La riscossione frazionata


          L’art. 68 del D.Lgs. n. 546/92, di riforma del contenzioso tributario, pone un limite quantitativo alla riscossione frazionata in pendenza di giudizio.


Analizziamo il disposto normativo di riferimento – l’art. 68 del D.Lgs. n. 546/92 – e la previsione contenuta nell’art. 15 del D.P.R. n. 602/1973, per evidenziarne le caratteristiche e le problematiche, alla luce degli apporti giurisprudenziali (1).


 


IL DETTATO NORMATIVO


 


          L’art. 68 del D.Lgs. n. 546/92 – entrato in vigore l’1.1.1996 – prevede che il tributo  con  i  relativi  interessi debba essere pagato:


a) per i due terzi, dopo la sentenza  della  commissione  tributaria provinciale che respinge il ricorso;


b) per  l’ammontare  risultante  dalla  sentenza  della  commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i  due  terzi,  se  la  stessa accoglie parzialmente il ricorso;


c)  per  il  residuo  ammontare  determinato  nella  sentenza  della commissione tributaria regionale.


 


          Dall’altra parte, l’art. 15 del D.P.R. n. 602/73, prima della modifica introdotta a far data dal 1° luglio 1999, per quel che qui ci interessa, disponeva:


al comma 1, che:



  • ‹‹Le imposte  corrispondenti  agli imponibili accertati dall’ufficio ma non ancora definitivi sono iscritte  a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto  di  accertamento, per un  terzo  dell’imposta  corrispondente  all’imponibile  o al maggior imponibile accertato dall’ufficio  e  per  metà  in  caso  di  accertamento parziale di cui all’articolo 41-bis del D.P.R. n. 600/73, e  successive  modificazioni››;

  • al comma 2, che: ‹‹Se il contribuente ha prodotto ricorso,  dette imposte sono iscritte a titolo provvisorio nei ruoli: a) dopo la decisione della commissione tributaria di primo grado, fino alla concorrenza della metà dell’imposta corrispondente all’imponibile o  al maggior imponibile deciso dalla commissione stessa; b) dopo  la decisione della commissione tributaria di secondo grado, fino alla concorrenza  dei due terzi dell’imposta corrispondente all’imponibile o al maggior  imponibile  deciso da questa; c) dopo la decisione della commissione centrale o la sentenza della corte d’appello, per l’ammontare corrispondente all’imponibile o al maggior imponibile da queste determinato ››.


          Quest’ultima norma, quindi, interviene nella fase della riscossione graduata  del tributo a seguito di accertamento dell’ufficio, pur disciplinando due momenti diversi: 



  • la disposizione di cui al comma 1  disciplinava  la  riscossione  nella  fase amministrativa, limitando l’importo iscrivibile a ruolo ad un terzo  della maggiore   imposta   accertata   in   ragione   della   non    definitività dell’accertamento;

  • la disposizione  di  cui  al  comma 2  si occupava della riscossione nella fase relativa alla pendenza  del  processo  tributario, determinando i limiti di esecutività delle pronunce emanate  nelle  diverse fasi del processo,  stabilendo la graduazione delle somme iscrivibili a ruolo dopo la sentenza di primo grado, quella di secondo  grado  ed  infine quella della Commissione centrale.

          A far data dal 1.1.1999, con l’art. 4 del D. Lgs. n. 462/1997 è stato modificato il comma 1 dell’art. 15 del D.P.R. 602/1973, disponendo che ‹‹le  imposte, i contributi ed i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio   ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi,  sono  iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’atto di accertamento per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati ››.


 


          L’allora Ministero delle Finanze, con il documento di prassi che ha fornito i necessari chiarimenti dopo l’entrata in vigore del nuovo contenzioso – C.M. n. 98/E del 23.4.1996 – , ha precisato che ‹‹restano, comunque, valide ed efficaci, perché non interessate dalla norma in  argomento,  le  disposizioni  che  consentono  l’esazione parziale e provvisoria dei tributi dopo la notificazione dell’avviso di  accertamento e prima dell’emanazione della decisione di primo grado. Ad esempio  quella prevista dall’art. 15, co. 1, del D.P.R.  n.  602/73, quella ipotizzata dall’art. 60, co. 2, n.  1),  del  D.P.R.   n. 633/72, … ››.


 


IL PENSIERO DELLA CASSAZIONE


          Di segno opposto al filone giurisprudenziale di merito (2) è la posizione della Suprema Corte di Cassazione che, con sentenza n. 7339 del 28.11.2992 (depositata il 13.5.2003), afferma che ‹‹la nuova disposizione dell’art. 68 non interviene sulla  disciplina  della  riscossione  graduata  del tributo nella fase amministrativa  regolata  dall’art.  15,  co. 1, del D.P.R. n. 602/1973 sicché quest’ultima disposizione non  potrebbe dirsi in contrasto o incompatibile con la disposizione di cui all’art. 68 del D. Lgs. n. 546/1992, in quanto si tratta di norme che fanno riferimento ad ambiti diversi di disciplina della riscossione del tributo. Non è così, invece, per quanto concerne la disposizione di cui al  co.  2 dell’art. 15 del D.P.R. n. 602/1973, la quale – facendo riferimento allo stesso ambito di disciplina della riscossione del tributo sul quale interviene  la  nuova normativa dettata dall’art. 68  del  D. Lgs.  n. 546/1992 – si palesa in contrasto con quest’ultima disposizione e può ritenersi  implicitamente abrogata ai sensi dell’art. 71, co. 2, del medesimo decreto, a norma  del quale è inoltre abrogata ogni altra norma di legge non compatibile con  le disposizioni del presente decreto››.


          L’abrogazione implicita – affermano i giudici della Corte di Cassazione – presuppone un rapporto di incompatibilità fra norme emanate in tempi diversi, che si realizza quando tra le due leggi sussista contraddizione tale da renderne impossibile l’applicazione contemporanea, per cui dall’applicazione e dall’osservanza dell’ultima derivi necessariamente la disapplicazione e l’inosservanza dell’altra, ma perché ciò accada occorre che la norma posteriore preveda la stessa  fattispecie astratta della norma anteriore, anche se poi vi ricolleghi conseguenze diverse, abbia cioè la stessa sfera di applicazione della precedente normativa regolando ex novo l’intera materia.


 


          Le diverse tesi e argomentazioni delle Commissioni tributarie di merito – riportate in nota – non ci convincono, aderendo, invece, all’interpretazione datane dai Supremi Giudici della Cassazione.


          La stessa C.M. n. 98/E/1996 si è occupata solo dell’ipotesi dell’impugnazione, chiarendo che, nel caso di accoglimento parziale del ricorso, il contribuente deve versare l’intero ammontare stabilito con la sentenza di primo grado, se detto ammontare è inferiore o pari ai due terzi dell’importo del tributo accertato, ovvero una somma pari ai due terzi dell’importo del tributo controverso, in caso contrario. In ogni caso dagli importi da versare vanno sempre dedotte le somme già corrisposte.


          Inoltre, le modifiche apportate all’art. 15 del D.P.R. n. 602/1973 riguardano solo il comma 1, norma – tuttora in vigore – che si occupa specificatamente dell’iscrizione a ruolo in base ad accertamenti non definitivi D.Lgs., mentre risulta abrogato il comma 2, del citato art. 15.     


 


Gianfranco Antico


29 Novembre 2008








NOTE


(1) Cfr. Antico-Conigliaro-Farina, Il Contenzioso tributario, Il Sole 24ore, Milano, 2007



(2) Riportiamo le sentenze più interessanti dei giudici di merito, che si sono occupati della questione: Commissione tributaria provinciale di Ravenna, Sentenza n. 200 del 27.10.1998, secondo cui la lett. b) dell’art. 68 afferma in maniera esplicita che il computo dei due terzi va effettuato sull’ammontare determinato nella sentenza della Commissione tributaria provinciale; Commissione tributaria provinciale di Siracusa, Sez. IV, Sentenza n. 120 del 5.6.2002, secondo cui la pendenza del ricorso bloccherebbe l’iscrizione a ruolo, sia a titolo definitivo che a titolo provvisorio, finchè non sia stata emessa la pronuncia di primo grado e secondo il criterio previsto dall’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992;    Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, Sez. n. 3, Sentenza n. 158 del 22.6.2001, che ha ritenuto che l’art. 68 citato non costituisce impedimento alla iscrizione a ruolo delle maggiori imposte accertate anteriormente alla  pronuncia  della decisione di primo grado. Ed, infatti, il potere dell’ufficio di iscrivere a ruolo dopo la sentenza dei giudici di prime cure non costituisce causa di incompatibilità con le norme  relative  ai singoli tributi che  autorizzano  la  iscrizione  a  ruolo. In tale sentenza si ribadisce che non è sufficiente  il  semplice  richiamo  all’art.  12  delle preleggi, dal momento che l’interpretazione letterale della  norma  sta  a significare che la legge consente una iscrizione a ruolo dopo la  decisione di primo grado, ma non tocca affatto il  potere  spettante  all’ufficio  in ordine all’iscrizione a ruolo in conformità a leggi preesistenti. Ed,  invero,  l’abrogazione di una norma deve essere espressa ( cosa che nella specie manca), ovvero di assoluta incompatibilità ( che non  sussiste ),  atteso che la facoltà di iscrivere una maggiore imposta a  ruolo  per  due terzi non è incompatibile  con  una  minore  iscrizione  a  ruolo  in  data precedente sulla base di quanto accertato dall’Amministrazione Finanziaria; Commissione Tributaria Provinciale di Roma, Sezione n. 3, Sentenza n. 612 del 15.11.2002 (dep. il 22.11.2002), ove si afferma che la disposizione contenuta nell’art. 68 del D. Lgs. n. 546/92 costituisce impedimento all’iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. 602/73, delle maggiori imposte accertate anteriormente alla pronuncia della decisione di primo grado; Commissione tributaria provinciale di Grosseto, Sez. n. 2, sentenza n. 43/2/04, dep. il 24.1.2005, secondo cui l’iscrizione a ruolo provvisoria del terzo, dopo la notifica dell’avviso di accertamento, sarebbe in contrasto con l’art. 68 del D.Lgs.n. 546/1992; poiché il tributo, ai sensi dell’art. 68, doveva essere pagato dopo la sentenza della Commissione provinciale, nulla poteva essere richiesto dall’ufficio prima di detta decisione.


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