Indagini finanziarie: le dichiarazioni dei contribuenti devono essere probanti

            In un nostro precedente intervento (1) abbiamo avuto modo di sostenere che le prove dimostrative – a carico del contribuente – devono essere particolarmente probanti: non basta affermare che il versamento rinvenuto nei conti è frutto di un prestito o di un regalo dei suoceri, essendo necessario provare – attraverso anche la tracciabilità del denaro […]

            In un nostro precedente intervento (1) abbiamo avuto modo di sostenere che le prove dimostrative – a carico del contribuente – devono essere particolarmente probanti: non basta affermare che il versamento rinvenuto nei conti è frutto di un prestito o di un regalo dei suoceri, essendo necessario provare – attraverso anche la tracciabilità del denaro (uscita di banca dal conto corrente del suocero e versamento sul proprio conto corrente) – l’affermazione fatta.


            Diversamente, una dichiarazione sottoscritta dai suoceri con la quale questi attestino l’elargizione sarà ritenuta inadeguata dai verificatori “non solo per la ritenuta, generale inattendibilità delle scritture private ma, piuttosto, per la scarsa valenza probatoria della dichiarazione stessa. In chiave comparativa, infatti, il contenuto di quest’ultima assume una connotazione equiprobabile all’assunto per cui le somme accreditate siano frutto di evasione. In simile ipotesi (accredito di somme in contanti) ad avviso di chi scrive, il contribuente non avrà soddisfatto l’onere della prova, per il quale, in un regime presuntivo legale, in dubio pro Fisco (2)”. 


 


            Sul punto abbiamo anche richiamato una sentenza della Commissione Tributaria provinciale di Bologna – la n. 158 del l 4 giugno 2007 (Sez.XII) (3) – che ha ritenuto chese il contribuente indica tra i percettori di reddito un familiare, un parente o un amico (o un’amica), ha adempiuto, e con successo, all’onere probatorio che su di lui gravava…. .A questo punto, l’onere probatorio si sposta sull’ufficio. Se l’ufficio ritiene che la circostanza non sia vera, potrà invitare il percettore e chiedergli conto delle ragioni o del titolo dell’erogazione della somma da parte del contribuente; potrà chiedergli, anche, di fornire la documentazione della dazione del denaro, le modalità esecutive della stessa, ecc. Insomma, una volta che il contribuente abbia comunicato le generalità del percettore…., l’ufficio è onerato di provare che non corrisponde a verità quanto dichiarato dal contribuente: e se l’ufficio non riesce a dimostrare che il contribuente ha detto il falso (il che potrebbe accadere, ad es., se il contribuente tizio indica come beneficiario di una certa somma pagata brevi manu, ad es., un’amica; l’amica, tuttavia, invitata dall’ufficio a confermare la circostanza, la nega, riferendo di non aver mai ricevuto denaro da Tizio), il Giudice dovrà annullare la pretesa tributaria”.


 


            Naturalmente, la contestazione dell’ufficio circa l’erogazione di denaro ad un parente o familiare potrà essere contestata anche “ attraverso la prova logica, cioè mediante presunzioni”.


 


            Una volta però che la contestazione dell’ufficio prosegue in giudizio, il giudice è tenuto “ a valutare la ragionevolezza delle somme erogate in favore dei familiari, o dei parenti ovvero degli amici che il contribuente ha indicato come percettori delle somme prelevate. Diversi sono i parametri cui il Giudice può attenersi: ad es., l’entità del reddito dichiarato (se il professionista Caio o l’imprenditore Mevio dichiarano un reddito di 200.000 euro è normale pensare che la somma di euro 40.000 possa essere erogata in favore dei familiari; non sarebbe normale, invece, che la stessa somma di euro 40.000 sia erogata da chi ha un reddito di 50.000 euro). Ma non mancano altri parametri. Ad. Es., il numero dei componenti della famiglia; la loro età; il loro stato di salute; gli eventi – anche di natura eccezionale, come gravi malattie, decessi, matrimoni, l’apertura di un’attività del figlio divenuto maggiorenne, ecc.- che hanno caratterizzato le vicende familiari nel periodo d’imposta verificato ( ovviamente, se il soggetto beneficario indicato dal contribuente è un fornitore, sarà invece normale pensare che il prelievo sottenda un acquisto in nero)”.     


 


            La migliore dottrina (4) ha rilevato che “occorrerà, dunque, fornire più compiuti elementi, anche in via presuntiva. Ad esempio, ai fini del superamento del regime presuntivo di imponibilità, sarebbe, con ogni probabilità, sufficiente la dimostrazione delle seguenti circostante, che il contribuente potrebbe essere in grado di provare piuttosto agevolmente:


 


·        la restituzione, in tutto o in parte, della somma ai genitori, tramite canale bancario, in caso di prestito;


·        il prelevamento, in contanti, di una somma analoga a quella ricevuta in prestito/regalo, dal conto corrente dei genitori, in una data assai prossima a quella dell’accredito sul rapporto intestato al contribuente;


·        le motivazioni a base della concessione del prestito ricevuto ( ad esempio l’acquisto di un’auto avvenuto a distanza di pochi giorni o di un immobile, ecc) o del regalo ( ad esempio, matrimonio, battesimo del figlio del contribuente, ecc);


·        il contestuale accredito di una somma analoga sul conto dei fratelli del contribuente, a fronte di identico regalo donato dai genitori ai figli”.


                                                                         


            A queste prove ne aggiungiamo altre: lo smobilizzo di titoli da parte di un genitore e il successivo versamento nel conto del figlio di una parte della somma di denaro; versamenti di modesto importo – sporadici – potrebbero trovare copertura giustificandoli come piccole regalie dei genitori/suoceri (specialmente se avvenuti in prossimità di festività pasquali o natalizie).


  


Ulteriori considerazioni giuridiche


 


            La Corte di Cassazione (5) ha ormai riconosciuto al  contribuente la possibilità di utilizzare in suo favore eventuali dichiarazioni a lui  rese da terzi al di fuori del giudizio,  nell’ottica di attuazione dei principi  del  giusto  processo“, e pertanto, l’utilizzabilità delle dichiarazioni è ambivalente, per garantire la  parità  delle  armi  processuali  e l’effettività del diritto di difesa ( in senso conforme si è espressa la Cassazione con la sentenza n. 4239/2004, che riprende un orientamento già precedentemente affermato nella sentenza n. 1930 del 10 febbraio 2001) (6).


 


            Naturalmente anche  per il contribuente le dichiarazioni in  questione  non  potranno  avere  pieno valore probatorio, ma solo il  valore  di  elementi“,  che  non possono costituire da soli il fondamento della decisione.


 


            Dal punto di vista pratico, se il problema  della  cosiddetta  verbalizzazione” – ossia  quello  di definire la veste formale nella quale  tali  dichiarazioni  debbano  essere rese al fine di venire prodotte nel giudizio (7) – , non si pone per  le  dichiarazioni  rese all’Amministrazione  finanziaria,  in  quanto  queste  vengono  solitamente trasfuse in documenti redatti da pubblici ufficiali che rivestono quindi la forma dell’atto pubblico, per quanto riguarda le altre dichiarazioni dei terzi, il problema sussiste: di solito si utilizza l’atto  notorio (8),  la  dichiarazione  sostitutiva  dell’atto  di notorietà (9), la  perizia  giurata (10).


 


            Tuttavia, di recente, con Sentenza n. 703 del 29 novembre 2006 (dep. il 15 gennaio 2007), la Corte Cassazione ha affermato che la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, così come l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative essendo, viceversa,  priva di qualsiasi efficacia in sede  giurisdizionale, trovando ostacolo invalicabile, nel   contenzioso tributario, la  previsione dell’art. 7, comma 4, del D. Lgs. n. 546/1992  e  ciò  perché  altrimenti  si finirebbe per introdurre nel processo tributario – eludendo  il  divieto  di giuramento sancito dalla richiamata disposizione – un mezzo  di  prova,  non solo equipollente a quello vietato ma, anche  costituito  al  di  fuori  del processo.


 


            La Cassazione, ritornata sull’argomento – sentenza n. 20353 del 26 giugno 2007, dep. il 27 settembre 2007 – ha riaffermato che costituisce  principio  consolidato  nella  giurisprudenza  della Corte, che giustifica  l’accoglimento  in  camera  di  consiglio  del ricorso del contribuente ex art. 375 del codice di procedura civile,  quello secondo il quale, in tema di contenzioso  tributario,  le  dichiarazioni  di terzi  raccolte  dai  verificatori  ed  inserite  nel  processo  verbale  di constatazione  non  hanno  natura  di  prove  testimoniali,  bensì  di  mere informazioni acquisite nell’ambito di  indagini  amministrative,  ed  hanno, pertanto, il valore  probatorio  proprio  degli  elementi  indiziari.  Esse, pertanto, devono essere valutate dal  giudice  entro  tali  limiti,  con  la conseguenza  che  non  possono  costituire  da  sole  il  fondamento   della decisione, potendo,  invece,  essere  utilizzate  quando  trovino  ulteriore riscontro nel  contesto  probatorio  emergente  dagli  atti.


 


            Successivamente, la stessa Cassazione – sentenza n. 450 del 13 novembre 2007 (dep. l’11 gennaio 2008) – ha affermato che costituisce valutazione in fatto, non sindacabile nel giudizio di legittimità, l’attendibilità riconosciuta alle dichiarazioni di un  terzo raccolte dalla Guardia di Finanza, che ben possono  da  sole  costituire  la prova della natura fittizia di operazioni economiche e quindi il  fondamento di un accertamento.


 


            E da ultimo – ed è questo che qui ci preme sottolineare – la Corte di Cassazione, con sentenza, n. 9958 del 15 febbraio 2008 (dep. il 16 aprile 2008) -, pur  correggendo l’espressione usata  dalla  Commissione  Regionale  “in  ordine  alla   valutazione   delle dichiarazioni  dei   terzi   beneficiari   degli   assegni,   prodotte   dal contribuente, dichiarazione, valutazione ammissibile sulla base della parità di poteri che devono  riconoscersi  a  tutte  le  parti  processuali  (Cass. 4269/2002)”, rileva “che la Commissione regionale ha di  fatto  affermato la  inattendibilità  di  tali  dichiarazioni,  perché  prive   di   supporto probatorio adeguato, e tale giudizio non è censurabile in  questa  sede”.


In pratica, le dichiarazioni dei contribuenti devono essere probanti. 


 


Gianfranco Antico                             


5 Maggio 2008








NOTE


 




(1) ANTICO, Il comportamento del contribuente durante le verifiche fiscali e l’onere di prova contraria negli accertamenti bancari, in “il fisco”, n. 17/2008, pag. 2899


 



(2) BORRELLI, in “ Contribuenti e Fisco”, di BORRELLI- CAPOLUPO- CARRIROLO- TUCCI, Il Sole24ore, Milano, 2007



 


(3) Già commentata da ANTICO, Indagini finanziarie. La doppia prova: la prova del contribuente e la contestazione dell’ufficio, in www.ilhttps://www.commercialistatelematico.com, luglio 2007.



 


(4) BORRELLI,  Op.cit.


 



(5) Cfr. Cass. 25 marzo 2002, n. 4269,  in cui dando concreta  attuazione  ai  principi  del  giusto  processo,  riformulati dal nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, come modificato dalla legge costituzionale 23 novembre 1999, n. 2, ha ritenuto che la Commissione  tributaria  aveva  correttamente preso in considerazione un atto notorio contenente dichiarazioni  rese  dal genitore  del  contribuente,  ma  aveva  erroneamente  assegnato   a   tali dichiarazioni il valore di prova vera e propria, basando la decisione  solo su di esse. Si confronti anche Cass. n. 11221 del 28 febbraio 2007, depositata il 16 maggio 2007, secondo cui anche le dichiarazioni rese da terzi al contribuente possono trovare ingresso nel processo tributario e il valore probatorio di tali dichiarazioni è pari a quello delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione, cioè quello proprio degli elementi indiziari, i quali, ancorché non idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione, possono concorrere a formare il convincimento del giudice (nel caso di specie trattavasi di dichiarazioni rese dal genitore del contribuente in un atto notorio). In dottrina cfr. DI CARLO. Processo tributario. Valore delle dichiarazioni rilasciate da terzi, in “ La settimana fiscale”, n. 40/2005, pag. 29; ANTICO, Il valore delle dichiarazioni di terzi: la posizione della giurisprudenza, in “ il fisco”, n. 37/2007, pag. 4077


 


(6) Cfr. anche la sentenza della Corte Europea dei diritti dell’uomo, n. 73053/01 del 23 novembre 2006 – causa Jussila c. Finlandia – secondo cui l’impossibilità di utilizzare la prova orale è in astratto compatibile con il principio dell’equo processo sotteso dall’art. 6 della Convenzione europea diritti dell’uomo( Cedu) “solo se dal divieto non deriva un grave pregiudizio della posizione del ricorrente-contribuente sul piano probatorio non altrimenti rimediabile”. In pratica, per la Corte europea, il divieto di prova testimoniale è in contrasto con l’equo processo europeo in tutte quei casi in cui costituisce l’unico mezzo di prova, ed è conciliabile con l’art. 6 del cedu se la posizione del contribuente è difendibile mediante altri mezzi di prova. Tale pronuncia – di estremo interesse – va letta unitamente alla sentenza della Corte Costituzionale n. 348 del 24 ottobre 2007 che l’eventuale contrasto tra norma interna e norma convenzionale“ si presenta come una questione di legittimità costituzionale di esclusiva competenza del giudice delle leggi”.



 


(7) Cfr. sul punto RICCIONI, L’ammissibilità ai fini probatori delle dichiarazioni rese da terzi in ambito extraprocessuale in rapporto al divieto di prova testimoniale nel processo tributario, in “il fisco”, n. 14/2003, fasc. n. 1, pag. 2120 


 



(8) Cfr. Cass. n. 5154 del 6 aprile 2001, secondo cui “il processo deve svolgersi nel contraddittorio fra le parti, in condizioni  di  parità,  comporta  che  le  prove  devono  essere  raccolte nell’effettivo contraddittorio delle parti, cioè  nel  processo  e  con  la partecipazione del giudice; pertanto, non può attribuirsi valore  di  prova all’atto notorio, precostituito  al  processo  al  di  fuori  di  qualsiasi contraddittorio con l’avversario, né tale atto può implicare  un’inversione dell’onere della prova, che deve essere espressamente prevista da una norma positiva e non può derivare esclusivamente dalla mera iniziativa di parte“. In pratica, il pieno valore probatorio dell’atto notorio resta limitato al fatto che la dichiarazione sia stata resa in presenza di un pubblico ufficiale, ma non si estende alla rispondenza alla verità delle circostanze indicate nell’atto stesso.


 


(9) Cfr. Cass. n. 7107 del 20 luglio 1998, secondo cui la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, quanto lo stesso atto notorio, devono essere considerati documenti la cui libera valutazione da parte del  giudice  deve essere in concreto ammessa ogni volta che la dichiarazione venga  resa  non già da una delle parti, ma da un soggetto estraneo al processo che  attesta un fatto rilevante ai fini della decisione. La  principale  differenza  fra  atto notorio e dichiarazione sostitutiva del medesimo consiste nel fatto che  il primo assolve alla  funzione  di  far  conoscere  fatti,  stati  e  qualità personali che  sono  a  diretta  conoscenza  del  dichiarante,  e  che  non risultano in altro modo  noti  alla  Pubblica  Amministrazione,  mentre  la seconda  mira  a  portare  a  conoscenza  della  Pubblica   Amministrazione circostanze a questa già risultanti in propri atti.  


 


(10) In particolare, tale strumento viene utilizzato per la valutazione degli immobili e/o dei terreni.  

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