Il regime dell’avviso di accertamento non sottoscritto dal titolare dell’ufficio o dal suo delegato


Dato normativo


         Il primo comma dell’articolo 42 del Dpr 600/1973, nel disciplinare gli aspetti formali e sostanziali del provvedimento amministrativo di accertamento, statuisce che “gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”. L’ultimo comma della stessa disposizione espressamente prevede che “l’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni e la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all’ultimo periodo del secondo comma.


 


Giurisprudenza


 


         L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto a pena di nullità dal capo dell’ufficio finanziario emittente ovvero da altro soggetto da questi delegato ed impiegato della carriera direttiva (Corte di Cassazione sentenza n. 10513 del 23 aprile 2008).


           L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell’ufficio titolare, ma di un funzionario, quale il direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio. Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui al D.P.R. 8 maggio 1987, n. 266, art. 20, comma 1, lett. a) e b), è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio (Cass. sez.  5,  n.  14626  del 10/11/2000).


 


         La sottoscrizione dell’avviso di accertamento costituisce preciso obbligo di legge da assolversi da parte del titolare dell’ufficio. Conseguentemente, laddove il soggetto preposto intenda delegare ed abilitare altri soggetti, con qualifica dirigenziale, alla sottoscrizione degli atti aventi rilevanza esterna, incombe sull’Amministrazione finanziaria provare la sussistenza di tale attribuzione di facoltà (Sent. n. 242 del 6 dicembre 2007 dep. il 31 dicembre 2007 della comm. trib. prov. di Siracusa, sez. IV; Commissione tributaria di Viterbo sez. 1 sentenza n. 142 del 9 giugno 2006).


  


         L’avviso di accertamento, nella disciplina dettata dall’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, costituisce atto amministrativo suscettibile di incidere sulla sfera giuridico-patrimoniale del contribuente e deve pertanto contenere tutti gli elementi essenziali tipici degli atti giuridici della Pubblica Amministrazione aventi carattere di provvedimento definitivo. Ne consegue la nullità assoluta dell’avviso di accertamento privo della sottoscrizione del soggetto responsabile dell’ufficio ovvero di altro soggetto impiegato della carriera direttiva all’uopo delegato (Sent. n. 46 del 9 maggio 2007 dep. il 23 maggio 2007 della comm. trib. prov. di Vicenza, sez. V).


 


         La sottoscrizione è richiesta a pena di nullità, dato che la manifestazione di volontà dell’amministrazione deve esplicarsi in maniera espressa, e cioè munendo l’atto della firma del capo dell’ufficio che lo compie. E la sottoscrizione, infatti, che consente, mediante l’individuazione del soggetto che ha emesso il provvedimento, di accertare il potere cioè la legittimazione, nonché l’eventuale responsabilità. L’essenzialità della sottoscrizione ai fini dell’esistenza dell’atto discende dal fatto che trattasi di un atto di natura provvedimentale a carattere singolare ed a contenuto decisorio. L’esistenza della delega è atto imprescindibile per la sottostante investitura attraverso l’atto medesimo.


 


         Non qualsiasi firma apposta all’atto, può quindi ritenersi sufficiente ad integrare gli estremi della sottoscrizione. Neppure l’appartenenza del firmatario all’ufficio di provenienza può ritenersi sufficiente a realizzare una valida sottoscrizione o la sua qualifica di dirigente ma non capo dell’ufficio (Commissione Provinciale di Latina sez. 5 sentenza n. 463 del 9 febbraio 2007) .


         La Suprema corte ha precisato che: “l’esistenza e la validità della delega possono essere contestate e verificate in sede giurisdizionale, implicando l’indagine e l’accertamento sul tema un controllo, non già sull’organizzazione interna della Pubblica Amministrazione ma sulla legittimità dell’esercizio della funzione amministrativa e degli atti integranti la relativa estrinsecazione” (sentenza n. 14195 del 27/10/2000).


         In buona sostanza, la sottoscrizione da parte di un funzionario appartenente alla carriera direttiva, ma non munito di delega, va considerato come non apposta e, dunque, il relativo atto è nullo. Pertanto, il contribuente può contestare in sede giurisdizionale la sussistenza o meno della delega, così che poi sarà onus probandi della PA dimostrare in giudizio l’esistenza della stessa.


 


Osservazioni 


 


         Qualora un avviso di accertamento sia sottoscritto da un soggetto diverso dal Direttore dell’ufficio locale è quantomeno necessario che nell’avviso stesso siano indicati i riferimenti del provvedimento di delega e ciò per permettere al destinatario dell’atto di verificare dapprima in sede amministrativa ed eventualmente in sede processuale la legittimità del provvedimento di delega.


         Dette conclusioni sono rispettose sia del principio costituzionale di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione sia del principio di collaborazione tra contribuente e Amministrazione finanziaria, sia del diritto di informazione del contribuente e dell’obbligo di trasparenza degli atti amministrativi.


 


         Il contribuente non è tenuto a fare atto di fiducia nei confronti dell’ufficio e fidarsi dell’esistenza della delega ma ha diritto di sapere, all’atto del ricevimento dell’avviso di accertamento, che esiste una delega, senza essere costretto a presentare un ricorso giurisdizionale per verificare la conformità all’art. 42 del D.P.R. 600/73 (1).


         Non è condivisibile quella  tesi, sostenuta da attenta ed autorevole dottrina (2) secondo cui se c’è una sottoscrizione, il problema della delega non sarebbe sindacabile in giudizio, ma sarebbe, al massimo, riconducibile a quel genus di difformità che comporta la sola conseguenza dell’irregolarità dell’atto.


         E’ privo di pregio, inoltre,  sostenere che “nessun controllo è possibile sulla delega, che è normalmente verbale, atteso che  l’unico requisito dell’impiegato delegato è la sua appartenenza alla carriera direttiva” (3).


         In dottrina vi è chi parlato  addirittura di inesistenza dell’avviso di accertamento sottoscritto dal funzionario non delegato: “la firma è mezzo essenziale per risalire al soggetto legittimato, tant’è che la sottoscrizione da parte di soggetti non legittimati rende inefficace l’atto stesso con la conseguenza patologica dell’inesistenza dell’atto” (4).


 


Carmela Lucariello


16 Maggio 2008


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NOTE


 


(1) Alberto Buscema, La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento nelle imposte sui redditi. Verifichiamone la validità in Il Fisco n. 21 del 2003. E’, perciò, obbligo della PA, in attuazione del principio di leale collaborazione con il contribuente, imposto dalla legge 212/2000, addirittura di allegare all’avviso di accertamento la delega conferita al funzionario abilitato a sottoscrivere l’atto. La conclusione è che la delega in questione deve essere conferita per affari determinati e per un limitato periodo di tempo, poiché si tratterebbe di delega di funzioni.


(2) Daniele D’Angelo, Sottoscrizione dell’avviso di accertamentoAl funzionario una “delega di firma” in fisco oggi del 23 febbraio 2007 così precisa: Alla stregua di un corretto inquadramento, la sottoscrizione del provvedimento amministrativo di accertamento, di cui all’articolo 42 del Dpr 600/73, da parte del funzionario va considerata delega di firma. Infatti, l’atto in questione non comporta alcuno spostamento della competenza da un organo all’altro dell’ente pubblico “Agenzia delle entrate”, ma semplicemente consente al funzionario delegato di sottoscrivere l’avviso di accertamento “per il direttore”. A tale conclusione si perviene utilizzando in primo luogo l’esegesi letterale del testo legislativo, come previsto dall’articolo 12 delle disposizioni preliminari al Codice civile, poiché nel definire il requisito della sottoscrizione dell’avviso di accertamento si parla di delega riferendosi proprio a tale requisito e, dunque, non lasciando dubbi sul fatto che si tratti di delega di firma. A favore di questa tesi militano anche argomenti di ordine sistematico.


            Infatti, l’articolo 17 del Dlgs 165/2001 statuisce che sono i dirigenti degli uffici ad adottare gli atti e i provvedimenti amministrativi, in piena attuazione del principio di separazione tra funzione di indirizzo politico e svolgimento dell’attività amministrativa.


            Questo principio è stato recepito proprio dallo statuto e dal regolamento dell’Agenzia delle entrate. In effetti, all’articolo 11 dello statuto si legge che “i dirigenti dell’Agenzia curano l’attuazione degli indirizzi e dei programmi generali predisposti dal Direttore…adottando i relativi atti e provvedimenti amministrativi“. Più chiaramente, l’articolo 5 del regolamento di amministrazione statuisce che “le funzioni operative dell’Agenzia sono svolte da uffici locali di livello dirigenziale“. Insomma, non v’è dubbio alcuno che i soli soggetti abilitati a emettere provvedimenti amministrativi con efficacia sul piano dell’ordinamento giuridico generale sono i dirigenti capi degli uffici, nella loro qualità di organi. Appare altrettanto chiaro che, nei casi stabiliti dalla legge, l’emanazione e sottoscrizione del provvedimento amministrativo può essere delegata a funzionari addetti all’ufficio.      Né sarebbe corretto ricondurre la fattispecie nella previsione di cui al comma 1-bis dell’articolo 17 del Dlgs 165/2001, come sostenuto da parte della dottrina. In primo luogo, perché tale disposizione del Testo unico del pubblico impiego è stata introdotta solo nel 2002, a opera della legge n. 145, di riforma della dirigenza pubblica. In secondo luogo perché, nel caso di specie, si è in presenza, per l’appunto, non già di una delega di funzioni ante litteram, ma di una mera delega di firma che, senza alterare l’ordine delle competenze, attribuisce al soggetto titolare dell’ufficio delegato (e non all’ufficio oggettivamente considerato) il potere di sottoscrivere atti che continuano a essere, sostanzialmente, atti dell’autorità delegante e non di quella delegata.
           
La naturale conclusione è che la delega di cui all’articolo 42 del Dpr 600/73 non deve essere limitata nel tempo, e può essere rilasciata con qualsiasi strumento organizzativo idoneo, quale, ad esempio, un ordine di servizio.
         D’altra parte, l’Amministrazione finanziaria dovrebbe fare menzione della delega nell’atto di accertamento, tenendo presente che l’eventuale omissione di questa indicazione comporterebbe un vizio meramente formale dell’atto, non così grave da inficiarne la validità. Effettivamente, in caso di contestazione, sarà onus probandi dell’Amministrazione esibire copia dell’ordine di servizio con cui tale delega è stata rilasciata, ma non è questo il solo strumento nelle mani del contribuente che, ad esempio, potrà presentare all’ufficio apposita istanza con cui chiede l’esibizione della delega. Dunque, nel caso dell’avviso di accertamento sottoscritto da parte del funzionario delegato, non potrà parlarsi di nullità poiché sussiste una sottoscrizione che rende riconducibile all’Amministrazione quel dato atto; al più potrà parlarsi di illegittimità, nel senso che il procedimento e il provvedimento finale non sono conformi ai dettami legislativi. In tal senso, però, è d’uopo rilevare che la legge 241/1990 dispone un innovativo regime proprio in tema di illegittimità dei provvedimenti amministrativi derivanti da attività vincolata. Il secondo comma dell’articolo 21-octies recita che “non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato“. Insomma, il provvedimento amministrativo non dotato di discrezionalità, come avviene nel caso del diritto tributario, non può essere annullato per un vizio meramente formale. Dovrà, pertanto, tenersi conto anche della recente novella di cui alla legge 15/2005 nel valutare correttamente i riflessi della delega, di cui all’articolo 42 del Dpr 600/73, sul provvedimento finale.


(3) Poli, L’Accertamento delle imposte sui redditi.


(4) Francesco Paolo D’Orsogna, Sulla nullità di atti emessi dall’Amministrazione Finanziaria: inefficacia ed irripetibilità degli stessi, limiti ai poteri correttivi dell’ufficio tributari, in Il Fisco n. 39 del 2003.


 


 


IL PRESENTE    INTERVENTO E’ ESPRESSIONE DI OPINIONI PERSONALI DELL’AUTORE


 


ALLEGATO


 


Sent. n. 10513 del 22 febbraio 2008 (dep. il 23 aprile 2008) della Corte Cass., Sez. tributaria



 


Svolgimento del processoLa  Commissione  Tributaria  Regionale  della Campania con la sentenza n. 308.31.01, accoglieva l’appello  proposto  dalla società contribuente A. e F. spa, ed annullava di  conseguenza  l’avviso di rettifica, anno d’imposta 1991, notificato in data  27.12.1996  dall’Ufficio IVA di Napoli, in quanto tale atto impositivo non era stato sottoscritto  da parte del Direttore dell’ufficio emittente, ma unicamente da un funzionario.


    Avverso la  rubricata  sentenza  l’amministrazione  finanziaria  propone ricorso per cassazione sulla base di n. 2 mezzi; resiste  con  controricorso la contribuente, che ha altresì proposto  ricorso  incidentale  condizionato all’eventuale accoglimento del ricorso principale; l’amministrazione  a  sua volta  depositato  controricorso;  la  società   contribuente,   infine   ha illustrato le proprie ragioni con successiva memoria ex art. 378 c.p.c..


 


    Motivi della decisione – In premessa dev’essere disposta la riunione dei ricorsi. Osserva il Collegio, che l’Amministrazione con il primo motivo  del suo ricorso, deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, nonché l’omessa o  insufficiente  motivazione  della sentenza impugnata. Deduce che l’avviso di accertamento era legittimo  anche se sottoscritto dal solo capo reparto  e  non  dal  direttore  dell’Ufficio; trattasi di attribuzione di competenza di un settore specifico  dell’Ufficio stesso e non di semplice delega del direttore ad  un  funzionario,  per  cui l’amministrazione non aveva alcun obbligo di produrre la relativa delega  in sede di giudizio tributario.


    La doglianza non appare fondata.


    La S.C. in proposito ha stabilito che l’avviso di accertamento è  nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,  art.  42,  se  non  reca  la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di  altro  impiegato  della  carriera direttiva da lui delegato.  Se  la  sottoscrizione  non  è  quella  de  capo dell’ufficio titolare ma di un funzionario, quale il  direttore  tributario, di nona qualifica funzionale,  incombe  all’Amministrazione  dimostrare,  in caso di contestazione, l’esercizio  del  potere  sostitutivo  da  parte  del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio.  Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui al D.P.R. 8  maggio  1987, n. 266, art. 20, comma 1, lett. a) e b), è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita  il  direttore tributario alfa sottoscrizione, dovendo il potere di  organizzazione  essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio (Cass.  Sez.  5,  n.  14626  del 10/11/2000).


    Con  il  2  motivo  l’Amministrazione  deduce  la  violazione  e   falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, commi 1 e  3,  e  art.  32, assumendo che la commissione tributaria, avvalendosi dei poteri previsti del citato  dall’art.  7,  in  presenza  di  un  avviso  formalmente  promanante dall’autorità competente aveva omesso di  chiedere  i  chiarimenti  ritenuti necessari circa la delega, il suo autore e il suo destinatario e  firmatario dell’atto”.


    Anche tale doglianza è infondata.


    Ha precisato in  proposito  questa  Suprema  Corte,  con  giurisprudenza costante e consolidata, che, a fronte del  mancato  assolvimento  dell’onere probatorio da parte del soggetto onerato, il Giudice tributario non è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove in forza dei poteri istruttori attribuitigli dal D.Lgs. 31 dicembre 1992,  n.  546,  art.  7,  perché  tali  poteri  sono meramente integrativi (e non esonerativi) dell’onere probatorio principale e vanno esercitati, al fine di dare  attuazione  ai  principio  costituzionale della  parità   delle   parti   nel   processo,   soltanto   per   sopperire all’impossibilità di una parte di esibire documenti in  possesso  dell’altra parte (Cass. Sez. 5, n. 10267 del 16/05/2005; Cass. Sez.  5,  n.  12262  del 25/05/2007; Cass. Sez. 5, n. 2487 del 06/02/2006).


    Tutto ciò comporta il rigetto del ricorso  principale;  conseguentemente va dichiarato inammissibile il  ricorso  incidentale  condizionato  proposto dalla società; stante i profili processuali della fattispecie,  compensa  le spese processuali del giudizio.


 


    P.Q.M.La Corte, riunisce i ricorsi; rigetta il ricorso  principale  e dichiara inammissibile quello incidentale; compensala le  spese  processuali di questo giudizio.


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