IRAP e piccoli imprenditori

l’ambito dell’«impresa» è tale da includere anche l’iniziativa economica «occasionale», eventualmente portata avanti anche da figure peculiari come ad esempio quella dell’agente di commercio, del procacciatore d’affari, etc.

Aspetti generali: cosa è «impresa»?

 

         Ai sensi dell’art. 55, primo comma, del TUIR, costituiscono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali.

         L’impresa, come è noto, può essere esercitata in forma individuale o collettiva, e comporta, sulla linea del dettato civilistico e a norma del secondo comma dell’articolo menzionato, l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva:

        delle attività indicate nell’art. 2195, c.c.;

        delle attività agricole «eccedenti», di cui all’art. 32, co. 2, lett. b) e c), del TUIR.

         Si considerano altresì redditi d’impresa quelli che derivano:

        dall’esercizio di attività dirette alla prestazione di servizi non rientranti nell’ambito dell’art. 2195 c.c., ma organizzate in forma d’impresa;

        dall’attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne.

 

         L’impresa, pur non «formalizzata» ai fini fiscali, può essere riscontrata secondo un criterio di oggettività anche in presenza di un unico affare: si segnala, a tale proposito, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 20.6.2002, n. 204/E, secondo la quale può sussistere attività d’impresa, produttiva del relativo reddito, se un fabbricato è sottoposto ad opere di risanamento conservativo, e quindi suddiviso in più «box», per la successiva cessione.

         La risoluzione richiamata puntualizza a tale proposito che, per poter configurare esercizio di impresa commerciale, l’attività dev’essere caratterizzata dalla professionalità abituale, anche se non esclusiva; in difetto di tale elemento, si tratta di attività commerciale occasionale, produttiva di redditi diversi.

 

         L’orientamento interpretativo manifestato, che integra tale «criterio generale», è fatto discendere dalla giurisprudenza della Cassazione, secondo la quale la qualifica di imprenditore può determinarsi anche in seguito a un solo affare, in considerazione della sua rilevanza economica e delle operazioni che il suo svolgimento comporta (Cass. 13.4.1964, n. 870; Cass. 12.5.1965, n. 907; Cass. 20.1.1973, n. 267; Cass. 31.5.1986, n. 3690; Cass. 29.8.1997, n. 8193).

 

         La qualifica di imprenditore, quindi, «… deve essere attribuita anche a chi utilizzi e coordini soltanto un proprio capitale per fini produttivi, non essendo necessario che la funzione organizzativa dell’imprenditore abbia ad oggetto anche le altrui prestazioni lavorative, autonome o subordinate, o che i mezzi di cui ci si avvalga costituiscano un apparato strumentale fisicamente percepibile, in quanto quest’ultimo può ridursi al solo impiego di mezzi finanziari. Inoltre, è del tutto irrilevante che l’esercizio dell’impresa si esaurisca in un singolo affare, poiché anche la realizzazione di un unico affare può costituire impresa quando implichi il compimento di una serie coordinata di atti economici».

 

         Insomma, l’ambito dell’«impresa», per lo meno ai fini tributari, è tale da includere non solamente le attività organizzate – in senso stretto – per la produzione o lo scambio di beni e/o servizi, ma anche l’iniziativa economica «occasionale», eventualmente portata avanti anche da figure peculiari come ad esempio quella dell’agente di commercio, del procacciatore d’affari, etc. Tale situazione, di scarsa chiarezza in ordine a quelle che devono essere le caratteristiche «qualificanti» del «produttore di reddito d’impresa», si combina con le ulteriori difficoltà interpretative che permangono in ambito IRAP, alla luce delle puntualizzazioni fornite dalla Consulta e dalla Cassazione sulla nozione di «autonoma organizzazione».

 

Imprese e professioni

 

         Come già si è avuto modo di precisare in precedenti interventi apparsi su questo sito, l’evoluzione degli studi giuridico-tributari nel corso della legislatura appena trascorsa (1) manifestava – in accordo con alcuni indirizzi politici manifestati – un palese «favore» per l’assimilazione tra professioni «liberali» e attività d’impresa.

         Alla luce di tali  elaborazioni, potrebbero enuclearsi:

        un «lavoro autonomo» in senso proprio, a sé stante come categoria civilistico-fiscale, nel quale rileva il rapporto di prestazione d’opera manuale o intellettuale instaurato dal singolo prestatore ed è assolutamente «minore» il peso degli eventuali beni strumentali. Tale categoria includerebbe sia i «piccoli» professionisti, sia le «piccole» o «piccolissime» imprese individuali;

        l’attività d’impresa, nella quale – secondo l’espressa formulazione civilistica – rileva l’organizzazione, ossia l’«azienda»;

        l’attività professionale organizzata, tipica degli «studi» più complessi, dotati di dipendenti, beni strumentali rilevanti, etc.

 

         A tale riguardo, può essere osservato che in Italia è sempre stata riconosciuta alla condizione del professionista una natura peculiare, riconducibile all’assoluta prevalenza nelle prestazioni rese dell’apporto individuale del singolo e nel legame fiduciario tra questo e il proprio cliente.

         Al contrario, nel contesto sovranazionale (UE, OCSE), nell’ottica della libera circolazione delle persone, dei capitali e delle attività, ha assunto rilevanza una nozione vasta di «attività economica», comprendente anche i servizi professionali.

         La condizione attuale del professionista italiano si misura quindi con una realtà vasta, nella quale l’opera del singolo può concorrere con quella di altri all’interno di associazioni professionali o (entro certi limiti) società tra professionisti, e, assai spesso, partecipa alle attività delle imprese commerciali, industriali e agricole sotto forma di «servizi» (contabili, fiscali, legali, etc.) ad esse resi.

         Un’ulteriore riflessione può però riguardare l’opportunità di trattare il fattore «lavoro» (a prescindere dal sul essere «autonomo» o «dipendente») in maniera diversa rispetto al fattore «capitale»: in tale ottica possono giustificarsi le differenze introdotte dal legislatore tra l’«impresa» – assoggettata a un IRAP che si pone come una sorta di «sovratassa» rispetto alle imposte sui redditi – e il «lavoro autonomo», ma occorrerebbe allora riconoscere un particolare statuto – appunto – al fattore lavoro.

 

         La parte svolta dal lavoro è infatti intensa o predominante certamente nell’ambito del lavoro autonomo artistico e professionale, ma anche in quello della piccola impresa. Qualora poi il lavoro non fosse più – esclusivamente – quello del titolare (imprenditore o professionista), bensì quello dei collaboratori, occorrerebbe riconoscerne fiscalmente l’impatto sul valore della produzione netta dell’impresa o dell’attività professionale (2).

 

         Si rammenta a tale proposito che, nell’ambito del «protocollo d’intesa» stipulato il 14.12.2006 dai rappresentanti del Governo e quelli delle organizzazioni di categoria degli imprenditori rappresentate nel CNEL – Casartigiani, CNA, Confartigianato, Confcommercio e Confesercenti – i «contraenti» avevano convenuto di proporre alla Commissione «Biasco» l’adozione di un sistema di fiscalità «premiale» per i contribuenti congrui, in caso di reinvestimento degli utili, che prevedesse un’aliquota ridotta e riconoscesse valore di capitale al fattore lavoro apportato dal titolare, dal collaboratore e dai soci dello stesso, ed impiegato nel processo produttivo caratteristico dell’impresa (3).

         La risposta della Commissione, comunque, piuttosto che prevedere una riformulazione dell’IRAP, ha contemplato la possibilità di tassazione con aliquota fissa «IRES» anche per le imprese soggette all’IRPEF, poi recepita nella Finanziaria 2008 (4).

 

Agente di commercio e procacciatore d’affari

 

         Le attività di agente di commercio, procacciatore d’affari, etc., pur essendo oggettivamente «collaterali» o «serventi» rispetto all’esercizio organizzato di attività economiche finalizzate alla produzione o allo scambio di beni e/o servizi, sono solitamente svolte con mezzi strumentali limitati o assenti, e senza impiegare personale dipendente.

         Per quanto concerne le differenze sussistenti tra le figure (contigue) di agente e procacciatore, esse sono meglio apprezzabili con l’ausilio della giurisprudenza di legittimità; in particolare, Cass. Civ., sez. III, 9.12.2003, n. 18736, ha puntualizzato che:

          l’agente è colui che assume stabilmente l’incarico di promuovere per conto dell’altra (preponente o mandante) la conclusione di contratti in una zona determinata;

          il procacciatore d’affari è colui che raccoglie le ordinazioni dei clienti, trasmettendole all’impresa da cui ha ricevuto l’incarico di procacciare tali commissioni, senza vincolo di stabilità (a differenza dell’agente) e in via del tutto occasionale.

 

         Tuttavia, anche se il rapporto di procacciatore d’affari si configura come «atipico», per la relativa regolamentazione «… può farsi riferimento analogico a quella dettata per il contratto di agenzia».

         In generale, si tratta di attività che possono essere svolte anche con carattere non professionale, e pertanto come «secondo lavoro». In questa ipotesi, difetterebbe il presupposto per l’assoggettabilità ad IVA (cfr. Commissione Tributaria di I grado di Reggio Emilia – sez. VI – decisione del 7.6.1990, n. 1907, che ha preso in considerazione la vicenda di un «produttore libero» di una compagnia di assicurazione, assimilato al procacciatore d’affari).

         Sotto il profilo dell’imposizione reddituale, si rammenta che l’attività commerciale esercitata occasionalmente da luogo a redditi diversi (anche se si conoscono nella prassi esempi di «riqualificazione» di proventi come redditi d’impresa, anche in presenza di un solo «atto di gestione» di ammontare rilevante).

         Traendo le logiche conseguenze, anche per l’IRAP dovrebbero valere regole analoghe: pertanto, l’attività commerciale occasionale in generale dovrebbe intendersi esclusa dall’ambito applicativo dell’imposta.

 

Procacciatore d’affari e mediatore

 

         Relativamente al criterio in base al quale operare una distinzione tra le due figure del mediatore e del procacciatore d’affari, può essere utile segnalare Cass. Civ., sez. III, 16.12.2005, n. 27729, ove è stato affermato che si tratta di due distinte figure negoziali – la prima tipica e la seconda atipica – che si differenziano per la posizione di imparzialità del mediatore rispetto al procacciatore, il quale agisce invece su incarico di una delle parti interessate, dalla quale soltanto può pretendere la provvigione, e non è soggetto all’applicazione della norma «eccezionale» di cui all’art. 6, L. 3.2.1989, n. 39, che presuppone l’obbligo di iscrizione nel relativo albo per i soli mediatori.

 

L’ILOR e il requisito dell’imprenditorialità

 

         La sentenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione del 6.8.2003, n. 11871 ha statuito, «… anche sulla base dei principi fissati dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 87 del 1986», che la regola che sancisce l’assoggettabilità all’IRPEF come redditi d’impresa, dei redditi prodotti dall’agente o rappresentante di commercio, o in genere nell’esercizio dell’attività prevista dall’art. 2195, c.c., anche se non organizzata in forma d’impresa, postulava invece, ai fini dell’ILOR, l’acquisizione in concreto della prova che questa attività fosse svolta attraverso un’organizzazione di tipo imprenditoriale.

         Pur trattandosi di una problematica involgente i presupposti di applicazione di un’imposta ormai soppressa, come l’ILOR, tale statuizione può ricollegarsi al filone della giurisprudenza costituzionale e di legittimità più recentemente formatasi in tema di IRAP, che richiede appunto la dimostrazione dell’«autonoma organizzazione» (ossia del possesso di una struttura «strumentale») ai fini dell’applicazione di tale tributo.

 

L’«autonoma organizzazione» nell’ambito dell’IRAP

 

         Gli agenti di commercio e gli altri operatori più volte menzionati sono pure ricondotti all’ambito applicativo dell’IRAP: come è noto, però, la giurisprudenza italiana di legittimità è intervenuta sui presupposti di tale tributo, dopo la nota pronuncia della Consulta (sentenza della Corte Costituzionale 21.5.2001, n. 156), con la sentenza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, 5.11.2004, n. 21203.

 

         È stata affermata in tale pronuncia, in relazione alla fattispecie esaminata (nella quale la debenza del tributo era contestata da un ingegnere sulla base dell’«asserita insussistenza di struttura organizzativa, alla mancanza di dipendenti o collaboratori ed alla mancanza di capitali conseguiti a seguito di mutuo»), la bontà della decisione dei giudici di merito – CTP e CTR -, i quali avevano ritenuto sufficienti le prove documentali che, «in presenza di beni strumentali e di occasionali compensi a terzi, escludevano, nell’esercizio della professione del contribuente, sia l’esistenza di una struttura organizzativa stabile, con lavoratori subordinati o con collaboratori parasubordinati, sia l’impiego di capitali provenienti da mutui esterni».

 

         In definitiva, secondo i principi «distillati» dalla Cassazione, l’appuramento della sussistenza o dell’insussistenza del presupposto applicativo dell’autonoma organizzazione dovrebbe essere effettuato caso per caso, considerando la specifica situazione del professionista, che può operare anche senza avvalersi di strutture «pesanti».

         È inoltre stato posto in evidenza che, dopo la «presa d’atto» della posizione ufficiale della CGCE sull’IRAP nel suo complesso, la questione dei lavoratori autonomi sprovvisti di autonoma organizzazione dovrebbe essere discussa nell’ambito di una «maxi-udienza» della Sezione Tributaria della S.C. (con la riunione di una serie di fascicoli relativi a cause pendenti), con l’emanazione di una soluzione univoca sulla questione.

 

         Il c.d. «IRAP-day» della Cassazione risalirebbe a un’idea di fine 2004, all’epoca sospesa per le incertezze connesse agli andamenti del giudizio comunitario, a questo punto definitivamente fugate (5).

         Atteso che, in generale, la Corte si allinea alle osservazioni della Consulta in materia di organizzazione autonoma delle attività professionali, si evince dai primi dispositivi – depositati il 16 febbraio 2007 – un’ampia gamma di differenze derivanti dalla specifica situazione di ogni contribuente interessato.

         L’orientamento dei Giudici di legittimità non sembra discostarsi dalla considerazione di fondo, in base al quale, certo, l’attività professionale può fondarsi sulla mera opera intellettuale del precettore di reddito, ma, in presenza di un «apparato» esterno alla persona dell’artista o professionista, sorgerebbe il presupposto d’imposta.

 

         Contrariamente, quindi, a quanto affermato dalle interpretazioni più restrittive, può esistere l’artista/professionista indipendente non soggetto all’IRAP, ma – evidentemente – solamente in ipotesi nella pratica residuali, allorquando l’«apparato esterno» sia irrilevante o nullo (6).

         L’«autoorganizzazione», che distingue il lavoratore autonomo dal dipendente (o dalle fattispecie di lavoro parasubordinato) non è pertanto bastante a far sorgere il presupposto della soggezione ad IRAP. In particolare, il tributo è escluso, secondo la Corte, allorquando il soggetto interessato non disponga di uno «studio», ma solamente di pochi mezzi strettamente funzionali all’esercizio dell’attività, quali – ad esempio – automezzo, telefono cellulare e pc.

 

Le novità più recenti

 

         È difficile giustificare, sotto il profilo logico-giuridico e sistematico (in definitiva, sotto il profilo dei diritti individuali, dell’eguaglianza e della capacità contributiva), l’applicazione di un tributo e la sua esclusione a fattispecie tra loro del tutto simili, senza una motivazione riconoscibile.

         Insomma: atteso che già l’IRAP si presenta come imposta dalla difficile configurazione giuridico-sistematico-costituzionale, «aggredendo» una base imponibile poco coerente con la nozione unanimemente accolta di «capacità contributiva», è poco comprensibile che – ad esempio – un amministratore di condomini venga escluso dall’imposta se privo di autonoma organizzazione, mentre il difetto di organizzazione non assume alcuna rilevanza per l’agente di commercio, il procacciatore d’affari, e le altre figure similari, e nemmeno per il piccolissimo imprenditore artigiano che si avvalga solamente della propria opera.

         Di fronte a una situazione piuttosto confusa, nella quale l’esclusione dall’IRAP per difetto del presupposto dell’autonoma organizzazione sembra circoscritto al solo ambito dei soggetti percettori di reddito di lavoro autonomo, la Cassazione ha recentemente fornito nuovi elementi potenzialmente utili ai fini del definitivo chiarimento della questione.

 

         Con l’ordinanza n. 2702 del 5.2.2008, infatti, i giudici di legittimità hanno respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate, in quanto fondato «sull’opposta interpretazione giuridica secondo la quale il presupposto impositivo dell’IRAP non implicherebbe necessariamente l’impiego di capitali e beni strumentali e/o lavoro altrui, finendo per essere riscontrabile in re ipsa».

         La Corte ha pertanto ribadito che l’attività di lavoro autonomo, diversa da quella di impresa commerciale, alla luce dell’orientamento espresso dalla Consulta (sentenza n. 156 del 2001), integra il presupposto impositivo per l’IRAP solamente se svolta a fronte di un’attività autonomamente organizzata. In tale contesto, l’elemento di novità è rappresentato dal fatto che la vicenda sottoposta all’esame dei giudici si riferiva a un agente di commercio, ossia a soggetto titolare di redditi d’impresa, e non di lavoro autonomo (7).

 

Considerazioni di sintesi

 

         A parere di chi scrive, il vigente regime tributario è – soprattutto per i soggetti IRPEF – alquanto sperequato, e le sperequazioni aumentano approcciandosi all’IRAP.

         Si comprendono le ragioni di gettito erariale e regionale, ma ciò che qui interessa è il profilo relativo alla sfera giuridica del singolo, che chiaramente – alla luce del dettato costituzionale – può essere assoggettato solamente ad obblighi fiscali commisurati ai postulati dell’eguaglianza e della capacità contributiva.

         Se si ritiene di riconoscere un trattamento differenziato, esso dovrebbe comunque essere motivato non in base all’attività formalmente dipendente o indipendente: se, infatti, il «faro» è quello della capacità contributiva, non si comprende perché l’impresa o il lavoro autonomo dovrebbero risultare penalizzati (semmai potrebbero essere premiati, considerando il rischio sempre connesso a tali attività!).

 

         In tale contesto appare un po’ astrusa la parte svolta dall’IRAP, imposta che tende appunto a penalizzare l’attività economica esercitata mediante un’autonoma organizzazione, e che poteva risultare compatibile con il sistema complessivo dell’imposizione sulle imprese a fronte della contestuale presenza di benefici intesi a premiare l’impiego di capitale proprio (nel sistema DIT, magari aggiornato (8)).

Realisticamente, dato che non si profila alcuna ampia riflessione a vocazione «costituente» sulla fiscalità, ci si attenderebbe almeno un’opportuno riordinamento e chiarimento in sede normativa finalizzato a circoscrivere meglio i caratteri soggettivi e oggettivi dell’IRAP. In tale prospettiva, l’esclusione dei soggetti economicamente «piccoli» potrebbe essere indotta dall’esigenza di non penalizzare le attività in fase di avviamento e quelle con minor volume d’affari (superando il regime dei «minimi» introdotto dalla Finanziaria 2008, il cui appeal è di fatto limitatissimo anche in considerazione della bassa soglia di ricavi o compensi che è necessario rispettare).

 

Fabio Carrirolo

14 Maggio 2008

***

 

 tutti gli aggiornamenti sull’IRAP spono pubblicati nell’apposita sezione==>


NOTE

 

(1) Ci si riferisce, in particolare, alla relazione predisposta dalla Commissione «Biasco», sulla fiscalità delle imprese e sull’IRES, resa disponibile sul sito Internet www.finanze.gov.it.

(2) Per quanto poi attiene alla tipologia del lavoro – dipendente o autonomo -, in presenza di tipologie contrattuali assai variabili (previste e non dalla L. 14.2. 2003, n. 30, c.d. «Biagi»), e di rapporti formalmente autonomi ma in realtà «eterodiretti» (tipica la figura del professionista sottoposto al potere di direzione del titolare dello studio), occorrerebbe tener conto anche nella normativa tributaria della sostanza più che della forma, valorizzando il lavoro in sé considerato.

(3) Il fattore lavoro viene quindi equiparato a quello «capitale», del quale – evidentemente – nel contesto delle imprese piccole e piccolissime costituisce l’equivalente: si tratta del riconoscimento pieno della tipica situazione di operatività che contraddistingue la maggior parte delle imprese italiane, componenti il tessuto economico «parcellizzato» del Paese, nelle quali, più che gli investimenti «pesanti», conta il lavoro personalmente prestato dal titolare e da pochi altri soggetti.

(4) Secondo il comma 40 dell’art. 1 della L. n. 244/2007, a decorrere dal periodo d’imposta 2008, le persone fisiche titolari di redditi d’impresa e di redditi da partecipazione in S.n.c. e in S.a.s. residenti nel territorio dello Stato – purché a contabilità ordinaria – possono optare per l’assoggettamento a tassazione separata di tali redditi con l’aliquota del 27,5% (ossia con la medesima aliquota dell’IRES), a condizione che i redditi prodotti o imputati per trasparenza non siano prelevati o distribuiti. In caso di successivo prelievo o distribuzione, i redditi soggetti a tassazione separata concorrono a formare il reddito complessivo imponibile e l’imposta già versata si scomputa dall’imposta corrispondente ai redditi prelevati o distribuiti.

(5) Cfr. A. Criscione, «IRAP day alla Cassazione», Il Sole 24 ore, 5.10.2006, p. 31.

(6) Cfr. M.R.S., «Presupposto dell’IRAP per i lavoratori autonomi: le soluzioni della Cassazione», Rivista della Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze, Anno IV, gennaio-marzo 2007.

(7) Cfr. A. Colli Vignarelli, «Irap: una possibile «apertura» per gli imprenditori non organizzati?», in Bollettino Tributario n. 6/2008, pag. 454.

(8) La Commissione «Biasco» ha ritenuto ritiene che dovesse essere «premiato» fiscalmente il finanziamento con capitale proprio dell’impresa, anche perché avrebbe consentito al Fisco di « … recuperare porzioni delle entrate potenzialmente sottratte tramite il favorevole regime fiscale che l’indebitamento porta con sé». La Commissione raccomandava tuttavia che, se adottato, il sistema assumesse la forma «Ace», prevedendo l’esclusione dalla base imponibile del rendimento figurativo degli apporti di capitale, che nel vecchio «schema» Dit rilevava con aliquota ridotta.

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