Le tantissime novità fiscali...

Premesse          Le norme relative alla determinazione della base imponibili nel settore delle imposte sui redditi sono in perenne mutazione ed evoluzione, e in tale contesto i modelli dichiarativi devono necessariamente fornire ai contribuenti gli «strumenti» procedurali idonei ad assolvere gli obblighi previsti dal legislatore e definiti dall’Autorità fiscale.          Generalmente, lo scenario normativo cambia […]

Premesse


         Le norme relative alla determinazione della base imponibili nel settore delle imposte sui redditi sono in perenne mutazione ed evoluzione, e in tale contesto i modelli dichiarativi devono necessariamente fornire ai contribuenti gli «strumenti» procedurali idonei ad assolvere gli obblighi previsti dal legislatore e definiti dall’Autorità fiscale.


         Generalmente, lo scenario normativo cambia almeno ogni anno con la legge finanziaria, ma numerose modificazioni richiedono dei successivi decreti o provvedimenti di attuazione, e/o delle circolari interpretative, senza le quali sia i contribuenti che l’Amministrazione dovrebbero «improvvisare», applicando le nuove disposizioni secondo una linea interpretativa soggetta a successive variazioni.


         In vista del termine per la presentazione di «Unico 2008», utilizzabili con riferimento al periodo d’imposta 2007 (trattandosi di Unico – società di capitali, per i soggetti con esercizio «solare» che chiude il 31 dicembre), l’Agenzia delle Entrate ha fornito numerosi chiarimenti sulle novità che assumono rilevanza in tale dichiarazione, poi trasfusi nella circolare n. 47/E del 18.6.2008.


         È inoltre doveroso un preliminare excursus sulle novità della Finanziaria 2008, mentre verrà omessa ogni considerazione sulle ulteriori modificazioni apportate al TUIR dal D.L. n. 112 del 25.6.2008 (alcune delle quali potranno essere oggetto di successivi interventi).


 


La riduzione dell’aliquota IRES


         Le aliquote impositive sono state ridotte dalla Finanziaria 2008 (al 27,50% l’aliquota IRES e al 3,75% l’aliquota IRAP), a fronte però di un ampliamento delle basi imponibili, del quale rende conto la relazione tecnica. Il decreto del 2 aprile 2008 – pubblicato nella G.U. n. 90 del 16/4/08 – ridetermina le percentuali di concorso al reddito di dividendi e di plusvalenze e minusvalenze, in relazione alla riduzione dell’aliquota IRES, dal 33% al 27,5%, in attuazione di quanto previsto dalla legge finanziaria 2008 (art. 1, commi 38 e 39, della legge n. 244 del 2007).


 


         Per gli utili e i proventi equiparati, la nuova misura di concorrenza al reddito del 49,72% si applica a quelli formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Resta ferma la precedente percentuale del 40% per gli utili e proventi equiparati prodotti sino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007. Inoltre, a partire dalle delibere di distribuzione successive a quella avente ad oggetto l’utile dell’esercizio in corso al 31.12.2007, agli effetti della tassazione del percettore, i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato fino a tale esercizio.


         Per le plus e minusvalenze realizzate mediante cessione di partecipazioni qualificate (nonché strumenti finanziari e contratti assimilati), non detenute nell’esercizio di impresa, la misura di concorso del 49,72% si applica agli atti di realizzo posti in essere a decorrere dal 1° gennaio 2009. Analoga decorrenza è prevista per la misura di esenzione del 50,28% in relazione alla cessione di partecipazioni (nonché strumenti finanziari e contratti assimilati) detenute nell’esercizio d’impresa in società ed enti.


 


Le deduzioni extracontabili


         Delle deduzioni extracontabili si occupa la lettera q), n. 1), del comma 33 dell’art. 1, L. 244/2007, stravolgendo il sistema introdotto dalla riforma «Tremonti». L’intervento in tale campo si pone, secondo i lavori preparatori, come la principale modifica apportata dalla Finanziaria.


         Per effetto delle innovazioni normative, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 non sono più ammesse deduzioni extracontabili a titolo di ammortamenti, altre rettifiche di valore e accantonamenti, ferma restando la deducibilità dei costi imputati al conto economico pur sempre entro i limiti massimi ammessi dalla norma fiscale.        Nella stessa prospettiva, è stata modificata anche la disciplina degli ammortamenti dei beni materiali, eliminando le previsioni concernenti l’ammortamento anticipato e il c.d. ammortamento accelerato e adeguando, in coerenza con quanto previsto attualmente dall’ultimo periodo del comma 7 dell’art. 102, D.P.R. 917/1986, la durata minima dei contratti di locazione finanziaria.





 


Gli interessi passivi


         Relativamente al trattamento degli interessi passivi nel sistema del reddito d’impresa, la riforma attuata con la Finanziaria 2008 registra la soppressione del pro rata generale di indeducibilità, del pro rata patrimoniale, collegato al possesso di partecipazioni «pex», e della «thin cap».


         L’intervento operato – attraverso l’art. 1, comma 33, lettere da a) a l), L. 244/2007 – semplifica la disciplina applicabile dalle imprese, imponendo loro una semplice verifica della «congruità» del costo dell’indebitamento rispetto al risultato operativo lordo della gestione caratteristica. Per effetto del nuovo «meccanismo», se gli interessi passivi – al netto degli interessi attivi – maturati nell’anno superano il 30% del risultato lordo del conto economico (ROL), gli interessi eccedenti sono rinviati ai periodi successivi.    L’introduzione della regola del riporto in avanti ha reso opportuno prevedere una specifica norma antielusiva, finalizzata ad evitare che le operazioni straordinarie siano poste in essere al precipuo scopo di subentrare nel diritto alla deduzione a titolo di interessi portati a nuovo [la norma di riferimento nella Finanziaria è l’art. 1, co. 33, lett. aa), che integra l’art. 172, co. 7, D.P.R. 917/1986].


 


La pex


         La L. 244/2007 è intervenuta – con effetti decorrenti dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 – anche sul regime della participation exemption, riguadagnando alla «pex» italiana alcune delle attrattive archiviate nel 2005. In particolare, con l’art. 1, co. 33, lett. h), della Finanziaria, riduce la parte imponibile delle plusvalenze dal 16% al 5% (mentre l’aliquota d’imposta si abbassa dal 33% al 27,50%, amplificando l’agevolazione).


         Con la modifica normativa – apportata dalla lettera h) dell’art. 1, co. 33 – le plusvalenze delle partecipazioni «esenti» sono strutturalmente assimilate ai dividendi, con la eccezione della quota di plusvalenza che costituisce recupero di minusvalenze dedotte ai fini fiscali in anni precedenti l’entrata in vigore della riforma del 2003 (in genere quelle dedotte fino al 2003), la cui tassazione rimane ferma al 16% attuale.


  


Le perdite


         L’art. 1, co. 33, lett. f), della Finanziaria, introduce un criterio di simmetria tra l’imponibilità del risultato positivo (utile) e la deducibilità del risultato negativo (perdita). È a tale proposito rammentato nella relazione governativa che, a norma dell’art. 84, co. 1, secondo periodo, D.P.R. 917/1986, nel testo successivo alle modifiche apportate dalla Finanziaria 2007 – stabiliva che, per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione totale o parziale del reddito, la perdita riportabile è diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile in presenza di reddito imponibile. Con le modifiche in esame, è disposta la soppressione di tale secondo periodo ed è stata introdotta nell’art. 83 una disposizione di analogo contenuto sostanziale a quella soppressa. In tal modo, è reso evidente che la simmetria opera ab origine sul risultato d’esercizio e, quindi, sia sulle perdite di esercizio eventualmente da utilizzare in compensazione nel medesimo periodo d’imposta su altri redditi, sia, a maggior ragione, sul riporto a nuovo delle perdite.


 


Il consolidato fiscale


         Il consolidato fiscale è riformulato e «razionalizzato» dalla Finanziaria 2008, la quale ne ha eliminato i «vantaggi ultronei», ossia i benefici sui dividendi (non imponibilità al 100%), sul pro-rata patrimoniale e sui trasferimenti infragruppo di beni in regime di neutralità.


         In tale prospettiva:


1.     l’art. 122 del TUIR e il corrispondente art. 134, relativo al consolidato mondiale, sono stati riformulati prevedendo che la società o ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando il reddito complessivo globale della «fiscal unit» ma senza operare le rettifiche di consolidamento;


2.     gli artt. 123 e 135, sui quali si incardinava il regime dei trasferimenti neutrali infragruppo, sono stati abrogati.


         Sono state previste decorrenze differenziate per le modifiche apportate; in particolare:


3.     l’eliminazione della rettifica di consolidamento concernente la quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società controllate esplica i propri effetti dalle delibere di distribuzione adottate a partire dal 10.9.2007, esclusa la delibera riguardante la distribuzione dell’utile relativo all’esercizio anteriore a quello in corso al 31.12.2007; 


4.     l’eliminazione delle rettifiche di consolidamento riguardanti il regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo si applica ai trasferimenti effettuati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31.12.2007.


 


I regimi fiscali sostitutivi


         La Finanziaria 2008 – art. 1, co. 44, L. 244/2007 – introduce anche una serie di regimi di imposizione sostitutiva riguardanti le imprese. Con riferimento, in particolare, alle operazioni straordinarie (fusioni, scissioni e conferimenti) relative al trasferimento di complessi aziendali, la relazione attesta che, a fronte dell’eliminazione del regime ex art. 175, D.P.R. 917/1986, per i trasferimenti di aziende, è stato esteso il regime di neutralità fiscale previsto dal successivo art. 176 anche ai conferimenti tra soggetti non residenti (in particolare, soggetti residenti in Paesi extraUE) di aziende collocate in Italia. La disciplina dell’art, 175, dunque, rimane in vita per i soli conferimenti di partecipazioni di controllo e collegamento. La collocazione dei conferimenti d’azienda tra le operazioni neutrali fa sì che, analogamente alle fusioni e alle scissioni, tali operazioni non siano «realizzative», per il conferente, né di plus né di minusvalenze. Dunque, mentre ai fini civilistici il conferimento resta operazione realizzativa e altrettanto sono considerate operazioni realizzative, per i soggetti che applicano gli IAS, la fusione e la scissione che rispondano ai requisiti applicativi dell’IFRS 3, ai fini fiscali viene consolidato il tradizionale principio di considerare tutte queste operazioni come neutrali. In alternativa alla neutralità, si è consentita ai conferimenti d’azienda, oltre che alle fusioni e alle scissioni, l’applicabilità di un regime di imposizione sostitutiva.


         Detto regime prevede le seguenti aliquote:


        maggiori valori compresi entro i 5 mln di euro: 12%:


        maggiori valori compresi tra i 5 e i 10 mln: 14%;


        maggiori valori eccedenti i 10 mln: 16%.


         L’assolvimento dell’i. sostitutiva consente alla società conferitaria (o incorporante/risultante dalla fusione/beneficiaria della scissione) di ottenere il riconoscimento dei maggiori valori emergenti in bilancio.




 


Gli IAS


         La Finanziaria 2008 interviene «a tutto campo» anche sulla materia dell’applicazione dei principi contabili internazionali, dettando – con il comma 58 dell’art. 1 – importanti norme fiscali di coordinamento. Secondo le schede di lettura predisposte dai Servizi Studi parlamentari, l’esigenza di intervenire in materia di determinazione del reddito fiscale per i soggetti IAS deve ricollegarsi alla soppressione delle deduzioni extracontabili e del quadro EC, nel quale i soggetti che adottano i principi contabili internazionali evidenziavano le divergenze tra i valori contabili determinati in base a tali principi e la normativa tributaria.


         In estrema sintesi, può essere rammentato che:


        per i soggetti che hanno adottato gli IAS negli anni precedenti, sono fatti salvi gli effetti se basati su una corretta applicazione dei principi contabili internazionali e coerenti con le modifiche introdotte nel settore della fiscalità d’impresa, riguardanti in particolare la participation exemption (ampliamento della percentuale di esenzione al 95% e ripristino del periodo minimo di possesso a 12 mesi);


        ai soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS non si applicano le disposizioni di cui all’art. 1, comma 4, del D.L. n. 209 del 2002, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 265 del 2002 (si prevede quindi l’esclusione delle norme antielusive di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 nel caso di realizzo di minusvalenze da cessione di partecipazione superiori a 5 milioni di euro).


 


Le società di comodo


         In materia di società non operative, la normativa risalente all’art. 30 della L. n. 724/1994 è stata ancora una volta innovata, prevedendo nuove e più favorevoli percentuali ai fini del c.d. test di operatività e ulteriori cause di esclusione e disapplicazione automatica (per le quali è intervenuto il successivo provvedimento direttoriale del 14 febbraio 2008). Grazie a tale intervento, l’applicazione della normativa speciale risulta, già con riferimento al periodo d’imposta 2007, assai meno «preoccupante» per i contribuenti rispetto alla fase iniziale (post Finanziaria 2007). Soprattutto, considerando che la disapplicazione è automaticamente concessa in presenza di una situazione oggettiva sostanzialmente immutata rispetto all’anno precedente.


 



Il regime dei minimi


         I commi da 96 a 117 dell’articolo 1 della L. n. 244 del 2007 disciplinano, a decorrere dal 1° gennaio 2008, un regime fiscale semplificato ed agevolato (c.d. regime dei contribuenti minimi) per i soggetti la cui attività d’impresa, artistica o professionale sia riconducibile, in base a determinati requisiti, alla nozione di «attività minima».


         In conformità al disposto del comma 115, con il D.M. 2.1.2008, sono state dettate ulteriori disposizioni sull’applicazione del regime speciale.


 


         Tale regime si rende applicabile a decorrere dal 1° gennaio 2008, e in tale prospettiva la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 73/E del 21.12.2007 ha fornito «in anteprima» le necessarie indicazioni attuative.


 


Le indicazioni della circolare n. 47/E


         La predetta circolare n. 47/E fornisce gli opportuni chiarimenti interpretativi ufficiali in ordine alle novità che assumono rilevanza in Unico 2008, le quali derivano dunque, per lo più, dalla Finanziaria 2007 (L. n. 296/2006).


         Le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate, nella forma di risposte a quesiti, sono di seguito sintetizzate per argomento.


 


 


Contribuenti minimi


 


         Si ribadisce che l’adesione al regime dei minimi (nel caso di specie, per un geometra libero professionista) resta garantita se non è superato nel triennio antecedente l’ingresso nel regime l’importo di 15.000 euro per acquisti di beni strumentali, tra i quali rientrano anche i costi sostenuti per affitti passivi e canoni di leasing. Il regime cesserà di avere efficacia se nel 2008 saranno effettuati acquisti di beni strumentali che sommati a quelli del 2006 e 2007 superano l’ammontare complessivo di 15.000 euro. 


 


 


Lavoro autonomo – immobili non ammortizzabili


 


         Per gli immobili acquistati da artisti e professionisti in epoca anteriore al 1° gennaio 2007, resta valida la previgente disciplina di cui all’art. 54, secondo comma, ultimo periodo, del TUIR, secondo cui le spese relative all’ammodernamento,  alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi. 


 


 


Mezzi di trasporto – Ammortamento 2006


 


         Relativamente al recupero in Unico 2008 dei costi relativi alle autovetture non dedotti nel 2006, con riferimento ai maggiori importi deducibili che derivano dall’incremento dal 25% al 30% della percentuale di deducibilità, l’Agenzia ha precisato che il D.L. n. 81 del 2.7.2007, dopo aver quantificato, con riferimento al periodo d’imposta in corso al 3.10.2006, la percentuale di deducibilità dei costi e delle spese riferite alle autovetture in ragione del 30%, ha dato facoltà ai contribuenti di far valere in deduzione la differenza direttamente in Unico 2008. Eventuali rettifiche ulteriori dovranno invece necessariamente transitare per la dichiarazione integrativa.  


 


 


Rimborsi spese  


 


         In relazione alle spese sostenute per alberghi e ristoranti, l’Agenzia ha precisato che, nel caso in cui queste non fossero sostenute dal committente con successivo addebito in fattura da parte del professionista (come richiesto dal vigente art. 54, quinto comma, del TUIR), ma direttamente, si renderebbe applicabile il criterio che stabilisce nel 2% dei compensi percepiti l’ammontare di deducibilità dei costi sostenuti per tali spese.


 


 


Ricariche cellulari – deducibilità


 


         Secondo quanto è stato precisato dall’Agenzia, opera per i professionisti – ex art. 54, comma 3-bis, del TUIR, un limite di deducibilità all’80% « … delle quote di ammortamento, dei canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio nonché delle spese di impiego e di manutenzione relative ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico …». A tale riguardo, è stato precisato che « … devono essere ricondotte nell’ambito delle spese deducibili anche quelle sostenute per l’acquisto delle ricariche telefoniche ovvero delle schede prepagate trattandosi di costi relativi all’impiego dei servizi telefonici. Resta inteso che, ai fini del riconoscimento della deducibilità dal reddito di lavoro autonomo, i predetti costi siano connotati dei requisiti della inerenza (all’attività professionale o artistica  svolta)  e  della tracciabilità della spesa (che sia stata effettivamente sostenuta dal contribuente e che siano note le modalità di pagamento utilizzate)».


 


 


Dichiarazione integrativa e scorporo delle aree


 


         Per quanto riguarda il problema dello scorporo dal valore complessivo dell’immobile del valore dell’area, non ammortizzabile, la circolare rammenta che l’art. 1, comma 81, della L. n. 244/2007, contiene una norma di interpretazione autentica secondo cui per ciascun immobile strumentale il fondo di ammortamento esistente al 31.12.2005 dev’essere proporzionalmente imputato al costo del fabbricato e a quello del terreno.


         A tale riguardo, non è previsto alcun meccanismo di recupero a posteriori della parte delle quote di ammortamento non dedotte in passato per effetto dell’imputazione del fondo ammortamento al solo fabbricato: le maggiori deduzioni possono però essere recuperate mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore del contribuente.


 


 


Ravvedimento operoso e versamenti di acconto


 


         Secondo quanto evidenziato nella circolare, se dalla dichiarazione integrativa emerge una maggiore imposta dovuta per l’anno 2006, e quindi dei maggiori versamenti in acconto per l’anno 2007, si integra la fattispecie dell’insufficiente versamento dell’acconto per il periodo d’imposta 2007, rispetto alla quale i contribuenti potranno avvalersi – ricorrendone i presupposti – dell’istituto del ravvedimento operoso.


 


 


Costi auto e fringe benefit


 


         Uno dei quesiti posti all’Agenzia verteva sulla questione della deducibilità – limitata al 90% dell’ammontare – dei costi relativi agli automezzi concessi con utilizzo ad uso promiscuo ai dipendenti, con tassazione del fringe benefit in capo a questi ultimi.


Sulla base degli indirizzi forniti con la C.M. n. 48/E del 10.2.1998, la circolare ha precisato che la predetta percentuale di deducibilità dev’essere applicata all’intero ammontare dei costi riferiti ai veicoli in oggetto, comprensivi del fringe benefit.


 



  


Cessione dell’automezzo riscattato da contratto di leasing


 


         Un ulteriore quesito verteva sulla disposizione dell’art. 164 del TUIR, secondo le quali, in caso di cessione di un automezzo che non ha prodotto costi integralmente deducibili, la relativa plusvalenza viene assoggettata a tassazione nella medesima proporzione. In particolare, la questione sollevata riguardava l’automezzo che, prima del riscatto, fosse stato utilizzato mediante un contratto di leasing.


         Secondo la circolare, la norma si preoccupa di creare una simmetria impositiva tra la rilevanza fiscale della plus o minusvalenza conseguita all’atto del realizzo del cespite e la deducibilità fiscale dei costi.


         La problematica è stata quindi risolta affermando che la plusvalenza realizzata è fiscalmente rilevante in misura pari al rapporto tra ammontare dei canoni dedotti e l’ammontare complessivo dei canoni dovuti, sicché, nell’esempio proposto, un’autovettura i cui costi siano deducibili al 40%:


        nel periodo d’imposta n il bene è riscattato a un prezzo di riscatto pari a 100, ammortizzato civilisticamente per 20 e fiscalmente dedotto per 8 (40% di 20);


        se nel periodo d’imposta n+1 il bene è ceduto a un prezzo pari a 120, il contribuente rileva una plusvalenza civilistica pari a 40 (120-80);


        per determinare la quota imponibile occorre rapportare l’ammortamento fiscalmente dedotto (8) a quello imputato a conto economico (20);


        applicando la percentuale ottenuta (40%) al valore della plusvalenza civilistica (40), si ottiene il valore rilevante  per la determinazione del reddito d’impresa (16).


 


 


Finanziamenti per acquisto di automezzi


 


         In relazione ai finanziamenti contratti per l’acquisto di automezzi, è stato chiesto all’Agenzia se si tratti di componenti reddituali negative deducibili secondo le regole percentuali previste per tali beni, ovvero debbano concorrere al reddito secondo le ordinarie disposizioni in materia di interessi passivi (artt. 98,97 e 96 del TUIR).


         Secondo la lettura compiuta dall’Agenzia, giacché l’art. 164 – come norma speciale – risulta applicabile a tutti i costi riferiti ai beni ivi considerati, gli interessi passivi potranno essere:


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