UNICO 2008: immobili dei professionisti: tutte le novità


              MODELLO UNICO 2008 – IMMOBILI DEI PROFESSIONISTI: LE NOVITÀ


 






Premessa


Come è noto, l’art. 53, comma 1, del Tuir considera redditi di lavoro autonomo quelli derivanti dall’esercizio di arti o professioni, cioè dall’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo non rientranti tra quelle imprenditoriali, anche se esercitate in forma associata.


Il requisito della professionalità sussiste quando il soggetto pone in essere una molteplicità di atti coordinati e finalizzati verso un identico scopo con regolarità, stabilità e sistematicità.


L’abitualità si diversifica dalla occasionalità giacché quest’ultima implica attività episodiche, saltuarie e comunque non programmate.


Tale differenza è fondamentale per distinguere i redditi di lavoro autonomo abituale, che vanno dichiarati nel quadro RE, dai redditi di lavoro autonomo occasionali, che, essendo qualificati redditi diversi, vanno dichiarati nel quadro RL.


Proprio in tale quadro RE, del Modello Unico 2008, i professionisti abituali devono dichiarare anche le spese relative agli immobili ove si esercita l’attività.


A tal fine vediamo di seguito le novità che hanno interessato la deduzione dei fabbricati utilizzati dai lavoratori autonomi.






D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248


Per fini di contrasto all’evasione fiscale, in materia di fabbricati strumentali, è stato stabilito che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo degli stessi deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza; è previsto altresì che il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente al 20% e, per i fabbricati industriali, al 30% del costo complessivo stesso.


Le disposizioni si applicano, per la quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria.






Plusvalenze e minusvalenze


L’art. 1, comma 334 della Legge finanziaria per il 2007, ha modificato l’art. 54 del TUIR.


Per effetto di queste modifiche, concorrono a formare il reddito professionale anche le plusvalenze e le minusvalenze relative agli immobili strumentali acquistati nel triennio 2007-2009.


Tuttavia, le minusvalenze non sono deducibili qualora i beni strumentali vengono destinati al consumo personale o familiare del professionista o a finalità estranee all’arte o professione. Anche per gli immobili strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione sono deducibili le quote annue di ammortamento e i canoni di locazione finanziaria.


La deduzione dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze e comunque con un minimo di 8 anni e un massimo di 15 se lo stesso ha per oggetto beni immobili.


Inoltre, le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione ed alla manutenzione di immobili utilizzati nell’esercizio della professione, sono deducibili, se non portate direttamente ad incremento del costo dei beni, nel periodo d’imposta di sostenimento nel limite del 5% del valore dei beni ammortizzabili esistenti all’inizio dell’esercizio, rinviando la deduzione dell’eccedenza in quote costanti nei cinque esercizi successivi.


Altresì, è stato stabilito che per gli immobili utilizzati promiscuamente (ove il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione) è deducibile una somma pari al 50% della rendita o, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50% del relativo canone.


Le spese per i servizi relativi a tali immobili comprese quelle relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione, che per le loro caratteristiche non possono essere portate ad incremento del costo dell’immobile (cd. spese capitalizzabili) sono deducibili nella stessa misura.


Il successivo comma 335, ha previsto che le suddette disposizioni, in materia di deduzione dell’ammortamento o dei canoni di locazione finanziaria degli immobili strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione, si applicano agli immobili acquistati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 e ai contratti di locazione finanziaria stipulati nel medesimo periodo.


Inoltre, per i periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009, gli importi deducibili delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing devono essere ridotti a un terzo.






Compilazione del rigo RE10 del modello Unico 2008


Come sopra indicato, i redditi (e le spese) di lavoro autonomo abituale vanno dichiarati nel quadro RE.


In particolare, riguardo le spese da dedurre, nel rigo RE10 vanno indicati:


– il 50% della rendita catastale dell’immobile di proprietà o posseduto a titolo di usufrutto o di altro diritto reale, utilizzato promiscuamente per l’esercizio dell’arte o della professione e per l’uso personale o familiare del contribuente, a condizione che quest’ultimo non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o della professione; o in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50% del relativo canone. Per i contratti di leasing stipulati entro il 31 dicembre 2006 è deducibile il 50% della rendita catastale;


– l’ammontare della quota di ammortamento, di competenza dell’anno, del costo di acquisto o di costruzione dell’immobile strumentale acquistato o costruito entro il 14 giugno 1990, o acquistato nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2007; occorre prestare attenzione alla circostanza che per gli immobili strumentali acquistati nel 2007 gli importi deducibili delle quote di ammortamento devono essere ridotti ad 1/3;


– l’ammontare del canone di locazione corrisposto nell’anno 2007 per l’immobile utilizzato esclusivamente per l’esercizio dell’arte o della professione;


– la rendita catastale dell’immobile strumentale utilizzato in base a contratto di locazione finanziaria oppure il canone di locazione finanziaria se si trattasi di contratti stipulati entro il 14 giugno 1990, o nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2007.


Per i contratti stipulati nel 2007, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze e comunque con un minimo di 8 anni e un massimo di 15 avendo per oggetto beni immobili; si ricorda che per i contratti di locazione finanziaria stipulati nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2007 la deduzione dei canoni di leasing è consentita nella misura di un terzo;


– l’ammontare deducibile nell’anno delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione non imputabili ad incremento del costo degli immobili utilizzati nell’esercizio dell’arte o della professione, nonché le quote di competenza delle predette spese straordinarie sostenute negli esercizi precedenti;


– le altre spese relative all’immobile strumentale a qualunque titolo utilizzato, con esclusione della locazione finanziaria, ad esempio: spese condominiali e per riscaldamento;


– il 50% delle spese per servizi e dell’ammontare della quota deducibile nell’anno delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione non imputabili ad incremento del costo relative agli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o della professione e all’uso personale o familiare del contribuente di proprietà o utilizzati in base a contratto di locazione anche finanziaria, nonché le quote di competenza delle predette spese straordinarie sostenute negli esercizi precedenti.






Ammortamento degli immobili strumentali per l’esercizio di arti e professioni


Il regime di deducibilità degli ammortamenti dei beni immobili strumentali per l’esercizio di arti o professioni è diverso a seconda della data di acquisto dell’immobile.


In particolare:


– Per gli immobili acquistati o costruiti dal 15 giugno 1990 non è ammessa la deducibilità delle quote di ammortamento; per gli stessi non è, peraltro, più consentita, dall’anno 1993, la deducibilità di una somma pari alla rendita catastale;


– per gli immobili acquistati o costruiti sino al 14 giugno 1990 è consentita la deduzione di quote annuali di ammortamento; per gli immobili acquistati o costruiti prima del 1° gennaio 1985, ai fini del computo del periodo di ammortamento, si deve avere riguardo alla data dell’acquisto o della costruzione, tenuto conto, peraltro, che non sono deducibili le quote annuali di ammortamento maturate prima del 1° gennaio 1985;


– per gli immobili acquistati o costruiti dal 2007, utilizzati promiscuamente, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione, è deducibile una somma pari al 50% della rendita o, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50% del relativo canone.


Le spese per i servizi relativi a tali immobili comprese quelle relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione, che per le loro caratteristiche non possono essere portate ad incremento del costo dell’immobile (cd. spese capitalizzabili) sono deducibili nella stessa misura.


La deduzione dell’ammortamento o dei canoni di locazione finanziaria degli immobili strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione si applica agli immobili acquistati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 e ai contratti di locazione finanziaria stipulati nel medesimo periodo.


Inoltre, per i periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009, gli importi deducibili delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing devono essere ridotti a 1/3.


La quota di ammortamento va calcolata sul costo di acquisto o di costruzione se l’immobile è stato edificato direttamente dall’esercente l’arte o professione, aumentato delle spese incrementative, se sostenute e debitamente documentate.






Beni ad uso promiscuo relativi all’impresa


Ai sensi dell’art. 64, comma 2, del Tuir, le spese relative all’acquisto di beni mobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa e all’uso personale o familiare dell’imprenditore sono ammortizzabili nella misura del 50%; nella stessa misura sono deducibili le spese di acquisizione di beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro, nonché il canone di locazione anche finanziaria e di noleggio e le spese relative dei menzionati beni.


Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile una somma pari al 50% della rendita catastale o del canone di locazione anche finanziaria, a condizione che il contribuente non disponga di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’impresa.


Beni la cui cessione non è considerata destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa






Fabbricati Immobili strumentali all’impresa


Per immobili strumentali che rientrano nella nozione di fabbricato ai sensi dell’art. 25 del TUIR, si considerano gli immobili situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto edilizio urbano, nonché a quelli situati fuori del territorio dello Stato aventi carattere similare.


Le norme trovano applicazione anche nei confronti dei soggetti in contabilità semplificata, per i quali assumono rilievo i valori degli immobili risultanti dal registro dei beni ammortizzabili (o dalle relative annotazioni sui registri IVA).


Nella risposta fornita il 21/2/2007 dal sottosegretario alle Finanze al question time n. 5-00752 presentato in Commissione Finanze della Camera, l’Agenzia delle Entrate ha fornito per la prima volta un importante chiarimento in merito agli immobili utilizzati come beni strumentali dalle associazioni professionali.


L’interpretazione fornita é apparsa ispirata al principio contenuto nell’art. 65, comma 3, del T.U.I.R. e riguardante i beni delle società di fatto, che si considerano relativi all’impresa se iscritti in pubblici registri a nome dei soci e utilizzati esclusivamente come strumentali per l’esercizio dell’impresa stessa.


L’Agenzia ha, infatti, precisato che l’ammortamento è possibile soltanto se l’immobile:


– è iscritto nei pubblici registri immobiliari “a nome dei partecipanti all’associazione professionale”, cioè  di tutti gli associati;


– è “utilizzato come bene strumentale per l’esercizio della professione”: si deve, quindi, trattare, ai sensi dell’art. 43, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R., di immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o della professione, anche se diversi da quelli classificati o classificabili nella categoria catastale A/10 (ad uso ufficio).


Restano, invece, esclusi gli immobili ad uso promiscuo.


Nella risoluzione n. 48/E del 2008 l’Agenzia ha ribadito tali affermazioni, precisando che, ai sensi dell’art. 19, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973, il valore dell’immobile per il quale si richiede la deduzione di quote di ammortamento deve essere annotato, nel registro dei beni ammortizzabili, entro il termine di presentazione della dichiarazione.


La rilevanza ai fini fiscali di tali immobili comporta la legittimità della deduzione anche di tutte le altre spese sostenute, quali quelle di manutenzione, per utenze e per altri servizi. Tale conclusione risulta confermata dalle istruzioni per la compilazione del rigo RE10 del modello UNICO SP (1)






IVA: Acquisto immobile strumentale da parte di uno studio associato


In merito al trattamento fiscale da riservare ai fini dell’IVA all’acquisto da parte dello studio associato di un immobile strumentale, l’Agenzia delle Entrate ritiene, poiché l’associazione tra professionisti rappresenta un autonomo soggetto passivo al tributo, titolare di propria partita IVA, alla stessa compete, ricorrendone le condizioni previste dagli artt. 19 e seguenti dal D.P.R. n. 633/72, il diritto a detrarre l’IVA assolta per rivalsa.


Peraltro, atteso che anche l’associazione professionale é priva di personalità giuridica, gli effetti del trasferimento dell’immobile si producono nei confronti dei singoli associati.


Ciò non esclude il diritto dell’associazione a detrarre l’IVA relativa all’immobile, a condizione che risulti comprovata, attraverso previsione contenuta nell’atto d’acquisto o altra idonea documentazione, la destinazione dello stesso all’esercizio dell’attività professionale.


Per quanto concerne la necessità di iscrivere il bene nel registro dei cespiti, ai sensi dell’art. 19, comma secondo, del DPR n. 600/73 “deve essere annotato, entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione, il valore dei beni per i quali si richiede la deduzione di quote di ammortamento raggruppati in categorie omogenee e distinti per anno di acquisizione”.


In merito alla possibilità di effettuare l’ammortamento di un bene immobile strumentale da parte di un’associazione professionale, il Governo, in risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-00752 del 21 febbraio 2007, ha precisato che “Per quanto riguarda la possibilità di estendere agli studi associati le regole di deducibilità dei costi d’acquisto (o di locazione finanziaria) relativi agli immobili previste dalle nuove norme introdotte dalla finanziaria 2007, l’Agenzia delle Entrate ritiene che l’ammortamento del costo d’acquisto (o di locazione finanziaria) dell’immobile strumentale all’esercizio in comune della professione possa essere riconosciuto unicamente laddove l’immobile risulti essere iscritto nei pubblici registri immobiliari a nome dei partecipanti all’associazione professionale ed utilizzato come bene strumentale per l’esercizio della professione”.


Riguardo il quesito riguardante gli effetti tributari della cessione eventualmente posta in essere quando siano già trascorsi i dieci anni dell’immobile, l’eventuale cessione dell’immobile strumentale é idonea a generare plusvalenze tassabili a prescindere dal periodo in cui intervenga.


Per quanto concerne l’IVA, la cessione dell’immobile, ove intervenga quando siano già trascorsi dieci anni da quello dell’acquisto, esclude la necessità di effettuare interventi di rettifica della detrazione esercitata all’atto dell’acquisizione.


Infine, con riferimento all’ipotesi di scioglimento dell’associazione professionale, ai sensi dell’art. 2, comma 5, del DPR n. 633/72, costituisce una cessione di beni, rilevante ai fini del tributo, la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei beni per i quali non e’ stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’art. 19 del DPR 633/1972.


Pertanto, in occasione dello scioglimento dell’associazione, la stessa deve emettere fattura imponibile ad Iva nei confronti dei propri associati.


(Agenzia delle Entrate, Risoluzione 15/2/2008, n. 48)


 


 


Nota: (1) in tal senso G. Ferranti, in Corriere Tributario n. 18/2008.


 


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A cura di Vincenzo D’Andò


 


 


 


 


 


 


 


 


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