalla corte di merito di arrestarsi alla presenza di una pluralità di negozi, considerando come vincolo insuperabile il regime  giuridico  della  forma  scelta  dall’operatore, costituisce un implicito riconoscimento che la presenza di finalità  economiche  specifiche dei contratti diversi da quello avente ad oggetto la fornitura  del  bene  è del tutto marginale rispetto a quella di conseguire un  trattamento  fiscale più favorevole. Il meccanismo dell’abuso del diritto  costituisce,  come  la Corte di Giustizia ha  sottolineato,  proprio  un  superamento  della  forma giuridica in vista di cogliere l’esatta finalità economica di un  negozio o di un complesso negoziale”. In sostanza, “il  frazionamento  di  un’operazione  in  distinti  contratti,  il  cui contenuto economico è di far ottenere ad un  altro  soggetto, ad  un  tempo stesso, l’utilizzazione  di  un  bene,  il  procacciamento della  provvista finanziaria necessaria e l’assicurazione contro i rischi  di  perdita  o  di deperimento economico del bene fornito ha come scopo principale quello di realizzare un risparmio   d’imposta attraverso una diminuzione del corrispettivo soggetto ad I.V.A. e che, perciò, non assumono rilievo, ai fini dell’imposizione, finalità economiche  marginali  dell’operazione”.

 

Francesco Buetto

13 Novembre 2008


NOTE

(1) Cfr. l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 26996 (21.12.2007) che affronta la questione relativamente alla pregiudiziale del giudicato esterno, confermando il principio del c.d. abuso del diritto inteso come una clausola generale dell’ordinamento. Cfr. anche la sentenza del 21 febbraio 2006, emessa nella causa C-255/02,  con cui la Corte di Giustizia delle Comunità Europee ha  preso  in  esame  una serie complessa di  operazioni,  collegate tra loro, poste  in  essere  da  diversi  soggetti  al  fine  di  fruire  di determinati vantaggi fiscali diversamente non conseguibili: un istituto bancario inglese intendeva effettuare lavori di costruzione di alcuni immobili su terreni di proprietà  o  in  locazione; tuttavia, essendo  la  maggior  parte  delle  proprie  prestazioni  attive” (servizi bancari e finanziari) in regime di  esenzione  da  IVA,  lo  stesso istituto avrebbe potuto recuperare sui lavori direttamente ad esso fatturati soltanto una parte minima dell’imposta assolta su tali lavori. L’istituto bancario ha predisposto quindi un piano che consentiva, attraverso una serie di operazioni che  coinvolgevano  diverse  società  controllate  (alle quali l’istituto medesimo forniva la relativa provvista), di  recuperare  integralmente  l’IVA  assolta  a  monte  sui  predetti  lavori   di costruzione. Mediante una serie di contratti e di subappalti i  predetti lavori erano stati affidati dall’istituto  bancario  a  società  controllate operanti in regime di imponibilità e  con  diritto  alla  detrazione,  e  da queste – a loro volta – affidati a terzi costruttori indipendenti; tuttavia, il pagamento dei lavori  risultava  imputabile  (ai  diversi  livelli)  allo stesso  controllante,  il  quale   finanziava   l’operazione complessiva attraverso la concessione di prestiti alle proprie controllate. Il Fisco britannico ha contestato ai  predetti soggetti di aver posto in essere le  diverse  operazioni  al  solo  fine  di recuperare l’intero importo dell’IVA sui lavori; infatti, a parere del  Fisco  britannico  l’analisi delle operazioni nel loro complesso mostrava che  era stato l’istituto bancario ad ottenere prestazioni edilizie  dai  costruttori indipendenti e poteva quindi recuperare l’IVA su questi  lavori  solo  nella misura della sua ordinaria percentuale di recupero. Secondo  la  Corte di Giustizia,  al  fine  di  stabilire  se  una operazione costituisca una cessione di beni ovvero  se  una  prestazione  di servizi è un’attività economica ai sensi degli artt. 4 e  seguenti  della sesta direttiva, non rileva il fatto che la stessa sia posta  in  essere  al solo  scopo  di  ottenere  un  vantaggio  fiscale,  senza  altro   obiettivo economico, bensì che risultino soddisfatti i criteri oggettivi sui quali  le predette nozioni sono fondate. La Corte, in sostanza, riconosce e motiva l’esistenza in ambito IVA di una clausola generale antiabuso  sulla base delle medesime argomentazioni sottese alla norma  generale  antielusiva di cui all’art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973,  n.  600,  applicabile nel nostro ordinamento nazionale con riferimento all’imposizione diretta. Secondo la Corte, il soggetto passivo ha sempre il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli  permette  di  limitare  la  sua contribuzione fiscale; tale scelta, tuttavia, secondo una giurisprudenza costante, trova un preciso limite  nel  divieto  per  gli interessati di avvalersi abusivamente del diritto comunitario.


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