Adesione agevolata ai processi verbali di constatazione


         Il nuovo istituto dell’adesione al processo verbale di constatazione, introdotto dalla “manovra d’estate”, è applicabile anche alle violazioni riguardanti IRAP, addizionali IRPEF e contributi previdenziali e, in particolare, trova applicazione soltanto per le violazioni per le quali l’Amministrazione fiscale può procedere ad accertamento parziale e non interessa le violazioni formali.


 


         La nuova norma, operativa già per i verbali consegnati a partire dal 25 giugno 2008, consente al contribuente, di fronte a processi verbali di constatazione relativi a violazioni in materia di imposte sui redditi e di Iva, di accelerarne la definizione, usufruendo di una riduzione a un ottavo delle sanzioni e della possibilità di rateizzare le somme dovute senza la prestazione di garanzie.


         Su questo istituto innovativo, l’Agenzia si pronuncia con la circolare n. 55/E che cerca di esplicitare chiarimenti sia sull’applicazione che sulle modalità di adesione agevolata ai processi verbali di constatazione, tenendo in considerazione anche casi specifici.


 


         L’Amministrazione fiscale definisce come l’oggetto di adesione possano essere solo i processi verbali inerenti a violazioni sostanziali, per le quali è possibile procedere all’accertamento parziale; pertanto, il nuovo istituto si applica non soltanto alle violazioni che riguardano i redditi imponibili e l’Iva non dichiarati, le deduzioni, le detrazioni, le esenzioni e le agevolazioni non spettanti e le imposte non versate, ma anche alle violazioni in materia di addizionali IRPEF, di imposte sostitutive, di IRAP e di contributi previdenziali.


 


         L’Agenzia ricorda che l’adesione “può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione“, ed oltretutto considera che sono escluse dall’adesione le violazioni formali e le segnalazioni per le quali sono necessarie ulteriori attività istruttorie; sono inoltre escluse le violazioni sostanziali relative a tributi non espressamente richiamati dalla nuova norma, come ad esempio l’imposta di registro. Si continua affermando che l’adesione può riguardare soltanto i periodi d’imposta per i quali, alla data di consegna del p.v.c., sono scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione.


 


         In particolare l’Agenzia esamina casi particolari come quelli:


– delle associazioni professionali;


– delle società di persone;


– di società che hanno optato per il regime della “trasparenza fiscale” o per il “consolidato fiscale” e per questi soggetti, si chiarisce che la comunicazione dell’adesione deve essere effettuata dal legale rappresentante e la definizione delle posizioni dei singoli soci o associati è effettuabile solamente dopo l’avvenuta definizione della posizione dell’ente partecipato.


 


         Inoltre, si continua illustrando dettagliatamente le modalità di presentazione della richiesta di adesione, entro 30 giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione, con apposito modello approvato con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 10 settembre 2008, definendo che la comunicazione di adesione presentata dal contribuente è irrevocabile.


 


         In particolare, l’articolo 83, comma 18, del Decreto Legge 25 giugno 2008 n. 112, così come convertito dalla Legge 6 agosto 2008 n. 133, introduce nel Decreto Legislativo 19 giugno 1997 n. 218, l‘articolo 5-bis che disciplina il nuovo istituto della “adesione al processo verbale di constatazione”.


 


         Caratteristica innovativa del nuovo istituto, rispetto all’accertamento con adesione tradizionale, è la considerevole riduzione delle sanzioni, che sono fissate a un ottavo del minimo previsto, accompagnata dall’accettazione integrale da parte del contribuente dei rilievi mossi dai verificatori.


 


         Il nuovo istituto è immediatamente operativo ai sensi del comma 18-bis dell’articolo 83 del Decreto Legge n. 112/2008, in quanto l’art. 5-bis trova applicazione “con riferimento ai verbali di constatazione consegnati a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto”.



 


         In particolare, l’Agenzia intende chiarire che:


 


·        la presentazione della comunicazione da parte del contribuente è irrevocabile, mentre resta salvo il potere dell’ufficio di verificare l’esistenza dei presupposti per la definizione;


·        la definizione potrà riguardare solo periodi d’imposta per i quali alla data di consegna del verbale sono scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione;


·        nel caso in cui il verbale riguardi società di persone, associazioni professionali e in genere i soggetti di cui all’articolo 5 del TUIR, la definizione delle posizioni dei singoli soci o associati sarà possibile solo dopo l’avvenuta definizione della posizione dell’ente partecipato;


·        per i contribuenti che optano per il pagamento rateale non sono previste garanzie di fideiussione, e ciò in perfetta sintonia con la finalità del nuovo istituto di garantire che i rapporti con il Fisco siano ispirati a principi di reciproco affidamento.


 


         Nel rispetto massimo dei principi di reciproco affidamento, al fine di semplificare la gestione dei rapporti con l’Amministrazione fiscale e di agevolare il contribuente mediante la compressione dei tempi di definizione degli accertamenti, l’articolo 83, comma 18, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112, così come convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, ha introdotto nel decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l‘articolo 5-bis che disciplina il nuovo istituto della “adesione al processo verbale di constatazione”.


 


         Il nuovo istituto, di fronte a processi verbali di constatazione relativi a violazioni in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto che consentano l’emissione di accertamenti parziali, attribuisce al contribuente la facoltà di accelerare la definizione del rapporto tributario conseguente alla constatazione delle dette violazioni.


 


         La legge considera come la definizione anticipata abbia vantaggi per il contribuente che si contrappongono al vantaggio per l’Amministrazione di definire in tempi più rapidi l’accertamento fondato sul processo verbale di constatazione, dopo l’acquisizione in via preventiva dell’assenso del contribuente: si considera la riduzione delle sanzioni alla metà della misura prevista nell’ipotesi di accertamento con adesione, pari ad un quarto del minimo stabilito dalla legge, nonché della possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza la prestazione di garanzie, agevolazione, quest’ultima, che appare in perfetta sintonia con la finalità, già ricordata, del nuovo istituto di garantire che i rapporti con il Fisco risultino ispirati a principi di reciproco affidamento.


 


         L’individuazione dei processi verbali rappresenta un profilo fondamentale della nuova disciplina e avviene combinando le precise indicazioni fornite dalla norma medesima, come:


 


·        l’articolo 24 della legge n. 4 del 1929, dal quale si desume che i processi verbali devono riguardare la constatazione di “violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie”;


·        gli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, qui c’è il collegamento necessario delle violazioni constatate alla facoltà di emettere accertamenti “parziali.


 


         Il combinato disposto degli articoli sopra menzionati, permette di stabilire che possono formare oggetto di adesione soltanto i processi verbali che contengono la constatazione di violazioni “sostanziali” alla normativa in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto basata su elementi determinanti l’esistenza di:


 


·        redditi imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente; deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; imposte o maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973;


·        imposta sul valore aggiunto non dichiarata, totalmente o parzialmente; detrazioni in tutto o in parte non spettanti; imposta o maggior imposta sul valore aggiunto non versata, escluse le ipotesi di cui all’art. 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.


 


         Solo alle suddette violazioni consegue, infatti, la facoltà di procedere all’accertamento parziale ai sensi dei citati articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972; in particolare si ritiene che l’istituto possa operare anche nel caso in cui il processo verbale contenga la constatazione di violazioni, analoghe a quelle innanzi menzionate cui può conseguire l’accertamento parziale ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, concernenti l’imposta regionale sulle attività produttive, nonché l’addizionale regionale o comunale all’IRPEF, le imposte sostitutive dei redditi e, in ogni caso, quelle per le quali sono applicabili le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.


 


         Si precisa, inoltre, che il nuovo istituto trova applicazione anche con riguardo ai contributi previdenziali che vanno determinati nella dichiarazione dei redditi, ex l’art. 1, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, nel quale si prevede che trovino applicazione le disposizioni in materia di imposte sui redditi.


 


         Si evidenzia, inoltre, che l’istituto riguarda anche i processi verbali di constatazione redatti direttamente dagli Uffici dell’Agenzia delle entrate competenti ad emettere l’avviso di accertamento parziale, tutto ciò in relazione al fatto che l’ambito di applicazione dell’istituto ha superato la precedente visione di accertamento fondato esclusivamente su elementi provenienti da una fonte esterna all’Ufficio territorialmente competente, ex art. 1, commi 405 e 406, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 e alla disciplina dell’accertamento parziale ex articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.


 


         Ai sensi del comma 2 del nuovo art. 5-bis, l’adesione “può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione”.


 


         Parte della dottrina legge la norma, desumendo che l’adesione determina l’accettazione, da parte del contribuente, di tutto il contenuto del processo verbale di constatazione; altra parte, la più rilevante, perviene a ben diversa conclusione, con riferimento al secondo periodo dello stesso comma 2 che sancisce come diretta conseguenza dell’adesione la notifica al contribuente di un “atto di definizione dell’accertamento parziale”.


 


         Tale ultima previsione consente di stabilire che l’adesione al c.d. contenuto integrale del processo verbale si traduce nel riconoscimento dell’effettiva sussistenza delle sole violazioni “sostanziali”; quindi, l’adesione può riferirsi esclusivamente agli imponibili ed alle imposte oggetto delle violazioni “sostanziali” constatate, con distinto e necessario riguardo a tutti i periodi d’imposta interessati dalle violazioni medesime.


 


         In vero si chiarisce che l’adesione può riferirsi soltanto i periodi d’imposta per i quali, all’atto della consegna del processo verbale di constatazione, siano già scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni; in vero solo per essi è possibile procedere, sulla base del verbale stesso, all’accertamento parziale, tale principio presuppone l’esclusione dall’ambito di applicazione della norma di tutto ciò che non ha diretta attinenza con quanto può formare oggetto precipuo dell’adesione.


 


         Si tratta, in specie:


 


·        delle violazioni, anche “sostanziali”, relative a comparti impositivi diversi da quelli espressamente richiamati dall’art. 5-bis;


·        delle violazioni “formali” riferite alle imposte definibili; in particolare, qualora le medesime riguardino periodi d’imposta interessati anche da violazioni “sostanziali”, la definizione dell’atto di accertamento parziale può comportare anche quella del contesto sanzionatorio relativo ad alcune tipologie di violazioni “formali”;


·        di ogni altro elemento contenuto nel processo verbale, diverso dalle predette violazioni constatate.


 


         L’ultimo punto attiene alle ipotesi in cui il processo verbale affianca alla constatazione ben individuate violazioni, come la presenza di circostanze, fatti o altri elementi di specifiche violazioni, la cui valutazione di sussistenza è rimessa, oltre che al vaglio del competente Ufficio, anche all’eventuale espletamento, da parte del medesimo, di ulteriori attività istruttorie.


 


         Tale situazione ricorre nei casi in cui nel processo verbale ci sia la specificazione di elementi che:


 


·        portano a considerare determinate operazioni come elusive, ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e così l’esistenza di eventuali violazioni può emergere solo a seguito della procedura prevista dal comma 4 dello stesso art. 37-bis;


·        riguardano spese e altri componenti negativi ritenuti indeducibili ai sensi dell’art. 110, comma 10, del T.U.I.R. ed anche qui l’eventuale sussistenza di violazioni viene valutata solo dopo l’esperimento della procedura sancita dal comma 11 dello stesso art. 110;


·        potrebbero integrare violazioni solo qualora confermati da informazioni acquisibili mediante la richiesta di cooperazione internazionale, o l’attivazione di indagini finanziarie ex art. 32, comma 1, n. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973.


 


         Per prassi ormai consolidata, i suddetti elementi sono compendiati nel medesimo processo verbale destinato alla constatazione, ex art. 24 della legge n. 4 del 1929, delle violazioni già compiutamente individuate dall’organo verbalizzante; in tal caso, l’adesione integrale ai contenuti del processo verbale non può che riguardare le violazioni già compiutamente indicate e non i fatti o le circostanze che rientrano nelle segnalazioni, che saranno alla base dei necessari approfondimenti e sviluppi con l’utilizzo di ulteriori attività istruttorie.


 


         Ai sensi del comma 2 dell’art. 5-bis l’adesione non richiede l’espletamento di particolari formalità, traducendosi in una semplice comunicazione del contribuente all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente per il periodo o i periodi d’imposta che possono formare oggetto di definizione dell’accertamento parziale, nonché all’organo che ha redatto il verbale.


 


         Nel caso in cui il processo verbale riguardi più periodi d’imposta oggetto di definizione dell’accertamento parziale, per i quali rilevi la competenza territoriale di più Uffici, la comunicazione deve essere presentata a tutti gli Uffici competenti in ragione di ciascun periodo d’imposta; tale comunicazione deve essere effettuata utilizzando l’apposito modello approvato con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 10 settembre 2008, nel quale si precisa la necessità della sottoscrizione del contribuente o di chi legalmente lo rappresenta ai fini della validità della comunicazione, escludendosi che possa valere la possibilità di rappresentanza mediante procuratore speciale, prevista dall’art. 7, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 218 del 1997.


 


         Gli elementi essenziali della comunicazione sono quelli che consentono di individuare con esattezza:


 


·              il processo verbale di constatazione oggetto dell’adesione;


·              il soggetto che presenta la comunicazione;


·              allegazione della fotocopia di un documento di identità o di riconoscimento ai sensi dell’art. 35 del D.P.R. del 28 dicembre 2000, n. 445, in corso di validità.


 


         La comunicazione può essere sia consegnata direttamente ai soggetti destinatari, i quali rilasciano apposita attestazione di ricevuta, sia spedita a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento.


 


         Il comma 2 dell’art. 5-bis vincola la validità dell’adesione al rispetto di un termine perentorio per la presentazione della comunicazione, entro il trentesimo giorno successivo a quello della consegna del processo verbale di constatazione.


 


         L’art. 83, comma 18-ter, lett. a), del decreto legge medesimo ha prorogato il termine per la presentazione della comunicazione al 30 settembre 2008, per tutti i processi verbali consegnati entro il 22 agosto 2008, data di entrata in vigore della legge 6 agosto 2008, n. 133 di conversione del decreto-legge n. 112 del 2008; si segnala che il provvedimento direttoriale del 10 settembre 2008, ha stabilito che le comunicazioni presentate fino alla data di pubblicazione del provvedimento stesso, su modello non conforme a quello approvato, sarebbero state nuovamente presentate entro il 30 settembre 2008 con il modello di comunicazione approvato.


 


         Data la particolare rilevanza della consegna del processo verbale, la stessa va eseguita direttamente nei confronti del contribuente o di chi lo rappresenta legalmente, specificando sempre nell’atto la data in cui la stessa è avvenuta e nel caso in cui, per ragioni non imputabili all’organo verbalizzante, quest’ultimo non possa dar corso alla consegna diretta del processo verbale è da ritenere che il contribuente decada dalla facoltà di prestare adesione ai sensi dell’art. 5-bis.


 


         Il termine menzionato riguarda sia la presentazione della comunicazione all’Ufficio competente per la definizione sia quella all’organo redigente il processo verbale; naturalmente per le comunicazioni presentate mediante il servizio postale, ai fini della verifica del rispetto del termine farà fede la data del timbro dell’ufficio postale accettante.


 


         L’art. 5-bis, comma 2, ritiene che l’adesione al processo verbale di constatazione ha come conseguenza diretta l’emissione di un “atto di definizione dell’accertamento parziale” recante le indicazioni previste dall’art. 7 del decreto legislativo n. 218 del 1997.


 


         L’atto di definizione conseguente all’adesione al processo verbale, deve indicare secondo l’art. 7, “gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.


 


         La motivazione è rappresentata dalla intervenuta adesione ai sensi dell’art. 5-bis, mentre gli elementi sono quelli che formano oggetto delle violazioni “sostanziali” constatate, eventualmente emendati di errori materiali e di calcolo, sulla base dei quali si provvede alla liquidazione delle imposte ed altre somme dovute ai fini della definizione.


 


         Per quanto attiene alle sanzioni che conseguono alla definizione si fa riferimento alle precisazioni date dalla citata circolare n. 235/E del 1997 riferite a tutte le ipotesi di definizione dell’accertamento con adesione del contribuente, compreso quello parziale.


 


         Per espressa previsione normativa, l’atto di definizione dell’accertamento parziale deve essere notificato al contribuente entro i 60 giorni successivi alla data di presentazione all’Ufficio della comunicazione dell’adesione; il rispetto del termine in questione tutela sia l’interesse del Fisco sia l’interesse del contribuente che tende a chiudere celermente il rapporto tributario.


 


         Si evidenzia che il termine per la notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale relativo ai verbali consegnati fino a tutto il 31 dicembre 2008 è stato comunque prorogato al 30 giugno 2009, dall’art. 83, comma 18-ter, lett. b), del decreto legge n. 112 del 2008, allo scopo di consentire il necessario adeguamento delle procedure amministrative ed informatiche che supportano le attività di accertamento; proroga che non può riguardare le annualità per le quali la decadenza dell’azione accertatrice è fissata al 31 dicembre 2008, ai sensi degli articoli 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972.


 


         Con la notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale trova completamento il procedimento previsto dall’art. 5-bis che determina l’insorgere in capo al contribuente dell’obbligo di versare le “somme dovute risultanti dall’atto di definizione” medesimo, sancito dal comma 3 della nuova disposizione, “nei termini e con le modalità di cui all’articolo 8, senza prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale”.


 


         Il rinvio all’art. 8 stabilisce che:


 


·        il versamento delle somme dovute deve essere eseguito entro venti giorni dalla notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale;


·        è ammesso il versamento in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo ovvero di dodici rate trimestrali se le somme dovute sono superiori a 51.645,69 euro, senza la prestazione di alcuna garanzia.


 


         All’art. 5-bis, comma 3, si precisa che sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale; il comma 4, inoltre, dispone che qualora il contribuente non adempia spontaneamente al versamento delle somme dovute, l’Ufficio competente provvede all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme medesime, a norma dell’art. 14 del D.P.R. n. 602 del 1973.


 


         Si evidenzia la particolarità del procedimento previsto dall’art. 5-bis, rispetto a quello disciplinato dalle disposizioni del decreto legislativo n. 218 del 1997 relativamente all’accertamento con adesione: in vero, mentre per quest’ultimo, il versamento integrale o della prima rata, determina il perfezionamento della definizione, come espressamente stabilito dall’art. 9 del citato decreto legislativo, la definizione dell’accertamento parziale conseguente all’adesione ai processi verbali, di cui alla norma in commento, si perfeziona invece, indipendentemente dal successivo pagamento delle somme dovute, con la notifica dell’atto di definizione specificamente previsto dal nuovo art. 5-bis.


 


         E’ da chiarire che, in circostanza di adesione regolarmente prestata dal contribuente al processo verbale di constatazione, il perfezionamento della definizione deve necessariamente intervenire mediante l’emissione dell’atto di definizione dell’accertamento parziale che riflette i contenuti del processo verbale nei termini precisati nei paragrafi che precedono.


 


         Considerata l’articolazione del procedimento previsto dall’art. 5-bis, è da escludere che l’adesione prestata dal contribuente possa essere dal medesimo revocata nelle more della notifica dell’atto di definizione.


 


         Il fatto che il perfezionamento della definizione determini in capo al contribuente l’obbligo di versare quanto dovuto in base all’atto di definizione porta a ritenere che il mancato versamento degli importi dovuti vada sanzionato ai sensi dell’art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471; ciò in quanto si tratta di fattispecie in tutto analoga a quella dell’omesso versamento delle rate successive alla prima, a seguito dell’ordinario accertamento con adesione, per la quale già la circolare n. 65/E del 28 giugno 2001 ha a suo tempo ravvisato la ricorrenza della violazione di cui al citato art. 13.


 


         Parte della dottrina precisa le ipotesi in cui il processo verbale di constatazione riguardi contribuenti che non hanno la qualità di soggetti d’imposta per tutti i tributi che possono formare oggetto di definizione ai sensi del nuovo art. 5-bis, si considerano in specie:


 


·              le società di persone;


·              i soggetti di cui all’art. 5 del T.U.I.R. non tenuti al pagamento delle imposte sul reddito, ma per i quali l’obbligazione è posta in capo ai soci mediante la tassazione del relativo reddito di partecipazione;


·              le società che abbiano optato per il regime della “trasparenza fiscale” in cui risultano obbligati i rispettivi soci;


·              le società che abbiano optato per il regime del “consolidato fiscale” (artt. 117 e seguenti del T.U.I.R.), nella considerazione che l’attività di accertamento relativa alla tassazione del gruppo si compone di due livelli (il primo riguarda le società consolidate mentre il secondo interessa la società o ente consolidante) legati da un nesso di consequenzialità, in quanto alla rettifica operata in capo alla consolidata consegue di norma la rettifica del reddito consolidato.


 


         In particolare, nel caso in cui il processo verbale di constatazione riguardi i soggetti di cui all’art. 5 del T.U.I.R., la comunicazione dell’adesione ai fini dell’art. 5-bis deve essere effettuata dal legale rappresentante dei soggetti medesimi, entro i previsti termini; riguardo la previsione dell’art. 4, comma 2 del decreto legislativo n. 218 del 1997, l‘Ufficio competente alla definizione dell’accertamento nei confronti dell’entità collettiva assume anche la competenza per l’emanazione dei conseguenti atti di definizione dell’accertamento parziale, riguardanti il reddito attribuibile ai soggetti partecipanti alla entità collettiva medesima, in perfetta analogia con quanto accade per l’ordinario accertamento con adesione, dove i detti soggetti sono chiamati a partecipare alla definizione del reddito loro attribuibile nell’ambito del contraddittorio cui l’Ufficio è tenuto ad invitarli.


 


         La definizione ex art. 5-bis porta a ritenere, in mancanza della fase del contraddittorio, la necessità da parte dell’Ufficio di interpellare i soggetti in questione, al fine di conoscere se gli stessi intendano o meno aderire alla definizione del reddito loro attribuibile.


 


         Si ritiene quindi che il procedimento debba articolarsi nei sensi di seguito riepilogati:


 


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