E' necessario il parere della D.R.E. per l’autotutela sulle cartelle esattoriali?

         Il miglioramento dei rapporti fisco contribuente e la significativa collaborazione instauratasi, ormai da diversi anni, fra le due parti del rapporto tributario passa anche attraverso il corretto utilizzo dell’istituto dell’autotutela (1), che rappresenta la potestà, attribuita alla pubblica amministrazione, di intervenire  d’ufficio o su  istanza  di parte, al fine di modificare  od  annullare  atti o provvedimenti  già adottati. 


         Come abbiamo anticipato, il procedimento può essere attivato d’ufficio ovvero su istanza del contribuente, e a tale istanza corrisponde un dovere per l’amministrazione finanziaria di provvedere, qualora, naturalmente, ne sussistano i presupposti.


         Il potere discrezionale riconosciuto agli uffici finanziari, competenti a ritirare l’atto illegittimo o infondato, deve intendersi non come mera facoltà di agire, bensì quale potere-dovere di attivarsi per assicurare i dettati costituzionali di imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione.


 


         Proprio perché l’ufficio non può discrezionalmente decidere se e su quali errori intervenire, l’art. 1 del D.M. 31/1997 dispone, in caso di grave inerzia dell’ufficio che ha emanato l’atto, l’intervento della Direzione Regionale, dalla quale il predetto ufficio dipende, in via sostitutiva.


         In pratica, pur riconoscendo all’ufficio periferico la massima discrezionalità in ordine all’an, al quando ed al quomodo per l’esercizio del potere di autotutela, tale discrezionalità non può spingersi verso la mera facoltatività del riesame.


 


         Il contribuente, è quindi, garantito, in questi casi, dall’intervento sostitutivo della Direzione regionale competente. Infatti, se l’inerzia dell’ufficio assume la connotazione di gravità (per esempio, reiterate ed inevase sollecitazioni), si giustifica l’intervento sostitutivo dell’organo sovraordinato.


         Le ipotesi di annullabilità degli atti, solo indicativamente elencate nel D.M. 37/1997 (2), incontrano l’unico limite nell’esistenza del giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria.


 


         Il pronunciamento giurisdizionale, tuttavia, non gioca, se riferito a questioni attinenti al rito del procedimento contenzioso ovvero a motivi di merito diversi da quelli oggetto della richiesta di autotutela. In altre parole, motivi diversi da quelli prospettati in sede giurisdizionale e che non sono stati oggetto di esame specifico da parte dell’organo giudicante, possono in ogni caso determinare l’annullamento dei rispettivi rilievi, ove siano riconosciuti idonei dall’ufficio accertatore che ha emanato l’atto. Pertanto, in deroga al principio processuale sancito dall’art. 324 del codice di procedura civile, secondo il quale il giudicato copre oltre il dedotto, anche il deducibile, “nel caso dell’autotutela il giudicato della sentenza non inibisce il riesame in via amministrativa  su ragioni  sostanziali non introdotte in giudizio (3)”.          Per esempio, se la sentenza di primo grado si è resa definitiva, e la stessa non è entrata nel merito della questione, per verificare se il ricorrente era il soggetto obbligato o meno a dichiarare il reddito dei fabbricati contestati, ma si è limitata ad annullare l’atto perché il ricorso era fuori termine, è ancora possibile l’intervento in autotutela.


 


L’obbligatorietà o meno del parere per le cartelle esattoriali


 


         Diciamo innanzitutto che dalla lettura del D.M. n. 37/1997 e, in particolare, dell’art. 4, emerge che il legislatore ha imposto il parere dell’organo superiore non già sull’istanza di annullamento, bensì sull’annullamento dell’atto.


         Di conseguenza l’ufficio ha l’obbligo di inoltrare l’istanza alla Direzione Regionale solo qualora intenda procedere all’annullamento dell’atto emanato e non anche in caso di esito negativo del riesame.


         Ove, quindi,  i nuovi elementi di valutazione addotti dal contribuente non siano reputati idonei o sufficienti a modificare l’atto originario, l’ufficio si limiterà a comunicarne l’esito alla parte, senza richiedere l’ulteriore intervento dell’organo superiore.


 


         Come abbiamo già avuto modo di rilevare, l’art. 1 del D.M. n. 37/1997 assegna esclusivamente all’ufficio che ha emanato l’atto presuntivamente illegittimo il potere di annullamento, revoca o di rinuncia all’imposizione: poiché l’autotutela si concretizza, a tutti gli effetti, come un riesame di un atto, il potere di un eventuale annullamento non poteva che essere attribuito allo stesso ufficio che, in precedenza, aveva provveduto alla sua emanazione.


         Tuttavia, fattispecie che presentano importi rilevanti seguono un iter diverso. Infatti, qualora l’importo dell’atto – comprensivo di imposta, interessi e sanzioni – superi  euro 516.456,00, ovvero un miliardo delle vecchie lire, opera la previsione dell’art. 4 dello stesso decreto che subordina l’annullamento al preventivo parere della Direzione Regionale da cui l’ufficio dipende.


 


         La richiesta di parere all’organo sovraordinato – seppure  obbligatoria e vincolante – non modifica la competenza assegnata dal legislatore, perché sarà sempre l’ufficio che ha emanato l’atto ad adottare il provvedimento formale annullamento, nel quale, comunque, si darà atto dell’intervento consultivo.


         L’intervento dell’organo superiore dovrebbe assicurare una più attenta e ponderata valutazione della questione nel suo complesso, con l’opportunità di individuare e selezionare i casi potenzialmente più complessi, si da fornire all’ufficio competente all’adozione del provvedimento di annullamento una maggiore tutela in ordine alle sue conclusioni ed approfondire anche gli aspetti legati all’eventuale rinuncia ad ingenti risorse erariali. 


         Ma il parere è necessario anche nelle ipotesi disciplinate dall’art. 36 bis del DPR 600/1973, cioè di liquidazione delle imposte?


 


         E’, dunque, importante verificare se l’annullamento delle cartelle esattoriali derivanti dall’attività di liquidazione delle imposte – qualora l’importo del ruolo superi euro 516.456,00 – rientri o meno  in detta ipotesi e, dunque, renda necessario l’intervento della Direzione Regionale.



         Sul punto, osserviamo che l’autotutela costituisce esercizio del potere di annullamento di un atto che comporta una valutazione dei presupposti sostanziali che sono stati alla base dell’emanazione dell’atto stesso:  pertanto, tutti gli atti non aventi un contenuto di provvedimento vero e proprio, in quanto scaturenti da mere e semplici procedure automatiche di liquidazione e calcolo del debito d’imposta, non dovrebbero rientrare nelle ipotesi di autotutela sostanziali disciplinate dall’attuale dettato normativo.


 


         A nostro avviso, quindi, dovrebbero restare fuori dal parere obbligatorio, previsto dal citato art. 4, tutte le richieste di pagamento (comunicazioni di irregolarità e/o cartelle esattoriali) conseguenti al mancato abbinamento telematico di versamenti effettuati o altre analoghe ipotesi (4), nelle quali si rileva l’assenza di un provvedimento da parte dell’ufficio e, quindi, dallo stesso potenzialmente annullabile.


         Una indiretta conferma verso tale conclusione si ricava anche dalla particolare procedura prevista per la liquidazione delle imposte,  a norma del novellato art. 36 bis del DPR n. 600/1973, che consente ai contribuenti di rivolgersi a qualunque ufficio finanziario o ai call center, senza i vincoli di competenza territoriale imposti, invece, per i controlli formali ex art. 36 ter dello stesso decreto o per le altre attività di controllo sostanziale, che possono essere eseguiti solo dall’ufficio competente, determinato in ragione del domicilio fiscale del contribuente alla data di presentazione della relativa dichiarazione. Se, quindi, l’istanza di annullamento di una cartella esattoriale derivante dall’attività di liquidazione può essere presentata a qualunque ufficio finanziario, sarebbe il contribuente – e non la legge – a determinare l’eventuale intervento consultivo dell’organo superiore, così rendendo privo di significato il disposto dell’art. 4 del D.M. n. 37/1997 ed appesantendo inutilmente la procedura ideata dal legislatore per rendere l’attività di controllo delle dichiarazioni snella, ma al tempo stesso garantista.


 


         L’annullamento dei ruoli da liquidazione, pertanto, non dovrebbe necessitare del  parere preventivo alla Direzione Regionale, trattandosi di attività di esclusiva competenza dell’ufficio che ha ricevuto l’istanza e che è tenuto ad esaminarla, al fine di valutarne l’attendibilità e la fondatezza.


 


         Alla stessa maniera, proprio per l’assenza di un processo valutativo, non necessita del parere preventivo lo sgravio di partite di ruolo (da liquidazione e/o da accertamento) conseguenti ad una sentenza della Commissione Tributaria che ha annullato la cartella e/o l’avviso di accertamento, trattandosi di “atto dovuto” che, come tale, esula dalla previsione dell’art. 4 del regolamento, non rinvenendosi in tale attività alcuna discrezionalità dell’amministrazione.


         Diverso, invece, è il caso in cui la richiesta di sgravio riguardi un ruolo derivante da un avviso di accertamento resosi definitivo per omessa impugnazione: nella fattispecie segnalata, qualora l’importo superi il miliardo delle vecchie lire ed il contribuente presenti istanza di autotutela, l’eventuale provvedimento di annullamento necessita del parere dell’organo superiore, riguardando l’attività di riesame un diverso processo valutativo dell’atto di accertamento.


         E’ d’obbligo, per la delicatezza della questione, utilizzare il condizionale, e sarebbe di conforto un autorevole parere dell’Agenzia delle Entrate, al fine di dirimere i dubbi che tuttora sussistono.


 


Gianfranco Antico


22 Ottobre 2008








NOTE


(1) Sul tema, cfr. ex multis, MUSCARA’, voce Autotutela (dir. trib.), in Enc. Giur., vol IV, Agg., 1996, LUPI, Diritto tributario. Parte generale, Milano, 2000, pag. 90 e segg. e Manuale giuridico professionale di diritto tributario, III ed., Milano, 2002, pag.  163 e segg.; LA ROSA, Autotutela e annullamento d’ufficio degli accertamenti tributari, in Riv. Dir. Trib., 1998, I, pagg. 1131 e segg.; FERLAZZO NATOLI, Corso di diritto tributario, Parte generale, II ed., Milano, 1999, pagg. 185 e segg.;  FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 1999, pagg. 401 e segg.; FANTOZZI, Diritto tributario,  II ed., Torino, 1998, pagg. 377 e segg.. In relazione al potere di autotutela dell’Amministrazione finanziaria, ulteriormente cfr. STELLACCI, Dall’autoaccertamento del contribuente alla notifica dell’avviso di accertamento – Poteri e limiti degli uffici fiscali in materia di autotutela, in “il fisco” n. 16/1999, pagg. 5537 e segg.;  BRIGHENTI, Autotutela, un wishful thinking”, in Boll. Trib. n. 7/1997, pag. 561; STEVANATO, L’autotutela dell’amministrazione finanziaria” in Boll. Trib. n.  12/1996, pag. 945 e segg.;  FERLAZZO NATOLI – SERRANO’, I nuovi istituti per prevenire ed estinguere le liti, in Corr. Trib., n. 32/1995; VARAZI, Definizione della lite pendente e legittimità dell’esercizio del potere di autotutela, in Boll.Trib. n.19/2004, pag.1375.



(2) Le principali ipotesi di intervento riguardano l’errore logico, di calcolo,  di persona o sul presupposto d’imposta; la doppia imposizione; la mancata considerazione di versamenti eseguiti; la mancata presentazione di documenti, successivamente sanata; la sussistenza di requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o agevolazioni precedentemente negati, l’errore materiale del contribuente riconoscibile dal fisco.



(3) D’ANGELO, Riflessioni sul potere di autotutela, in fiscooggi del 19 marzo 2003.



(4) Atti di recupero conseguenti all’acquisizione del dato monetario delle dichiarazioni che non abbia tenuto conto degli zeri prestampati, alla errata individuazione della valuta (in euro o in lire) o, infine, ai versamenti effettuati alla Tesoreria dello Stato e confermati dalla Banca d’Italia.

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