Continuano le martellate al Fisco sull’accertamento anticipato



          Con sentenza n. 67 del 23 maggio 2008 (dep. l’11 luglio 2008) la Comm. trib. reg. di Bari, Sez. XIV – ha confermato che la disposizione di cui  all’art.  12  dello Statuto dei diritti  del contribuente – la quale stabilisce il termine iniziale  per l’emissione e notificazione dell’avviso di accertamento in dipendenza del contenuto di un processo verbale di constatazione, salvo comprovate e motivate esigenze di urgenza – costituisce norma di carattere  imperativo e non richiede, in virtù di detta natura, una comminatoria espressa di nullità del provvedimento. Di conseguenza, per i giudici baresi, l’anticipata notificazione dell’avviso  di accertamento conduce alla declaratoria di illegittimità dell’atto impositivo,  essendo la norma in parola espressione di principi costituzionali, di cui lo Statuto è diretta attuazione, ed essendo leso il diritto del contribuente all’instaurazione   di un  contraddittorio amministrativo e pre-contenzioso, per dare conto ex post delle proprie doglianze.


   


Il fatto


 


          La società “A.H. S.R.L.“, il 9.2.2005, si opponeva all’avviso  di recupero  del  credito d’imposta notificato il 13.12.2004, diretto al disconoscimento del credito  d’imposta ex art. 8 della L. 388/2000, dichiarato per l’anno d’imposta 2001 ed  utilizzato nell’anno 2002, con conseguente applicazione degli interessi e sanzioni, collegato al P.V.C. del 19.11.2004 dell’Agenzia delle Entrate, che aveva riscontrato dall’esame dei documenti contabili l’esistenza di spese indebitamente considerate  ai fini della determinazione del credito d’imposta, poiché rivelatesi estranee alle ipotesi previste dalla L. 388/2000 per il riconoscimento di detto credito.


          Con detto  gravame  veniva  eccepita  l’illegittimità dell’avviso di recupero, per violazione dell’art. 12 della L. n. 212/2000, poiché l’avviso di recupero era  stato emesso prima  dello scadere dei sessanta giorni dalla notifica del P.V.C.,  periodo entro il quale il contribuente poteva esercitare la facoltà di presentare osservazioni e fornire documenti e notizie all’A.F.; nel merito, l’atto veniva contestato per l’erronea considerazione di alcune voci di spesa come estranee all’investimento incentivato mediante il credito d’imposta.


 


          L’Agenzia delle Entrate si  costituiva in giudizio, confutando la fondatezza  dei  motivi  di  ricorso,invocando  nel contempo il suo rigetto.


          La C.T.P. il 14.12.2006 accoglieva il ricorso, ed annullava  l’atto ritenendolo nullo per violazione del citato art. 12, comma 7, della  legge 212/2000, per essere stato notificato prima dello scadere del termine di sessanta giorni previsto da detto articolo.


          L’Ufficio proponeva appello, evidenziando fra l’altro che non si era in presenza di un avviso di accertamento strictu sensu ma di un atto di recupero, e quindi detta norma non era applicabile al caso in esame, in quanto faceva chiaramente riferimento ad un atto di recupero credito, ovvero ad un atto emesso al termine di un’attività di controllo rivolta ai soggetti che avevano fruito di agevolazioni ed incentivi fiscali ed avente l’obiettivo di verificare l’effettiva  sussistenza  dei  presupposti e delle condizioni fissate dalle norme, cioè un atto di revoca di agevolazioni con  contestuale richiesta di pagamento che  come  tale  non  sottosta  ad  una  specifica previsione, neppure a quella prevista dall’ultimo comma del citato  art. 12 della legge 212/2000 (in tal senso C.T.R. Bari, sez. VI n.  54/6/2007,  del 25/06/2007).


         


La sentenza


 


          Per il Collegio, “il mancato rispetto da parte dell’Amministrazione finanziaria del termine di 60 giorni accordato al contribuente, determina l’illegittimità dell’avviso di recupero del credito d’imposta, notificato in data anteriore  allo  spirare  di  detto termine”.


          Alla giurisprudenza menzionata  ed allegata dall’appellato (n. 197  del  13.09.2007  CTR  Lazio  e  n. 12  del 07.03.2002 CTP Brescia) il Collegio aggiunge anche quella della C.T.R. Lazio (n. 181 del 27.11.2006), della C.T.P. Genova (n. 15  del  23.2.2006),  della  C.T.P. Bari (n. 78 del 16.5.2007 e n. 72 del 23.3.2005  della  C.T.P.  Caltanisetta (n. 15 del 10.2.2004) della C.T.P. La Spezia (n. 210 del  16.1.2007),  della C.T.P. Pordenone (n. 1 del 19.1.2006).


Vero è che come hanno evidenziato i  primi  giudici  la norma non prevede per la sua inosservanza una espressa sanzione,  ma  è  pur vero che la sanzione conseguente alla sua violazione è insita  nello  stesso dettato normativo, giacché la violazione d’una  norma  imperativa  di  legge comporta di per sé l’illegittimità di un qualsiasi atto riconducibile a tale violazione. E che la norma in argomento rivesta i  caratteri  di  una  norma imperativa di legge è dato desumerlo dalla sua collocazione in un  testo  di legge, 27 luglio 2000, n.  212,  recante  le  disposizioni  in  materia  dei diritti del contribuente, il cui articolo d’esordio  al    comma  così  si esprime: le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97  della  Costituzione,  costituiscono  principi   generali dell’ordinamento tributario e possono  essere  derogate  o  modificate  solo espressamente e mai da leggi speciali, (C.T.P. Palermo 26.5.2005 n. 92) e la sua   paracostituzionalità   è   stata   riconosciuta   unanimemente   dalla giurisprudenza e dalla dottrina” .


 


          Inoltre, prosegue la sentenza “a tanto si aggiunge che l’inosservanza  di detto  termine  comporta,  la  lesione  del  diritto  del  contribuente   di avvalersi, in difesa dei propri interessi, di un contraddittorio predisposto dalla legge in sede amministrativa, col fine di anticipare, per evitarlo, il contraddittorio in sede giurisdizionale, onde rendere effettivo il  rispetto del  principio  di  cooperazione   tra   amministrazione  e  contribuente, espressamente richiamato dal 7° comma dell’art. 12  più  volte  citato.  Nel caso concreto, contrariamente a quanto sostiene l’Ufficio l’emanazione di un atto prima del termine previsto ha impedito al contribuente  di  partecipare al procedimento amministrativo,  cioè  di  presentare altra documentazione nonostante si fosse riservato di farlo (nel processo verbale di verifica  si legge: la parte  si  riserva  di  presentare  ulteriore  documentazione  in riferimento ai rilievi di cui al presente verbale  e  di  controdedurre  nei termini e nei modi previsti) che probabilmente avrebbe  determinato  diversa determinazione in ordine alla pretesa tributaria, e l’adozione  di  un  atto che probabilmente poteva essere meno gravoso di quello che è stato emanato e tale circostanza è stata contestata dalla parte”.


          Circa la questione che la norma fa chiaramente riferimento all’avviso di accertamento, mentre nel caso “de quo“, l’atto notificato  è  un  atto  di recupero credito, e che come tale non sottostante all’art. 12, comma 7, della legge  212/2000, i giudici baresi fanno proprio quanto sostenuto dall’appellato che ha ricordato che l’avviso di recupero ha trovato la sua collocazione giuridica nella comma 421 della legge 30.12.2004 n. 311 (Legge Finanziaria 2005), “secondo cui l’avviso di recupero per il rimborso del credito d’imposta ex art. 8 della L. n. 388/2000 in quanto  indebitamente  utilizzato in compensazione, pur essendo un atto atipico va qualificato giuridicamente come avviso di accertamento e  conseguente  liquidazione  d’imposta”.


Pertanto l’avviso di recupero del credito di imposta impugnato essendo stato adottato prima della scadenza dei termini di cui all’art. 12, comma 7 della L. 27.07.2000 n. 212, è illegittimo va annullato e né nel caso in esame possono trovare asilo l’art. 156 c.p.c. terzo comma o  le  sentenze citate e non allegate della Cass. n. 9697/05 e 7498/05 in quanto l’atto – si ripete – è stato emanato in violazione di specifiche norme ed  ha  raggiunto un scopo probabilmente diverso da quello che sarebbe stato se l’A.F.  avesse rispettato  la  proceduta   prevista   dalla   Statuto   del   Contribuente”.


          L’annullamento dell’ atto comporta l’assorbimento ed il non  esame  di  ogni eccezione nel merito dello stesso.


Si ravvisano giusti motivi per la compensazione fra le partì delle spese di giudizio. Vero che le spese devono seguire la soccombenza ma è pur vero che questo Collegio, nel caso in esame ha disposto l’annullamento totale  di un atto di recupero che qualora l’Ufficio avesse rispettato lo  Statuto  del Contribuente probabilmente avrebbe avuto un esito diverso”.


 


Le martellate


 


          Continuano le martellate sul Fisco in ordine alla corretta applicazione del comma 7, dell’art. 12, della legge n. 212/2000 che prevede…., “dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.


          E nell’attesa di un pronunciamento della Corte di Cassazione occorre comunque prenderne atto.


         Le prime avvisaglie dell’orientamento che la giurisprudenza di merito avrebbe assunto in questi anni si sono avuti con la sentenza n. 12 del 7 marzo 2002, ove i giudici della IX sezione della Commissione Tributaria Provinciale di Brescia hanno dichiarato illegittimo un accertamento in violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, in quanto notificato dopo 32 giorni dalla notifica del p.v.c. e stigmatizzando come “…il divieto di frettolose notifiche imposto dal comma 7 dell’art. 12 della legge 212/2000 impone agli Uffici Erariali ed alla Guardia di Finanza una nuova tempistica e quindi una nuova organizzazione del lavoro nelle attività di verifica, di verbalizzazione, di istruttoria e di notifica degli accertamenti”.           I giudici bresciani proseguono affermando che “…i termini di decadenza dell’accertamento non legittimano la violazione di una norma che, in aggiunta, ha il pregio di evitare, nei casi di specie, la corsa degli uffici accertatori alle notifiche negli ultimi giorni del mese di dicembre dell’anno di decadenza”.


          Successivamente sono intervenuti una serie di pronunciamenti – peraltro evidenziati nel corpo della sentenza in commento – che qui sinteticamente ricordiamo:



  • con la sentenza n.556 del 30 ottobre 2002, la Sez. XX, la Commissione Tributaria Provinciale di Roma, ha pronunciato l’annullamento degli atti impugnati, poiché “notificato alla ricorrente in violazione dell’art. 12, comma 7, della legge 212/2000, poichè senza una valida motivazione, sia nell’avviso di rettifica che nella costituzione in giudizio, ha violato la norma che vuole che dal giorno di compilazione del verbale redatto dalla G.d.F. e quello dell’emissione dell’avviso di accertamento deve esserci un intervallo non inferiore a due mesi: infatti, il fatto di trovarsi a ridosso della decadenza dell’accertamento non legittima una violazione, da parte degli uffici, di una norma che ha il pregio di evitare, nei casi di specie, la corsa degli Uffici accertatori alle notifiche degli ultimi giorni del mese di dicembre dell’anno di scadenza dei termini”;

  • con la sentenza n. 75 del 16/7/2004 (Sez. VII), la Commissione tributaria provinciale di Bari osserva che la legge n. 212/2000 “prevede numerosi termini che, per logica comune, non possono considerarsi meramente ordinatori….e peraltro….l’ufficio nell’avviso di accertamento ha completamente omesso di richiamare e motivare l’urgenza che, a suo dire, avrebbe imposto il mancato rispetto del termine di gg. 60;

  • con la sentenza n. 41 del 18 ottobre 2005, la I sezione della Comm. Trib. Prov. di Udine, ha affermato che il legislatore ha utilizzato “un’espressione perentoria (non può essere emanato)”; né vale la difesa dell’ufficio che aveva fatto rilevare tra che la Corte di Cassazione, con sentenza n. 12070 del 1° luglio 2004, aveva ribadito “il principio secondo cui, la mancata previsione, in una norma dello Statuto più volte citato, di una sanzione espressa derivante dalla violazione delle prescrizioni ivi contenute, non comporta la nullità dell’atto che contenga detto vizio;  

  • con la sentenza n. 15 del 23 febbraio 2006, la XI Sezione della Comm. Trib. Prov. di Genova ha annullato l’atto di accertamento, dichiarandolo “nullo e non sanabile in quanto emesso in violazione della norma relativa al potere di emanare l’atto” né “l’imminente decadenza può essere assunta come motivo di urgenza poiché la tempistica e le modalità per mezzo delle quali si sviluppano le ispezioni…..non possono precludere il diritto alla difesa del contribuente”;

  • con la sentenza n. 223 del 14 dicembre 2006, la VI Sezione della Comm. Trib. Prov. di Modena, richiamando precedenti pronunce di merito, dopo aver osservato che “il provvedimento impugnato non contiene alcuna motivazione a sostegno del mancato rispetto del termine dilatorio e delle pretese ragioni di urgenza allegate dall’ufficio soltanto in questa sede”, afferma che “in ogni caso, le ragioni di particolare e motivata urgenza che legittimerebbero il mancato rispetto del termine dilatorio non potrebbero comunque – ad avviso di questo collegio – ridursi alla sola circostanza dell’imminenza dello spirare del termine decadenziale previsto per la legittimità dell’accertamento. Né soffrirebbe il principio costituzionale di un buon andamento dell’amministrazione, che deve procedere con efficienza e precisione nell’attività di accertamento (art. 97 comma 1 Cost.)”.


E più di recente:



  • con sentenza n. 259 del 2 novembre 2007, la Commissione tributaria Provinciale di Latina – sez. 8 -, ha ritenuto che neanche l’imminente scadenza del termine di decadenza dell’azione accertatrice può “giustificare la violazione della citata disposizione, essendo evidente che la Guardia di Finanza  ben conoscendo i termini decadenziali per l’esercizio dei potere  di accertamento stabiliti dalla legge, nel caso di specie, avrebbe dovuto e potuto concludere la propria attività ispettiva in tempi utili al fine di rispettare le scadenze, in base anche alle raccomandazioni dello stesso Comando Generale della G. di F. che, con propria Circolare n. 250400 del l7.08.2000  esprime l’opportunità che le visite ispettive per i periodi d’imposta in decadenza  si concludano con almeno quattro mesi di anticipo sui termini legali. L’imminente, decadenza non può essere assunta come motivo di urgenza, poiché la tempistica e le modalità per mezzo delle quali si sviluppano le ispezioni sono circoscritte nella sfera di discrezionalità e responsabilità dei soggetti ad essa deputati e non possono precludere il diritto alla difèsa del  contribuente, in caso contrario si verificherebbe un riconoscimento del diritto alla G. di F. che  avrebbe ome conseguenza una disparità di trattamento tra le parti, non giustificato su un piano  normativo”;

  • con sentenza n. 198 del 18 dicembre 2007, dep. il 20 febbraio 2008, la IV Sez. della Comm. Trib. Reg. di Roma, sbrigativamente ha ritenuto che “il mancato rispetto dei termini, così come è avvenuto nella fattispecie, determina l’illegittimità dell’atto”;

  • con sentenza n. 9 del 26 marzo 2008, la XI Sez. della Comm. Trib. Reg. del Friuli Venezia Giulia, ha affermato che “l’atto emesso in violazione del comma 7 dell’art. 12 della legge 212/2000 non solo è nullo ma è anche giuridicamente inesistente”, poiché, l’art. 21-septies della legge n. 15/2005, di riforma del procedimento amministrativo, sancisce la nullità/inesistenza del provvedimento amministrativo che manchi degli elementi essenziali necessari ex lege per la sua giuridica esistenza, tra i quali, parere del Collegio rientra “la completezza della fattispecie”. I giudici, inoltre, invocano un diritto al contraddittorio, che nel caso di specie sarebbe negato, che “va in una qualche forma risarcito o reintegrato” e il contraddittorio post verifica “assume valenza di procedibilità per la successiva emanazione dell’atto impositivo finale che va ad incidere sulla sfera patrimoniale del contribuente”. La norma violata “impone agli uffici accertatori un temporaneo, ma tassativo, divieto di procedere al fine di garantire al contribuente il diritto di partecipare all’accertamento tributario, attraverso l’instaurazione del contraddittorio post verifica, disponendo, per il rispetto del divieto, una temporanea sospensione del potere impositivo”. Di conseguenza, “l’invalidità dell’atto di accertamento per carenza di potere”.


          Già su queste pagine, attenta dottrina (1) ha avuto modo di ricordare che recentemente la Commissione tributaria regionale della Lombardia – Sez. n. 12, sentenza n. 61/12/07 del 9 luglio 2007 (dep. il 27 luglio 2007), dopo aver affermato che l’art. 21-septies e octies della legge n. 241790 “non costituiscono deroga ai preceppiti statuatari in quanto il comma 7 dell’art. 12 dello statuto non commina la sanzione della nullità degli atti di accertamento emanati prima della scadenza di cui al comma 7 e, inoltre, nessuna altra disposizione prevede tale conseguenza”, ha considerato che il mancato rispetto del termine dei 60 gg. determina la mera annullabilità dell’atto. Prosegue l’autore : “In pratica, poiché in materia tributaria non vi sono norme speciali che derogano ai principi generali della legge n. 241/90, opera l’art. 21-octies della citata legge n. 241/90 che sancisce la non annullabilità del provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma se, per la natura vincolata del provvedimento risulti palese che il suo contenuto non avrebbe potuto essere diverso da quelo in concreto adottato”. Per i giudici d’appello – che hanno riformato la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 393/18/06 – l’ufficio ha ribadito nella propria difesa la validità dei recuperi effettuati e quindi “eventuali osservazioni formulate all’Agenzia delle Entrate prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, non avrebbero modificato il contesto nel quale l’atto è stato emanato “e che “l’eventuale preliminare raffronto non avrebbe dato risultati diversi”.   


Senza andare qui a richiamare il pensiero espresso da autorevole dottrina (2) e le riflessioni svolte che, al di là della condivisibilità o meno, certamente sono illuminanti, la sentenza qui in commento ci sembra particolare in ordine alla compensazione delle spese sancita. Da una parte, infatti, afferma che “nel caso concreto….l’emanazione di un atto prima del termine previsto ha impedito al contribuente  di  partecipare al procedimento amministrativo,  cioè  di  presentare  altra documentazione nonostante si fosse riservato di farlo ….. e che probabilmente avrebbe  determinato  diversa determinazione in ordine alla pretesa tributaria, e l’adozione  di  un  atto che probabilmente poteva essere meno gravoso di quello che è stato emanato e tale circostanza è stata contestata dalla parte”; dall’altra parte non condanna l’ufficio al pagamento delle spese processuali perché il “Collegio, nel caso in esame ha disposto l’annullamento totale di un atto di recupero che qualora l’Ufficio avesse rispettato lo Statuto del Contribuente probabilmente avrebbe avuto un esito diverso”.


          In pratica si sostiene che se l’ufficio avesse rispettato i 60 giorni ed esaminato la documentazione di parte, avrebbe emesso un atto comunque – meno gravoso ma legittimo-, e di conseguenza pena mitigata per l’ufficio (cioè compensata).


 


Concetta Pagano


28 Novembre 2008
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NOTE


(1) BUETTO, Non è nullo l’accertamento anticipato, in www.ilcommercialistatelematico.it, ottobre, 2007



(2) ANTICO, Accertamento anticipato: ha ragione il fisco, in www.ilcommercialistatelematico.it, gennaio, 2007; ANTICO, Accertamento anticipato urgente, in “ La Settimana fiscale”, n. 42/2008, pag. 31.


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