Mancata indicazione del responsabile del procedimento: la nullità colpisce solo le cartelle di pagamento o anche fermo, iscrizione ipotecaria, intimazione di pagamento?
v La giurisprudenza di merito ritiene l’omessa indicazione del responsabile del procedimento come vizio comportante l’annullabilità dell’atto del concessionario oppure come causa di nullità. Le conseguenze sono, naturalmente, molto diverse; l’annullabilità dell’atto comporta la sua piena efficacia ed esecutività fino alla pronuncia, costitutiva, di annullamento; implica, ancora, che detto vizio vada tempestivamente eccepito, e cioè vada allegato con l’atto introduttivo del giudizio, tranne i casi eccezionali nei quali, sussistendone i presupposti, possa essere introdotto nel processo come motivo aggiunto (ex art. 24 del D.Lgs. n. 546/92). La nullità comporta, invece, la inefficacia dell’atto, la rilevabilità d’ufficio del vizio relativo e il semplice accertamento, con sentenza dichiarativa, della stessa da parte del giudice.
v L’art. 36, comma 4 ter della legge 28.02.2008 n. 31, di conversione del cd Decreto Milleproroghe, ha stabilito: La cartella di pagamento di cui all’art. 25 del D.P.R. 29.09.1973, n. 602, e successive modificazioni, contiene altresì, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella. Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal primo giugno 2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse”.
v Si pone, a questo punto, un quesito: l’art. 7, II comma della legge 212/2000, disponendo la indicazione del responsabile del procedimento, si riferisce agli atti dei concessionari della riscossione, mentre la legge 31/2008 e la ord. 377/2007 della Corte Cost. si riferiscono alla sola cartella di pagamento; considerato che il concessionario, ora Agente, della riscossione emana un serie di atti (rectius provvedimenti amministrativi), quali quello di fermo, di iscrizione ipotecaria, la intimazione di pagamento di cui all’art. 50, II comma del DLGS 602/73, ed altri, quid juris in caso di omessa indicazione del responsabile del procedimento in tali casi?
Innanzitutto una precisazione: la ord. 377/2007 della Corte Cost., non poteva - per i limiti posti alla sua giurisdizione, art. 27 legge n. 87/53 - che occuparsi della sola cartella di pagamento, attenendo la questione di costituzionalità rimessale solamente a questa. Ma il pronunciamento della Corte Cost., per il tenore ed il contenuto di essa, non può che investire tutti gli atti del concessionario. Se, infatti,
v Ciò posto, quale deve essere l’estensione da attribuire alla norma di cui all’art. 36 della legge 31/2008. E cioè, è possibile, anche in questo caso non limitare l’applicazione della norma in esame alle sole cartelle di pagamento (per come si esprime la lettera della legge), ma estenderla a tutti gli atti del concessionario). Ritiene questo Collegio che, in questo caso, tale estensione non sia possibile. E ciò per una serie di ragioni. A seguito del valore dato dall’ ordinanza 377/2007 alla norma di cui all’art. 7 delle legge 212/2000, è opinione di questo Giudicante che la mancata indicazione del responsabile del procedimento negli atti del concessionario della riscossione configuri una ipotesi di annullabilità di tali atti. E che si tratti di vizio comportante non la nullità dell’atto si può, anche, dedurre dal fatto che la sanzione della nullità è dalla legge prevista, art. 21 septies della legge 241/90, per le patologie più gravi. L’annullabilità è contemplata, invece, nell’art. 21 octies della stessa legge, il quale stabilisce che E' annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza. Orbene, a fronte del mancato rispetto di un chiaro dictum legislativo (art. 7, comma II della legge 212/2000), dell’importanza dello stesso (ved. ord. 377/2007) e, quindi, dell’impossibilità di considerare il mancato rispetto di esso quale mera irregolarità dell’atto - irrilevante ai fini della sua validità e legittimità, in mancanza, per il passato per quanto riguarda le sole cartelle di pagamento, della comminatoria della esplicita sanzione di nullità, gli atti del concessionario della riscossione non possono che essere considerati invalidi per violazione di legge.
v Ciò posto, v’è da rilevare che il legislatore ha espressamente sanzionato, per il futuro, con la nullità le cartelle di pagamento prive dell’indicazione del responsabile del procedimento. Ma tale sanzione è stata limitata alle sole cartelle di pagamento: ne consegue che, atteso che i casi di nullità, per come abbiamo visto (art. 21 septies legge 241/90) sono solo quelli tassativamente indicati dalla legge, e che quest’ultima, per quel che ci riguarda, l’ha prevista per la sola cartella, la previsione legislativa di cui all’art. 36 della legge 31/2008 non può che essere limitata appunto, alle sole cartelle di pagamento. Ne deriva ancora che per gli altri atti del concessionario deve ritenersi applicabile l’interpretazione dell’art. 7 della legge 212/2000 secondo i principi generali, con la conseguenza che, oggi, tutti gli atti del concessionario, escluse le cartelle di pagamento per le quali il discorso è diverso, privi dell’indicazione del responsabile del procedimento devono ritenersi annullabili per violazione di legge. Su tale linea interpretativa si è già collocata
v Concepita la mancata indicazione del responsabile del procedimento come causa di annullabilità dell’atto del concessionario, si pone l’ulteriore questione dell’applicabilità ad essa della cd clausola di resistenza. Il secondo comma dell’art.21 octies della legge 241 afferma, infatti, che Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell’avvio del procedimento qualora l’amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Ritiene questo Collegio che tale clausola di resistenza non sia applicabile agli atti dell’agente della riscossione, attesa la natura della norma generale del II comma dell’art. 21 octies e la natura di norma particolare al settore tributario della norma di cui all’art. 7 della legge 212/2000 (senza tener conto della natura di legge enunciatrice di principi costituzionali in materia tributaria di quest’ultima legge).
Riflessioni
Relativamente a tale ultima conclusione della sentenza in esame, cioè la non applicabilità del secondo comma dell’art. 21-octies ai provvedimenti di natura tributaria, se ne rileva la contraddittorietà con le premesse usate dai Giudici di Cosenza. Infatti, nella decisione si legge che l’art. 21-septies ed il primo comma dell’art. 21-octies della L. 241/90 sono applicabili in materia tributaria in quanto si verte pur sempre in tema di provvedimenti amministrativi. Quello che non è chiaro è la ragione per cui, invece, tale applicabilità non riguarderebbe il secondo comma dello stesso art. 21-octies. L’iter logico seguito dai giudici sarebbe quello secondo cui, stante la specialità della L. 212/00 art. 7 non troverebbero applicazione le disposizioni generali sui provvedimenti amministrativi. Insomma, l’applicazione della L. 241/90 al diritto tributario avverrebbe a macchia di leopardo sulla base di un non meglio precisato criterio di specialità.
Effettivamente l’applicazione del criterio di specialità è uno dei metodi di risoluzione delle antinomie dell’ordinamento giuridico accanto al criterio temporale ed a quello gerarchico. Il criterio della specialità presuppone che una stessa fattispecie concreta sia disciplinata contemporaneamente da due norme, una di carattere generale, l’altra di carattere speciale. Tale antinomia è risolvibile, appunto, in favore della norma speciale secondo il brocardo lex specialis derogat generali.
Il caso di specie, però, non rientra nel canone della specialità poiché il secondo comma dell’art. 21-octies della L. 241/90 e l’art. 7 della L. 212/00 regolamentano materie e fattispecie diverse. Nel primo caso si definisce quello che è il regime giuridico dei vizi di illegittimità così detti formali. L’art. 7 dello Statuto del Contribuente, invece, disciplina quelli che sono i requisiti che i provvedimenti tributari devono avere perché siano legittimi. Insomma, una norma contiene i requisiti di validità degli atti, l’altra regolamenta le conseguenza dell’invalidità di tipo formale. Si tratta di due materie completamente diverse così che non sarebbe in alcun modo applicabile il criterio della specialità poiché non c’è rapporto di specialità tra le due norme.
Assurda appare la tesi dei Giudici cosentini secondo cui l’Agente della riscossione possa reiterare il provvedimento impugnato emendato dai vizi formali. La conseguenza di questa spericolata affermazione sarebbe un ulteriore ed inutile aggravo dell’azione amministrativa, che arriverebbe sempre alla stessa conclusione, e una perdita di tutela del privato che, ottenuto l’annullamento dell’atto viziato, si vedrebbe recapitare un nuovo provvedimento avente lo stesso identico contenuto del precedente ma formalmente perfetto.
Effettivamente viene posto l'accento sull'idea che l’art. 21-octies della L. 241/90 apporterebbe addirittura un aumento delle garanzie del privato.
Questo si coglierebbe soprattutto qualora il cittadino vanti un interesse legittimo di tipo oppositivo nei confronti della Pubblica Amministrazione In tali casi l'accertamento della illegittimità sostanziale del provvedimento, con il suo annullamento, vincola l'Amministrazione a non reiterarlo (D. Corletto, Vizi Formali e poteri del giudice amministrativo, in "Diritto Processuale Amministrativo" n. 1/2006, pagg. 33 e seguenti).
Si rilevi, peraltro, che la regola espressa dall’art. 21-octies della L. 241/90 è diretta applicazione del principio generale di matrice comunitaria enunciato nell'art. 230, comma 2, del Trattato di Roma, istitutivo della Comunità europea, dove si legge che "…
Appare allora del tutto incomprensibile la ragione per cui l’ordinamento tributario italiano (legibus solutus) dovrebbe rimanere immune dall’applicazione di un principio generale espresso sia a livello nazionale che comunitario.
Giova osservare, inoltre che secondo un preciso orientamento le richiamate disposizioni retroattive della legge n. 31 del 2008 debbono essere disattese, perché in evidente contrasto con i principi della ragionevolezza e della irretroattività così come stabiliti dalla più volte richiamata legge n. 212 del 2000 (sentenza n. 262 del 9 giugno 2008 della Commissione tributaria Regionale, Sezione 1; Commissione tributaria regionale Lazio sez. 1, sentenza del 21/05/2008, n. 230).
Viceversa, secondo un diverso ed opposto orientamento giurisprudenziale: l ‘art. 36, comma 4 ter del D.L. 31 dicembre 2007, n.
Tale disposizione, al tempo stesso, prevede, di fatto, una sanatoria per tutte quelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima della data indicata (1° giugno 2008), risolvendo una querelle sul tema e definendo, una volta per tutte, resistenze amministrative in materia dì chiarezza degli atti tributari, Ord. n. 137 del 29 maggio 2008 dep. il 29 maggio 2008 della comm. trib. prov. di Reggio nell’Emilia, sez. I).
Nonostante l’opinabilità della scelta normativa adottata, non si può “non riconoscere il primato della legge, la quale, nel caso di specie, non lascia spazi di interpretazione diversi se non quelli, chiarissimi, contenuti nel suo tenore letterale” (comm. trib. di primo grado di Bolzano, sentenza. n. 73 del 31 marzo 2008).
Angelo Buscema e Daniele D’Angelo
12 Settembre 2008
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ALLEGATO
Commissione Tributaria provinciale Cosenza sez. I, sent. 6 maggio 2008, n. 188
Svolgimento del processo
Con ricorso spedito all’xxx spa di Cosenza il 13.12.2007 e depositato presso
Allegava parte ricorrente:
a) la inesistenza giuridica degli atti e della loro notifica, non avendo più l’xxx spa alcuna legittimazione alla riscossione;
b) la inesistenza giuridica degli atti impugnati per mancanza dei requisiti essenziali degli stessi, in particolare la firma del responsabile del procedimento e della firma del legale rappresentante della società;
c) la illegittimità degli atti impugnati per non essere stati gli stessi preceduti dalla notifica delle cartelle di pagamento;
d) la illegittimità degli atti impugnati perché privi di motivazione.
Concludeva, dunque, parte ricorrente, chiedendo l’annullamento degli atti impugnati, con condanna dell’agente della riscossione alle spese di giudizio, da distrarsi a favore del difensore anticipatario, la trattazione in pubblica udienza della causa e, nelle more, la sospensione dell’esecuzione degli stessi.
Si costituiva xxx spa, con memoria del 17.04.2008, eccependo il difetto di giurisdizione di questo Giudice.
Alla pubblica udienza del 23.04. 2008, il difensore della ricorrente chiedeva l’espunzione delle memorie di parte resistente perché tardive e fuori termine e il difensore dell’agente della riscossione affermava che l’art. 23 del DLGS 546 non comportava alcuna sanzione di inammissibilità, né facoltà di produrre documenti; all’esito, la causa veniva trattenuta per la decisione.
Motivazione
Preliminarmente è da rilevare la tardività della costituzione dell’agente della riscossione: come, infatti, più volte ribadito dalla Suprema Corte, sebbene il termine di cui all’art. 23 del DLGS 546/92 (L’Ufficio del Ministero delle Finanze, l’ente locale o il concessionario della riscossione nei cui confronti è proposto il ricorso si costituiscono in giudizio entro sessanta giorni dal giorno in cui il ricorso è stato notificato, consegnato, o ricevuto a mezzo del servizio postale) non sia da ritenersi, almeno entro certi limiti, perentorio, tuttavia il resistente non può superare, per il proprio ingresso nel processo , i termini, questi sì perentori, di cui all’art. 32 dello stesso DPR - e cioè venti giorni liberi prima della data di trattazione della pubblica udienza nel caso di costituzione con deposito di documenti e dieci giorni liberi nel caso di costituzione senza deposito di documenti - Cass., V, 9 gennaio 2004 n. 138; Cass. 198/2004; Cass. 1771/2004 e Cass., V, 2787/2006. Orbene, nel caso in esame l’agente della riscossione si è costituito, producendo documenti, il 17.04.2008, cioè 6 giorni prima della pubblica udienza di trattazione, mentre avrebbe dovuto farlo 20 giorni liberi prima di tale udienza. Ne consegue, dunque, che, essendo la costituzione dell’Ufficio intempestiva, le eccezioni da quest’ultimo prospettate e la documentazione da esso prodotta non possono essere oggetto di esame e di valutazione.
Il ricorso è fondato per l’assorbente motivo di cui appresso. Lamenta parte ricorrente che l’atto impugnato è privo della firma, e quindi dell’indicazione, del responsabile del procedimento, richiamando al riguardo la recente ordinanza 377/2007 della Corte Costituzionale.
Sulla questione è necessario, preliminarmente, fare il punto sullo stato della legislazione e sulla posizione della giurisprudenza. La legge 212/2000 (cosiddetto Statuto dei diritti del contribuente), contenente, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, i principi generali dell'ordinamento tributario, all’art. 7, comma 2, lett. a) prevede che “gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare..., l’Ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento. Tale norma non ha avuto mai applicazione da parte dei concessionari della riscossione; e la sua violazione raramente è stata denunciata nei ricorsi davanti alle Commissioni Tributarie e, quelle poche volte nelle quali tale rilievo è stato avanzato le Commissioni Tributarie o hanno preferito superare il problema attraverso l’accoglimento del ricorso per altri motivi oppure hanno ritenuto che tale omissione non viziasse l’atto del concessionario. L’attenzione si è concentrata in particolar modo sulla cartella di pagamento, il più diffuso e frequente degli atti del concessionario.
Tale situazione è improvvisamente cambiata verso la fine dello scorso anno. Una Commissione Tributaria, infatti, (e precisamente quella Regionale di Venezia) ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 7, comma 2, lettera a), della legge 27 luglio 2000, n. 212 nella parte in cui prevede che gli atti dei concessionari della riscossione «devono tassativamente indicare» – fra l’altro – il responsabile del procedimento, in riferimento agli articoli 3, primo comma, e 97 della Costituzione.
A questo punto, considerata la chiarezza e perentorietà delle affermazioni della Corte Costituzionale, la giurisprudenza di merito ha riconsiderato il rilievo di tale violazione; gli atteggiamenti da questa assunti possono riassumersi in due posizioni, quella che ha ritenuto l’omessa indicazione del responsabile del procedimento vizio comportante l’annullabilità dell’atto del concessionario e quella che l’ha considerata quale causa di nullità di detti atti. Le conseguenze sono, naturalmente, molto diverse; l’annullabilità dell’atto comporta la sua piena efficacia ed esecutività fino alla pronuncia, costitutiva, di annullamento; implica, ancora, che detto vizio vada tempestivamente eccepito, e cioè vada allegato con l’atto introduttivo del giudizio, tranne i casi eccezionali nei quali, sussistendone i presupposti, possa essere introdotto nel processo come motivo aggiunto (ex art. 24 del D.Lgs. n. 546/92). La nullità comporta, invece, la inefficacia dell’atto, la rilevabilità d’ufficio del vizio relativo e il semplice accertamento, con sentenza dichiarativa, della stessa da parte del giudice.
Infine, l’art. 36, comma 4 ter della legge 28.02.2008 n. 31, di conversione del cd Decreto Milleproroghe, ha stabilito: La cartella di pagamento di cui all’art. 25 del D.P.R. 29.09.1973, n. 602, e successive modificazioni, contiene altresì, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella. Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal primo giugno 2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative a ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse”.
Si pone, a questo punto, un quesito: l’art. 7, II comma della legge 212/2000, disponendo la indicazione del responsabile del procedimento, si riferisce agli atti ...dei concessionari della riscossione, mentre la legge 31/2008 e la ord. 377/2007 della Corte Cost. si riferiscono alla sola cartella di pagamento; considerato che il concessionario, ora Agente, della riscossione emana un serie di atti (rectius provvedimenti amministrativi) , quali quello di fermo, di iscrizione ipotecaria, la intimazione di pagamento di cui all’art. 50, II comma del DLGS 602/73, ed altri, quid juris in caso di omessa indicazione del responsabile del procedimento in tali casi?
Innanzitutto una precisazione: la ord. 377/2007 della Corte Cost., non poteva - per i limiti posti alla sua giurisdizione, art. 27 legge n. 87/53 - che occuparsi della sola cartella di pagamento, attenendo la questione di costituzionalità rimessale solamente a questa. Ma il pronunciamento della Corte Cost., per il tenore ed il contenuto di essa, non può che investire tutti gli atti del concessionario. Se, infatti,
Dunque, il ragionamento e le conclusioni della Corte Cost. devono essere estese, atteso anche il riferimento della pronuncia della stessa Corte Cost. all’art. 7, II comma della legge 212/2000, a tutti gli atti del Concessionario della riscossione.
Ciò posto, quale deve essere l’estensione da attribuire alla norma di cui all’art. 36 della legge 31/2008. E cioè, è possibile, anche in questo caso non limitare l’applicazione della norma in esame alle sole cartelle di pagamento (per come si esprime la lettera della legge), ma estenderla a tutti gli atti del concessionario).
Ritiene questo Collegio che, in questo caso, tale estensione non sia possibile. E ciò per una serie di ragioni.
A seguito del valore dato dall’ ordinanza 377/2007 alla norma di cui all’art. 7 delle legge 212/2000, è opinione di questo Giudicante che la mancata indicazione del responsabile del procedimento negli atti del concessionario della riscossione configuri una ipotesi di annullabilità di tali atti. E che si tratti di vizio comportante non la nullità dell’atto si può, anche, dedurre dal fatto che la sanzione della nullità è dalla legge prevista, art. 21 septies della legge 241/90, per le patologie più gravi. L’annullabilità è contemplata, invece, nell’art. 21 octies della stessa legge, il quale stabilisce che E' annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza. Orbene, a fronte del mancato rispetto di un chiaro dictum legislativo (art. 7, comma II della legge 212/2000), dell’importanza dello stesso (ved. ord. 377/2007) e, quindi, dell’impossibilità di considerare il mancato rispetto di esso quale mera irregolarità dell’atto - irrilevante ai fini della sua validità e legittimità, in mancanza, per il passato per quanto riguarda le sole cartelle di pagamento, della comminatoria della esplicita sanzione di nullità, gli atti del concessionario della riscossione non possono che essere considerati invalidi per violazione di legge.
Ciò posto, v’è da rilevare che il legislatore ha espressamente sanzionato, per il futuro, con la nullità le cartelle di pagamento prive dell’indicazione del responsabile del procedimento. Ma tale sanzione è stata limitata alle sole cartelle di pagamento: ne consegue che, atteso che i casi di nullità, per come abbiamo visto (art. 21 septies legge 241/90) sono solo quelli tassativamente indicati dalla legge, e che quest’ultima, per quel che ci riguarda, l’ha prevista per la sola cartella, la previsione legislativa di cui all’art. 36 della legge 31/2008 non può che essere limitata, appunto, alle sole cartelle di pagamento. Ne deriva ancora che per gli altri atti del concessionario deve ritenersi applicabile l’interpretazione dell’art. 7 della legge 212/2000 secondo i principi generali, con la conseguenza che, oggi, tutti gli atti del concessionario, escluse le cartelle di pagamento per le quali il discorso è diverso, privi dell’indicazione del responsabile del procedimento devono ritenersi annullabili per violazione di legge. Su tale linea interpretativa si è già collocata
Il secondo comma dell’art.21 octies della legge 241 afferma, infatti, che non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento , sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell’avvio del procedimento qualora l’amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Ritiene questo Collegio che tale clausola di resistenza non sia applicabile agli atti dell’agente della riscossione, attesa la natura della norma generale del II comma dell’art. 21 octies e la natura di norma particolare al settore tributario della norma di cui all’art. 7 della legge 212/2000 (senza tener conto della natura di legge enunciatrice di principi costituzionali in materia tributaria di quest’ultima legge).
Dunque, alla luce di quanto fin qui detto, rilevato che gli atti impugnati risultano privi dell’indicazione del responsabile del procedimento, il ricorso deve ritenersi fondato con conseguente annullamento degli atti opposti. Ciò non toglie, naturalmente, che l’agente della riscossione possa, se ancora nei termini, riemanare gli atti impugnati emendati del vizio in questione, trattandosi di vizi formali degli stessi.
Infine le spese: queste, attesa la complessità delle questioni trattate e l’assenza di giurisprudenza su di esse, si compensano integralmente tra le parti.
Stando così le cose si provvede per come in dispositivo.
P.Q.M.
