La disciplina degli studi di settore alla luce delle ultime novità della Legge n. 133/2008

 


Premessa


Come è noto la disciplina degli studi di settore è stata introdotta nel nostro ordinamento dall’art. 62 bis del D.L. 30/8/1993, n. 331, convertito dalla legge 29/10/1993 n. 427.


Gli studi di settore sono stati introdotti per superare le incongruenze del vecchio sistema, per “regolare” e prevenire eventuali conflitti, nell’auspicato clima di collaborazione che si instaura nel rapporto Fisco-contribuente, anche grazie all’introduzione di istituti come l’accertamento con adesione e l’autotutela.


In questo particolare rapporto assume finalmente importanza tutto quello che è utile a circostanziare la posizione fiscale effettiva del singolo contribuente in relazione alle caratteristiche oggettive della sua attività. 


L’utilità degli studi di settore


Pertanto, gli studi di settore sono il frutto di un accordo di reciproca collaborazione tra Amministrazione finanziaria, associazioni di categorie e ordini professionali.


L’accertamento dei redditi delle piccole e imprese e dei professionisti rappresenta uno degli aspetti più delicati dell’attività dell’Amministrazione finanziaria.


Secondo il parere dell’Agenzia delle Entrate solo utilizzando ciò che realmente serve all’imprenditore o al professionista per gestire e tenere sotto controllo la propria attività, si possono ottenere risultati efficaci anche in termini di controlli.


Cosa s’intende per “studi di settore”


Gli studi di settore sono, ad oggi soltanto a livello teorico (come dimostrato dalle sentenze della giurisprudenza), uno strumento utilizzabile per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi dalle singole attività economiche.


Gli studi sono realizzati tramite la raccolta sistematica di dati: Sia quelli di carattere fiscale, sia dati di tipo “strutturale” che caratterizzano l’attività e il contesto economico in cui questa si svolge.


Essi dovrebbero consentire di determinare i ricavi o i compensi che con massima probabilità possono essere attribuiti al contribuente, individuandone non solo la capacità potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, ma anche i fattori interni ed esterni relativi all’attività che potrebbero determinare una limitazione della capacità stessa (orari di attività, situazioni di mercato, ecc.).


Secondo il parere dell’Agenzia delle Entrate, l’espressione “studi di settore” identifica sia una procedura di calcolo, sia una procedura di ausilio per l’accertamento.


Più precisamente essa sta a significare:


– un metodo informatizzato a base statistica per il calcolo dei ricavi o dei compensi presunti dall’attività di ogni singola impresa o professionista (procedura di calcolo);


– un percorso facilitato per l’accertamento, di cui l’Agenzia delle Entrate può avvalersi.


Gli studi di settore sono realizzati rilevando, per ogni singola attività economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne (processo produttivo, area di vendita, ecc.) che esterne all’azienda o all’attività professionale (andamento della domanda, livello dei prezzi, concorrenza, ecc.).


Gli studi di settore, inoltre, tengono conto delle caratteristiche dell’area territoriale in cui opera l’azienda: Dipendono infatti dal luogo ove la specifica attività è collocata sia il livello dei prezzi che le condizioni e le modalità operative, sia le infrastrutture esistenti e utilizzabili, che la capacità di spesa, come anche la tipologia dei fabbisogni o la capacità di attrazione e la domanda indotta.


Per l’elaborazione degli studi di settore sono state utilizzate tecniche statistico-matematiche che, nella fase iniziale, hanno operato sui dati contenuti nei questionari inviati precedentemente, e che i contribuenti hanno restituito all’amministrazione finanziaria.


Il prodotto software di applicazione degli studi di settore, mediante il quale è possibile conoscere i ricavi o i compensi presunti in base agli studi stessi, è stato denominato “Gerico”(GEstione dei RIcavi o COmpensi).


L’applicazione Gerico, che è resa disponibile gratuitamente dall’Agenzia delle Entrate, è prelevabile dal sito Internet www.agenziaentrate.gov.it o dal Servizio telematico (per gli utenti del predetto Servizio).


Per conoscere l’ammontare dei ricavi o dei compensi presunti sulla base degli studi di settore, i contribuenti possono anche rivolgersi agli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate, presentando il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, debitamente compilato.


Studi di settore: Alcune novità


Il D.L. n. 112/2008, convertito in Legge n. 133/2008, ha ridotto i tempi di approvazione degli studi di settore.


Le novità entrano in vigore tra la fine del 2008 e l’anno 2009.


Inoltre viene prevista l’approvazione di nuovi studi di settore su base regionale e comunale in modo da tenere in maggiore considerazione il requisito della territorialità.


Congruità,  normalità economica e coerenza


Il software Ge.Ri.Co consente, tramite l’inserimento di dati contabili ed extra-contabili, di effettuare tre diverse analisi in base a cui verificare la posizione del contribuente in ordine alla sua “normalità statistica”:


 1. analisi della congruità;


 2. analisi della normalità economica (introdotta dalla finanziaria 2007);


 3. analisi della coerenza.


Analisi della normalità economica


Gli indicatori di normalità economica individuati dal decreto del 20/3/2007 sono i seguenti:


– per i titolari di reddito d’impresa:


    . incidenza dei costi dei beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi;


    . rotazione del magazzino o durata delle scorte;


    . valore aggiunto per addetto;


    . redditività dei beni strumentali mobili.


per i titolari di reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni:


    . rapporto ammortamenti su valore storico dei beni strumentali mobili;


    . maggior compenso risultante dall’applicazione della resa oraria per addetto o della resa oraria del professionista.


Analisi della coerenza


– Le anomalie riscontrate negli indici di coerenza possono essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi o compensi congrui, utilizzando metodi di accertamento diversi da quello basato sugli studi di settore.


– L’ufficio deve comunque verificare se la mancata coerenza deriva da inefficiente organizzazione dell’attività.


Studi e manovra estiva


Il D.L. n. 112/2008 convertito, con modificazioni, nella L. n. 133/2008 è intervenuto con due disposizioni che hanno introdotto alcune novità in materia di studi di settore.


Sono stati ridotti sensibilmente i tempi di approvazione degli studi di settore.


Inoltre, si prevede la partecipazione dei Comuni e delle regioni alla elaborazione.


Approvazione ed applicazione degli studi di settore













Data di approvazione


Periodo di imposta di applicazione


Entro il 31/12/2008


Periodo d’imposta 2008


Entro il 30/09/2009


Periodo d’imposta 2009


Applicazione degli studi di settore più elastica: Niente accertamenti automatici


Gli indicatori di normalità economica hanno natura sperimentale e i relativi maggiori ricavi, compensi o corrispettivi costituiscono presunzioni semplici.


Pertanto, i contribuenti che dichiarano dei ricavi, compensi o corrispettivi inferiori rispetto a quelli desumibili dagli indicatori non sono soggetti ad accertamenti automatici e in caso di accertamento spetta all’ufficio accertatore motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati


Le novità in materia di accertamento basato sugli studi di settore


Per effetto del D.L. n. 223/2006, già dai ricavi e compensi conseguiti nel 2005, l’accertamento mediante studi di settore è stato generalizzato, potendo essere applicato a prescindere dal tipo di contabilità adottato ed anche in caso di scostamento per un singolo periodo d’imposta, salva la possibilità per i contribuenti di adeguare i ricavi e i compensi risultanti dalla contabilità alle risultanze degli studi, entro il termine di presentazione della dichiarazione (art. 2 del D.P.R. n. 195/1999).


Indicatori di normalità economica


Con l’introduzione degli indicatori di normalità economica (di seguito INE), prevista dai commi 13 e 14 della Finanziaria 2007, occorre distinguere nella disciplina degli studi di settore una disciplina “a regime” e una “transitoria”.


La disciplina a regime riguarda gli studi revisionati a partire dal 2008 in cui i ricavi o compensi congrui sono definiti tenendo conto degli INE definitivi.


La disciplina transitoria riguarda gli studi elaborati prima del 2008 in cui i ricavi o compensi congrui sono definiti tenendo conto degli INE transitori previsti dalla Finanziaria 2007.


Accertamenti da studi motivati


Con la circolare n. 41/E del 2007 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che è necessario motivare gli eventuali accertamenti posti in essere sulla base degli studi di settore fornendo ulteriori elementi probatori per avvalorare i maggiori ricavi e compensi derivanti dall’applicazione di GERICO.


Tali accertamenti non possono essere effettuati nei confronti dei contribuenti che, anche per effetto di adeguamento, si collocano tra il livello minimo dei ricavi derivante dall’applicazione degli INE e il livello di congruità puntuale previsto dagli studi.


Le cause di esclusione dall’applicazione degli studi


Come è stato evidenziato nella guida (periodicamente aggiornata) che fornisce la stessa Agenzia delle Entrate, le situazioni che possono determinare la non applicazione degli studi di settore possono essere di due tipi:


– “cause di esclusione”


– “cause di inapplicabilità”.


Tali circostanze sono state indicate nella circolare 110/E/1999 a cui hanno fatto seguito alcune precisazioni contenute nella circolare 148/E/1999.


Le cause di esclusione sono comuni per tutti gli studi giacché stabilite dalla legge e comportano la non applicazione degli stessi.


A seguito delle modifiche apportate dalla Legge n. 296/2006 (Legge Finanziaria per il 2007), sono esclusi dall’accertamento in base agli studi di settore i contribuenti che:


1. hanno dichiarato ricavi di cui all’art. 85, comma 1,esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), o compensi di cui all’art. 54, comma 1, del TUIR, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.


Tale limite non può, comunque, essere superiore a 7,5 milioni di euro (a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° gennaio 2007);


2. hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo d’imposta, a meno che la cessazione e l’inizio dell’attività avvenga, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti;


3. determinano il reddito con criteri “forfetari”;


4. sono incaricati alle vendite a domicilio;


5. si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività;


6. classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività esercitata.


Precedentemente all’introduzione delle modifiche della Finanziaria 2007, il limite dei ricavi o compensi dichiarati che escludeva i soggetti dall’accertamento in base agli studi di settore era fissato ad euro 5.164.569.


Inoltre, erano esclusi dall’applicazione degli studi anche i soggetti con un periodo di imposta di durata diversa da 12 mesi e coloro che avessero iniziato o cessato l’attività nel corso del periodo d’imposta, indipendentemente da quanto previsto dal precedente punto 2.


In merito al punto 5 del precedente elenco, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, a titolo esemplificativo, si considerano di non normale svolgimento dell’attività:


a) i periodi nei quali l’impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare;


b) i periodi nei quali l’impresa non ha ancora iniziato l’attività produttiva prevista dall’oggetto sociale, ad esempio, perché:


– La costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è protratta oltre il primo periodo d’imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore;


– non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell’attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste;


– è svolta esclusivamente un’attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi, sempre ché l’attività di ricerca non consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di proventi;


c) il periodo in cui si è verificata l’interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa della ristrutturazione dei locali.


In questa ipotesi è però necessario che la ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l’attività;


d) il periodo in cui l’imprenditore individuale o la società hanno affittato l’unica azienda;


e) il periodo in cui il contribuente ha sospeso l’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura;


f) relativamente ai professionisti, il periodo in cui si è verificata l’interruzione dell’attività per la maggior parte dell’anno a causa di provvedimenti disciplinari.


In merito all’ipotesi di “mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti”, sono  comunque da annoverarsi in tale ambito alcune situazioni di inizio di attività quali quelle derivanti da:


– Acquisto o affitto d’azienda;


 successione o donazione d’azienda;


– operazioni di trasformazione;


– operazioni di scissione e fusione d’azienda.


Inoltre, è stato segnalato che, in tutti i casi di “mera prosecuzione”, il soggetto che cessa l’attività non viene assoggettato all’applicazione degli studi di settore, poiché nei suoi confronti trova applicazione la causa di esclusione relativa alla cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta.


Tuttavia, in base alle nuove norme introdotte dalla Finanziaria 2007, tale contribuente deve comunque presentare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore.


Pertanto, restano obbligati all’applicazione degli studi di settore solamente i soggetti che iniziano una nuova attività, come mera prosecuzione di una precedente, ovvero che siano l’effetto prodotto da operazioni quali fusioni, scissioni, trasformazioni, ecc.


Infine, sia per il caso di cessazione/inizio attività, che per l’ipotesi di “mera prosecuzione”, deve essere verificata la sussistenza del requisito dell’omogeneità dell’attività rispetto a quella preesistente, il quale sussiste se le attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività, ovvero i codici attività sono compresi nel medesimo studio di settore.


Infine, da evidenziare che modifiche fatte dalla legge n. 296/2006 (legge finanziaria per il 2007) sono state chiarite dalle circolari n. 31/E del 22 maggio 2007e 38/E del 12 giugno 2007.


Cause di esclusione e parametri


Le cause di esclusione elencate nella parte precedente generalmente si applicano anche nei confronti dei soggetti tenuti all’applicazione dei parametri.


Come specificato nella circolare n. 31/E/2007, tuttavia, i parametri continuano a non applicarsi ai soggetti con periodo d’imposta diverso dai 12 mesi, né per essi trova applicazione l’innalzamento da 5.164.569 a 7.500.000 di euro del limite di ricavi o compensi previsto per l’applicazione degli studi di settore.


Le cause di inapplicabilità


Mentre le cause di esclusione comportano la non applicabilità sia degli studi di settore che dei parametri, le cause di inapplicabilità riguardano esclusivamente i contribuenti soggetti agli studi di settore.


In questi casi, il soggetto resta ugualmente accertabile in base alle regole stabilite per i parametri.


Le cause di inapplicabilità consistono infatti in circostanze che riguardano tipicamente gli studi di settore e possono in teoria essere divergenti a seconda della macroarea di attività considerata.


Cooperative


Costituisce ulteriore condizione di inapplicabilità degli studi di settore l’esercizio dell’attività d’impresa da parte di:


a) società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate;


b) società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi.


I decreti di approvazione degli studi di settore relativi alle attività economiche nei settori del commercio, delle manifatture e dei servizi, fino al periodo d’imposta 2006, hanno previsto che gli stessi non si applicano:


1) se l’esercizio dell’attività di impresa, ed in assenza di annotazione separata, era svolto attraverso l’utilizzo di più punti di vendita e di più punti di produzione;


2) nel caso di esercizio di due o più attività d’impresa non rientranti nel medesimo studio di settore ed in assenza di annotazione separata, se l’importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non prevalenti (non rientranti tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore) superava il 20% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.


Infine, a decorrere dal periodo d’imposta 2007, il D.M. dell’11/2/2008 ha fatto decadere la sussistenza delle citate cause di inapplicabilità.


Annotazione separata: Le semplificazioni per le imprese multipunto e multiattività


Per i contribuenti che esercitano due o più attività di impresa per le quali trovano applicazione gli studi di settore, (cosiddette “imprese multiattività”), ovvero una o più attività per le quali trovano applicazione gli studi di settore, in diverse unità di produzione o di vendita (cosiddette “imprese multipunto”), il D.M. dell’11/2/2008, ha abolito, a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007, l’obbligo dell’annotazione separata dei componenti rilevanti ai fini degli studi di settore, introdotto dal Decreto del 24/12/1999.


A decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2008, per i soggetti che svolgono l’esercizio di due o più attività d’impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, è prevista l’applicazione dello studio di settore relativo all’attività prevalente.


In particolare, se l’ammontare dei ricavi relativi alle attività non prevalenti non supera il 30% dell’ammontare complessivo dei ricavi dichiarati, i risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore possono essere utilizzati direttamente ai fini dell’accertamento, se, invece, l’ammontare dei ricavi relativi alle attività non prevalenti supera il 30% dell’ammontare complessivo dei ricavi dichiarati, i risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore non possono essere utilizzati direttamente ai fini dell’accertamento.


Allo scopo di garantire un passaggio graduale alla nuova disciplina, è stato previsto un “regime transitorio”, operante per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, e riferito alle imprese che abbiano svolto due o più attività, non considerate dal medesimo studio di settore, conseguendo dalle attività non prevalenti ricavi superiori al 20% dei ricavi complessivi.


Pertanto, i risultati derivanti dall’applicazione dello studio di settore relativo all’attività prevalente non possono essere utilizzati direttamente ai fini dell’accertamento di cui all’art. 10 della legge n. 146/1998.


Inoltre, per i soggetti che esercitano due o più attività d’impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, con ricavi derivanti dalle attività non prevalenti superiori al 20% dell’ammontare complessivo dei ricavi dichiarati, per il periodo d’imposta 2007, non esiste più l’obbligo di inviare i modelli M ed N relativi all’annotazione separata ma devono compilare l’apposito prospetto “Imprese multiattività” presente nella sezione relativa ai dati anagrafici del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore relativo all’attività prevalente.


In tale prospetto, infatti, dovranno essere indicate le percentuali dei ricavi conseguiti dall’esercizio delle varie attività e, quindi, nel modello (riferito al codice dell’attività prevalente) dovranno essere indicati i dati (contabili ed extracontabili) con riguardo all’intera attività d’impresa esercitata, secondo le indicazioni fornite nelle relative istruzioni.


Sempre con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, ai fini dell’utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento, è stata abolita anche la causa di inapplicabilità connessa all’esercizio dell’attività d’impresa mediante più punti di produzione e di vendita in locali non contigui a quelli di produzione.


Ulteriori chiarimenti sulle semplificazioni introdotte dal Decreto dell’11/2/2008 sono rinvenibili nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31/E del 01/04/2008.


Gli studi e la dichiarazione Unico


Il modello dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, generalmente, non va presentato qualora operi una causa di esclusione dagli studi stessi.


Peraltro, sono tenuti all’invio del modello dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore anche i contribuenti rientranti nelle seguenti ipotesi:


a) soggetto con ricavi o compensi compresi tra € 5.164.569 e € 7.500.000.


Per tali soggetti è necessario raccogliere le relative informazioni utili ai fini della verifica dell’applicazione degli studi di settore prevista ai sensi dell’art. 10, comma 4, della legge n. 146/1998 modificato dall’art. 1, comma 16, della legge n. 296 del 27/12/2006;.


b) cessazione di una attività per cui è stato approvato il relativo studio di settore;


c) periodo di non normale svolgimento dell’attività soggetta a studi;


d) periodo di non normale svolgimento dell’attività in quanto l’impresa è in liquidazione ordinaria, coatta amministrativa o fallimentare.


Se vi è, invece, una causa di inapplicabilità (per cui si rendono applicabili i parametri), occorre compilare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dei parametri.


Per i contribuenti che si trovano in un non normale periodo di svolgimento dell’attività è necessario compilare il modello studi di settore indicando nell’apposito campo “Note aggiuntive – Informazioni aggiuntive” dell’applicazione GE.RI.CO., la motivazione principale che ha impedito lo svolgimento dell’attività economica in maniera regolare.


La guida dell’Agenzia delle Entrate ha ricordato che, in caso di omessa presentazione del modello, si applica la sanzione amministrativa da euro 58,00 a euro 2.065,00.


Per verificare se i risultati della dichiarazione dei redditi sono in linea con i ricavi o i compensi attesi dalla metodologia degli “studi” i contribuenti sono tenuti, al momento della dichiarazione dei redditi, a comunicare due tipi di dati:


– I dati contabili;


– i dati extra-contabili.


Il modello dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore va presentato solo dai contribuenti che svolgono una o più delle 583 attività comprese nei 206 studi di settore approvati ed è utilizzato anche per aggiornare la base dati riguardante le informazioni extra contabili presenti nell’archivio informatico dell’Amministrazione Finanziaria.


Il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore si considera parte integrante della dichiarazione dei redditi e va presentato e inviato entro gli stessi termini previsti per quest’ultima.


Adeguamento spontaneo in dichiarazione


L’art. 1, comma 411, della legge n. 311/2004 (legge Finanziaria per il 2005), ha modificato l’art. 2 del n. 195/1999, che disciplina l’adeguamento alle risultanze degli studi di settore.


Quest’ultimo prevedeva che per il primo periodo di applicazione, anche a seguito di revisione, i contribuenti potevano effettuare l’adeguamento in dichiarazione alle risultanze degli studi di settore senza applicazione di sanzioni e interessi.


Adeguamento “gratuito” che non era previsto per gli studi di settore già in vigore nei periodi precedenti e che non erano stati “revisionati”.


Con le modifiche introdotte dalla citata legge Finanziaria 2005 viene invece stabilito che l’adeguamento gratuito è sempre possibile tanto per i “nuovi” che per i “vecchi” studi.


Tuttavia, lo stesso art. 1, comma 411, della legge Finanziaria 2005, ha previsto, a decorrere dal periodo d’imposta 2004, che l’adeguamento alle risultanze degli studi di settore è effettuato a condizione che sia versata una maggiorazione del 3% calcolata sulla differenza tra ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi e quelli annotati nelle scritture contabili.


La maggiorazione non è dovuta:


– Se la predetta differenza non è superiore al 10% dei ricavi o compensi annotati nelle scritture contabili;


– per gli studi approvati per la prima volta ovvero per il primo anno della revisione.


La maggiorazione del 3% deve essere versata entro il termine previsto per il versamento del saldo dell’imposta sul reddito.


A tal fine, la maggiorazione del 3% è unica, il versamento è valido sia ai fini dell’IVA, delle imposte sui redditi e dell’IRAP.


La inibizione degli accertamenti presuntivi


La Legge finanziaria per il 2007 ha introdotto la limitazione ad effettuare accertamenti presuntivi nei confronti dei soggetti congrui agli studi di settore (art. 10, comma 4-bis della legge n. 146/1998);


La norma prevede che nei confronti dei contribuenti che risultino “congrui” alle risultanze degli studi di settore (anche per effetto di adeguamento in dichiarazione), tenendo conto dei valori di coerenza risultanti da specifici indicatori di normalità economica di cui al comma 14 della legge n. 296/2006 e all’art. 10-bis, comma 2, della legge n. 146/1998, l’accertamento di tipo presuntivo previsto all’art. 39, comma 1, lettera d), secondo periodo, del D.P.R n. 600/1973, e all’art. 54, comma 2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972,


possa essere effettuato solo al verificarsi di una delle seguenti condizioni:


– L’ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione di tipo presuntivo, sia superiore al 40% dell’ammontare dei ricavi/compensi dichiarati;


– l’ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla ricostruzione presuntiva superi, in valore assoluto, 50.000 euro.


La previsione del limite dei 50 mila euro e del 40% dei ricavi o compensi dichiarati non costituisce in alcun modo una franchigia.


Pertanto, nell’ipotesi in cui l’ammontare accertabile in base alle presunzioni semplici qualificate sia superiore ai predetti limiti, la rettifica dei ricavi e/o compensi sarà effettuata nella misura complessiva.


La disposizione del nuovo comma 4-bis dell’art. 10 della Legge n. 146/98, si applica per gli accertamenti riguardanti i periodi d’imposta in corso al 31/12/2006 e successivi.


L’incremento delle sanzioni per omessa o infedele compilazione dell’allegato studi di settore


I commi da 25 a 27, della legge finanziaria per il 2007 hanno previsto il rafforzamento, in fase di accertamento, delle sanzioni relative all’omessa o infedele compilazione del modello studi di settore.


E’ stata aumentata del 10% la sanzione pecuniaria applicabile in sede di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Iva e dell’Irap, per le violazioni:


Di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore;


– di indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.


La predetta maggiorazione del 10% si applica alla sanzione-base a condizione che:


– Il maggior reddito d’impresa, arte o professione (per le imposte sui redditi);


– la maggiore imposta o la minore imposta detraibile o rimborsabile (per l’IVA);


– la maggiore base imponibile (per l’imposta sulle attività produttive) accertati a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, eccedano, rispettivamente, il 10% di quanto dichiarato dai contribuenti.


Studi e legge finanziaria 2008


La legge Finanziaria 2008 ha ulteriormente ribadito che, ai fini dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate ha l’onere di motivare e fornire elementi di prova per dimostrare l’attribuzione di maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli INE transitori, questo almeno fino all’entrata in vigore degli studi di settore revisionati.


Valenza probatoria degli studi di settore secondo le Entrate


L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che gli INE “transitori” non hanno una piena capacità di rappresentare in maniera adeguata l’effettiva situazione produttiva del contribuente.


I maggiori ricavi o compensi da essi desumibili costituiscono, a parere dell’Agenzia, una “presunzione semplice”.


Mancato contradditorio


Secondo la circolare n. 5/2008 anche nel caso in cui il contraddittorio non si sia svolto per assenza del contribuente – l’ufficio deve evidenziare nell’atto le ragioni per le quali ha ritenuto “gravi” le incongruenze rilevate tra i ricavi dichiarati dal contribuente e quelli desumibili dagli studi.


Motivazione con presunzioni gravi


Circolare n. 5/2008: Poiché la soglia di scostamento tra la misura dei due valori (dichiarato e rettificato in base a studi di settore) viene lasciata all’apprezzamento dell’ufficio, quest’ultimo nella motivazione deve dare conto dei criteri in base ai quali ha valutato l’incongruenza nel caso concreto come grave, pena la nullità dell’atto per vizio di motivazione.


Studi di settore: E’ giustificato il contribuente che non si è adeguato a GERICO


Secondo la Commissione tributaria regionale Sicilia, Sentenza, Sez. XXIX, 10/06/2008, n. 57: Va giustificato lo scostamento dalle risultanze sulla base degli studi di settore in presenza di contabilità regolare e a causa della crisi economica del territorio.


Ciò anche quando il contribuente non si non sia voluto adeguare a tali risultati derivanti dal software GERICO


Necessitano, pertanto, ulteriori prove a sostegno delle presunte violazioni contestate al contribuente.


Contabilità regolarmente tenuta: Niente studi di settore


I valori derivanti da elaborazioni sulla base di studi settoriali costituiscono solo un insieme di dati statistici che non possono intaccare una contabilità regolarmente tenuta.


Tali valori, laddove non siano supportati da altre risultanze, non sono idonei  ad integrare i presupposti dell’accertamento fiscale di cui all’art. 39, D.P.R. n. 600/1973.


In tal senso, si era già espressa la Corte di Cassazione con la sentenza n. 14252/07.


Maggiori ricavi su dati statistici


La medesima Cassazione, con sentenza 14252/07 ha stabilito che in presenza di una contabilità regolarmente tenuta, l’accertamento di maggiori ricavi sulla base della difformità della percentuale di ricarico applicata dall’imprenditore rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza non ha valore di prova grave precisa e concordante (art. 39 DPR 600/1973)


 


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a cura di Vincenzo D’Andò

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