La truffa aggravata è assorbita dal delitto fiscale


Con sentenza n. 40429 del 15 ottobre 2008 (dep. il 29 ottobre 2008) la Corte di Cassazione, Sez. II penale, ha ritenuto la truffa aggravata in danno dell’Erario di cui all’art. 640 del c.p. assorbita dall’applicazione del regime sanzionatorio previsto per il reato fiscale, e di conseguenza ha escluso l’applicazione della confisca per equivalente e del sequestro preventivo.

Il fatto

         Il Tribunale del riesame di Benevento, con ordinanza, respingeva l’istanza  di  riesame  proposta  da T.M., indagato per i reati di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del  2000 (1), art. 640 c.p., comma 2, n. 1 e art. 483 c.p. e art. 61  c.p., n. 2, avverso il decreto, con il quale il Gip presso il Tribunale di  Benevento aveva disposto il sequestro preventivo per equivalente, ex art. 640 quater c.p., di alcuni conti correnti bancari, riconducibili alla sfera patrimoniale dell’indagato, fino ad un ammontare di Euro 3.865.964, 22.


 


         Il  tribunale  riteneva escludersi il rapporto di specialità fra il reato di  frode  fiscale  ed  il reato di truffa aggravata poiché  dai  fatti  contestati  emergeva  un  quid pluris rispetto alla condotta sanzionata dall’art. 2 (D.Lgs. n. 74 del 2000) e riconducibile solo nell’alveo della generale previsione di  cui all’art. 640 c.p., quale autonoma ed ulteriore condotta fraudolenta, distinta  dalla mera utilizzazione delle fatture e non riconducibile alla mera creazione  di uno strumentale complesso societario.


         Avverso tale provvedimento ha proposto ricorso per cassazione l’imputato,  deducendo  la  violazione  o  falsa applicazione della legge penale in relazione alla ritenuta ipotesi di truffa ai danni dello Stato per violazione del principio di specialità (art. 15 c.p.) o di quello di consunzione, con riferimento alla ritenuta  sussistenza del concorso  del  delitto  di  truffa  con  quello  di  frode  fiscale.  In particolare deduce l’incompatibilità ontologica fra il delitto di truffa  ai danni dello stato e quelli di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, arrt. 2 e 8 (2),  la specialità della frode fiscale rispetto alla truffa aggravata in danno dello Stato, la non configurabilità del concorso formale fra le  fattispecie contestate, la motivazione meramente apparente sul concorso di reati, con la conseguente illegittima applicazione della disciplina di  cui  all’art.  322 ter c.p. in relazione all’art. 640 quater c.p..


         Con successiva memoria difensiva, dep. in data 1/9/2008, il ricorrente insiste per la sussumibilità della condotta ascritta all’indagato nella sola ipotesi  di  reato  tributario,  richiamando  un  provvedimento  emesso  dal tribunale del riesame di  Napoli  ed  uno  specifico  precedente  di  questa Sezione (Sent. n. 21566/2008).


 


La sentenza: il rapporto di specialità


 


         La Corte, preliminarmente, rileva che la stessa Sezione ha affrontato il tema proposto dal ricorrente con le sentenze n. 47701  del  17.11.2003,  dep.  il 12.12.2003, n. 7996 del 29.1.2004, dep. 24.2.2004, n. 5556 del 11.1.2007, dep. l’8.2.2007 e con la sentenza n. 21566 del 8.5.2008,  risolvendolo  nel  senso  prospettato  nel ricorso.


         In particolare, con la sentenza 7996/2004, questa Corte ha affermato: “il primo motivo di ricorso, con il quale si denuncia violazione e falsa applicazione della legge per la parte in cui il Tribunale ha ritenuto che il reato di cui alla L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. f) (ora D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2) concorre con quello di truffa aggravata di  cui  all’art.  640 cpv. c.p., è fondato. Ed invero la legge penale speciale (chiaro essendo che la condotta penalmente sanzionata include nel fine  di  evadere  il  fisco anche quello di conseguire un indebito  rimborso,  stante  il  disposto  del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. d) pone tale conseguimento come scopo della condotta tipica, cioè come  caratterizzante  l’elemento  intenzionale; conseguimento che invece si connota come evento nel delitto  di  truffa.  Il delitto di frode fiscale si connota cioè come reato di pericolo  o  di  mera condotta, per il quale la tutela è anticipata  perché  la  sua  consumazione prescinde dal verificarsi dell’evento  di  danno,  posto  solo in  rapporto teleologico dell’elemento intenzionale (caratterizzato come dolo specifico). Il legislatore ha inteso rafforzare in tal modo la tutela, anticipandola al momento della commissione della condotta tipica, intendimento  ulteriormente confermato dalla misura della sanzione, superiore (sia nel  minimo  che  nel massimo) a quella prevista per il delitto di truffa aggravata. La  Relazione Governativa al decreto legislativo citato prende espressamente  a  confronto tale ultima ipotesi di reato per giustificare la  congruità  sanzionatoria prevista per il delitto di frode fiscale  e  da  rilievo  ai  connotati  di particolare  disvalore  dell’artificio  utilizzato  e  cioè  del  fatto  di avvalersi di fatture o altri  documenti  per  operazioni  inesistenti. Il delitto in esame si pone quindi in rapporto di specialità rispetto a  quello del delitto di truffa aggravato a norma dell’art. 640 c.p., comma 2,  n. 1, perché connotato da uno specifico artificio (costituito da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e da una condotta  a  forma  vincolata (indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi e alle  imposte  sul  valore  aggiunto). L’ulteriore elemento, costituito dall’evento di danno, non pone le due norme in rapporto di specialità reciproca, perché il suo  verificarsi,  avendo  il legislatore voluto rafforzare la tutela attraverso la previsione di un reato di pericolo o di condotta, è posto al di fuori della fattispecie oggettiva. È  indifferente  che  esso  si  verifichi,  occorrendo  solo  che   vi   sia collegamento teleologico sotto il profilo intenzionale”.


 


         La Cassazione è ben conscia del diverso orientamento interpretativo (Cass.  Sez.  3a,  16.3  – 7.7.2000 n. 1193) secondo il quale tra il reato di frode fiscale e la truffa non esiste rapporto di specialità perché non si richiede, per la configurabilità del detto  reato, l’effettiva induzione  in errore dell’amministrazione finanziaria né il raggiungimento di un ingiusto profitto con danno della  stessa  Amministrazione,  essendo sufficiente  la semplice messa in opera delle operazioni indicate nel citato art. 4, con  il dolo specifico, consistente nel fine dell’evasione o dell’ottenimento del rimborso, che diversamente manca nel reato di truffa“.


 


         La Corte ribadisce però che la volontà del legislatore è stata quella di anticipare la tutela a fronte di condotte connotate da particolare disvalore e a favore della prospettata interpretazione richiama la normativa sui condoni – L. n. 289 del 2002, art. 8.- secondo cui il perfezionamento della procedura   prevista comporta, fra l’altro, l’esclusione  ad  ogni  effetto della  punibilità  per i reati tributari di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art..2) e la conoscenza dell’intervenuta integrazione dei redditi e degli imponibili ai  sensi del presente  articolo  non  genera obbligo o facoltà della segnalazione di cui all’art. 331 c.p.p. (l’integrazione effettuata ai sensi del presente  articolo  non  costituisce  notizia  di  reato). Di conseguenza “il legislatore ha escluso  il  concorso  tra  il  delitto  di truffa ai danni dello Stato. Diversamente, non avrebbe  stabilito  l’esonero dalla denuncia e non avrebbe  espressamente  stabilito che l’integrazione effettuata ai sensi dell’art. 8, legge cit. non  costituisce notizia  di reato. Se, nonostante il cd. condono e la previsione di non punibilità  per i delitti di frode fiscale e di tutti i delitti commessi  per  eseguirli  od occultarli, residuasse il delitto di truffa aggravata ai danni dello  Stato, si verserebbe in un’inverosimile ipotesi di istigazione normativa  alla commissione del delitto di omessa denuncia di reato da  parte  del  pubblico ufficiale di cui all’art. 361 c.p.”.


         Tale orientamento è stato ribadito da una ancor più recente pronunzia della stessa Sezione che ha in esame questa controversia – sentenza n. 21566 del  8/5/2008  (dep.  il  28/5/2008) -. Detta sentenza, pur facendo riferimento all’analogo reato di cui al D.P.R. n. 74 del 2000, art. 8, si attaglia perfettamente – per la Corte – al caso in esame. Con tale pronunzia la Corte ha osservato che: “nella giurisprudenza di questa Corte è assolutamente prevalente la tesi secondo la quale il delitto di frode fiscale – così come quello di emissione di fatture per operazioni (soggettivamente) inesistenti, nella  specifica ipotesi che qui rileva – si pone in rapporto di specialità rispetto a quello di truffa aggravata a norma dell’art. 640 c.p., comma 2, n. 1), in  quanto connotato da uno specifico artificio e da una condotta a forma vincolata. L’ulteriore elemento, costituito dall’evento di danno, non è  sufficiente  a porre le norme –  quelle  tributarie  e  quella  comune    in rapporto  di specialità reciproca, perché il suo verificarsi è stato  deliberatamente posto dal legislatore al di fuori della fattispecie oggettiva, rendendo così indifferente che esso si verifichi e postulandosi come necessaria soltanto la sussistenza del collegamento teleologico sotto il profilo intenzionale (Cass., Sez. 2A, 11 gennaio 2007, n. 5656,  Perrozzi;  Cass.,  Sez.  5A,  10 gennaio 2007, n.7916, Cutillo; Cass., Sez. 5^ 15 dicembre  2006,  n.3257, Barisano; Cass., Sez. 3A, 25 ottobre 2005, n. 43308, Giacometti; Cass., Sez. 2a, 12 maggio 2004, Pronti, n. 26344;  Cass.,  Sez.  2A,  29  gennaio  2004, Greco, n.7996; Cass., Sez. 2A, 17 novembre  2003,  Vignali,  n. 47701).  A fondamento di tale assunto, si è in particolare rilevato come  la  negazione della sussistenza di un rapporto di specialità tra la  frode  fiscale  e  la truffa ai danni dell’erario, si porrebbe in palese contrasto con la linea di politica criminale e con la stessa ratio che ha ispirato il legislatore  nel dettare le linee portanti della innovativa riforma introdotta con il D.Lgs. n. 74 del 2000. Come ha infatti avuto modo di puntualizzare la stessa  Corte costituzionale nella sentenza n. 49 del 2002, la opzione  politico-criminale prescelta  dal  legislatore della  riforma,  nel   quadro   delle scelte discrezionali che gli competono, si è concentrata,   fondamentalmente, nell’abbandono del modello del cosiddetto reato prodromico,  caratteristico, invece, della precedente disciplina  dettata  dal  D.L.  n.  429  del  1982, convertito dalla L. n. 516 del 1982 (calibrato sulla falsariga di una  linea di intervento repressivo  chiamato  ad  operare  già  sulla  fase  meramente preparatoria  dell’evasione  d’imposta),  a   favore   del   recupero   alla fattispecie penale tributaria …- del momento della  offesa  degli  interessi  dell’erario.  Questa strategia – come si legge  nella  relazione  ministeriale    ha  portato  a focalizzare la risposta punitiva sulla dichiarazione annuale, quale atto che realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo  e  definitivo dell’evasione, negando rilevanza penale autonoma  alle  violazioni  a  monte della dichiarazione stessa“.


 


         Tuttavia, ha ancora sottolineato la Corte,  per ragioni essenzialmente riconducigli alla ritenuta necessità di reprimere  il fenomeno delle cosiddette “cartiere“, il legislatore ha perpetuato,  in  via di eccezione, il vecchio modello punitivo  in  rapporto  alla  emissione  di fatture per operazioni inesistenti, continuando  a  reprimere,  con  il  più volte citato  D. Lgs.  n.  74  del  2000,  art. 8,  una  condotta  meramente preparatoria alla evasione. Peraltro – ha ancora soggiunto il Giudice delle leggi – proprio a sottolineare la eccezionalità  di  tale  deviazione  dalle linee guida della riforma, con l’art.  9 dello stesso  D.Lgs. ha testualmente escluso “la configurabilità del concorso dell’utilizzatore stesso nel  fatto dell’emittente: concorso altrimenti ravvisabile nella generalità dei casi, a fronte  dell’accordo tra  i  due  soggetti,  normalmente sottostante all’emissione delle false fatture“. Ma ha altresì escluso – “ e il dato assume non poco significato, agli effetti che qui rilevano    che  l’emittente  di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con  il medesimo, possa essere punibile a titolo di  concorso  nel reato di frode fiscale di cui all’art. 2, stesso decreto”.


         Per la Corte, “in tale cornice,  sarebbe  dunque paradossale ipotizzare, in capo all’emittente la falsa documentazione, una responsabilità penale costruita  facendo  leva su  di  una  fattispecie di genere (truffa ai danni dell’erario, in presenza di una condotta fiscale che si esaurisce nella configurabilità della ipotesi speciale  descritta dal D.Lgs. n. 74 del 2000, richiamato art. 8. Qualsiasi condotta di frode al fisco, se non intende realizzare obiettivi diversi, non  può  che  esaurirsi all’interno del quadro sanzionatorio delineato dalla apposita normativa”.


         Inoltre – è questo un ulteriore passaggio significativo della pronuncia – “Se, invece, l’attività di cartiera, oltre che consentire  a  terzi  l’evasione del tributo (o a  permettere  indebiti  rimborsi)  è destinata a finalità ulteriori – tipica l’ipotesi della emissione di false fatture per consentire ad un operatore di ottenere indebitamente contributi, comunitari e non    è evidente che non potrà sussistere alcun problema di rapporto di specialità fra norme, venendo in discorso una condotta manifestamente plurima e  tale da ledere o esporre a pericolo beni fra loro differenti”.


 


         D’altra parte – prosegue la sentenza in analisi – “neppure può trascurarsi la circostanza che questa Corte, nell’affrontare il problema del  concorso  tra frode fiscale e truffa, ha di recente avuto modo di affermare che tra le due fattispecie, in parte coincidenti, non intercorrerebbe neppure  il  rapporto di cui all’art. 15 c.p., in quanto mancherebbe la identità naturalistica del fatto al quale le due norme si riferiscono, dal momento che l’una – la frode fiscale – richiede  un  artificio  peculiare,  e  l’altra    la  truffa  – necessita, invece, per il suo perfezionamento, di elementi (la induzione  in errore ed il  danno)  indifferenti  per  il  reato  tributario. Sicchè,  il rapporto tra le due norme sarebbe risolvibile in  base  al  principio di consunzione, normativamente non previsto, ma ritenuto utilizzabile da  varie sentenze di questa Corte”. In base al  criterio  della  consunzione    si  è osservato – “per aversi concorso apparente  di  reati, al di  fuori  della specialità, sarebbe sufficiente  l’unità  normativa  del  fatto,  desumibile dalla omogeneità tra i fini dei due precetti, che giustifica un  trattamento sanzionatorio unitario; l’operazione comporta un  giudizio di valore,  nel senso che una condotta resta assorbita nella previsione  dell’altra  per  la quale è comminata una pena più grave. Nella specie, dunque,  l’applicazione di quel criterio sarebbe possibile, in quanto il reato previsto dal  D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 (norma consumante) è sanzionato  più  severamente  di quello di cui all’art. 640 c.p., comma 2 (norma consumata);  l’apprezzamento negativo della condotta è tutto ricompreso nella prima norma che prevede  il reato più grave: per cui il configurare anche la previsione meno grave,  che di per    integra  una  diversa  fattispecie,  comporterebbe  un  ingiusto moltiplicarsi  di  sanzioni  penali  (Cass.,  Sez.  3A,  10  luglio   2007, Colombari, n. 37409).


 


         Il Collegio quindi condivide ed  intende  ribadire  tale  interpretazione,  pur essendo  consapevole  – come già peraltro evidenziato – della  persistenza  di  un   differente   orientamento giurisprudenziale (cfr Sez. 5^, Sentenza n. 6825 del 23/1/2007) sul punto ed osserva che, con riferimento alla fattispecie concreta, “non trova fondamento il rilievo del Tribunale del riesame secondo cui nella condotta incriminata sarebbe riscontrabile un quid pluris rispetto alla condotta  sanzionata dal reato di frode fiscale. Infatti lo stesso provvedimento impugnato  rammenta come la complessa operazione economica, realizzata attraverso il  meccanismo della  cd.  truffa  di  tipo  carosello,  fosse  finalizzata solo ad una macroscopica evasione dell’IVA sui singoli prodotti importati.  Pertanto  la condotta truffaldino ascritta coincide con la condotta del  reato  di  frode fiscale, rimanendone assorbita”.


 


La conseguenza: inapplicabilità della confisca per equivalente


 


         L’assorbimento del reato di truffa aggravata in quello di frode  fiscale “non consente quindi di applicare la confisca per equivalente non prevista – all’epoca – per il menzionato reato finanziario. Il Tribunale, infatti, ha ritenuto il  sequestro  giustificato  solo  in ragione dell’eventuale confisca per  equivalente,  con esclusione di ogni pertinenzialità fra i beni sequestrati ed il reato  tributario”. 


 


Francesco Buetto


5 Novembre 2008








NOTE


(1) 1. È punito con la reclusione  da  un  anno  e  sei  mesi  a  sei  anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore  aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle  dichiarazioni  annuali  relative  a  dette  imposte  elementi passivi fittizi.


2. Il fatto si  considera  commesso  avvalendosi  di  fatture  o  altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o  documenti  sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti  a  fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.


3. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi  è  inferiore  a  lire trecento milioni, si applica la reclusione da sei mesi a due anni.



 


(2) 1. È punito con la reclusione  da  un  anno  e  sei  mesi  a  sei  anni chiunque, al fine di  consentire  a  terzi  l’evasione  delle  imposte  sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri  documenti per operazioni inesistenti.


2. Ai fini dell’applicazione della disposizione prevista dal  comma  1, l‘emissione o il  rilascio  di  più  fatture  o  documenti  per  operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come  un solo reato.


3. Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle  fatture  o  nei documenti è inferiore a lire trecento milioni per periodo  di  imposta,  si applica la reclusione da sei mesi a due anni.


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